Urteil Verwaltungsgericht (ZH - SR.2001.00002)

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36/9625/9610/96 (Fr.76'150.-) bestehenden Bruttoaktiven bemassen die Erben auf Fr.340'659.-; nach Abzug der diesen gegenüberstehenden Passiven/Rückstellungen von Fr.56'063.- sowie des Eigenguts der Witwe von Fr.31'395.- ergab sich ein Netto-Nach­lass­vermögen von Fr.253'200.-. Davon stand der Witwe ein vertraglicher Erbanspruch von ³⁶/9625/9610/96

prozessökonomischen Gründen zur gemeinsamen Erledigung zu vereinigen.

gemischten Schenkungen. Das sind Rechtsgeschäfte, bei denen nur für einen Teil der Leistung ein Entgelt erbracht wird, der andere Teil jedoch willentlich ohne Entgelt zugewendet wird (BGE 118 Ia 497 = ASA 62, 437 = StR 48, 355; VGr, 3. März 1992, ZStP 1992, 129 mit Hinweisen; RB 1983 Nr. 77). Besteht zwischen den beidseitigen Leistungen ein offenbares, in die Augen springen­des Missverhältnis, so ist bei Rechtsgeschäften unter nahen Verwandten zu vermuten, der Veräusserer habe den Willen gehabt, dem Erwerber im Unterschiedsbetrag zwischen Ver­kehrswert und Kaufpreis eine Schenkung zukommen zu lassen (vgl. Dietsch, S. 469 f. und 480 f.). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts gilt das Missverhältnis dann als offensichtlich im eben umschriebenen Sinn, wenn der Unterschiedsbetrag zwischen Kaufpreis und Verkehrswert mindestens 25 % ausmacht (RB 1986 Nr. 71). Diese Vermutung ist widerlegbar. So sprechen beispielsweise das Fehlen von verwandtschaftlichen und das Vorliegen von arbeits- gesellschaftsrechtlichen Beziehungen gegen eine Schenkung.

(Quer-)Schenkung vor, sofern die übrigen Ele­mente einer Schenkung erfüllt sind (RB 1961 Nr. 81 = ZBl 1962, 23 = ZR 61 Nr. 42, auch zum Folgenden; Richner/Frei, § 4 N. 109). Der Tatbestand der Querschenkung muss nachgewiesen werden, denn die Erbteilung dient der erbrechtlichen Auseinandersetzung und nicht der Begünstigung in Form von Schenkungen. Keine Querschenkung liegt indessen dann vor, wenn die Erben unter sich Verträge abschliessen, die vom Rechtszustand ge­mäss Gesetz Testament abweichen, wenn aus der Sicht der Parteien berechtigte Zweifel über die Gültigkeit Tragweite der Verfügung von Todes wegen hinsichtlich der anzurechnenden Zuwendungen unter Lebenden bestanden haben und die getroffene Vereinbarung weder ungewöhnlich noch offenkundig gegen den Fiskus gerichtet ist (RB1989 Nr. 56 mit Verweisungen). Verzichtet im Rahmen eines solchen Vertrags (Erb­ver­gleich) ein Erbe Vermächtnisnehmer auf einen Teil seinen ganzen Anspruch, muss aus den Umständen regelmässig geschlossen werden, dass der Verzichtende dem Be­günstigten nichts habe schenken wollen. Das wesentliche Tatbestandsmerkmal beim Erb­ver­gleich ist die Unsicherheit der Rechtslage. Ist diese jedoch klar und schliessen die Partei­en einen von der letztwilligen Verfügung abweichenden Vertrag, so ist der Besteuerung die tatsächliche Rechtslage zugrunde zu legen (Richner/Frei, § 4 N. 111 f.).

Schenkungswillens (causa donandi) unterscheidet sich die Schen­kung von anderen Zuwendungen und insbesondere von der grundlosen Bereicherung. Der Zuwendende muss Wissen und Willen bezüglich der Vermögenszuwendung und der Un­ent­geltlichkeit haben (VGr, 24. November 1999, ZStP 2000, 146 E. 2d, mit Verweisungen). Weil die Schenkung einen Vertrag darstellt (Art. 239 ff. OR), muss nicht nur der Schen­­kungswille beim Schenker vorliegen, sondern überdies der Beschenkte davon Kenntnis haben. Wenn alle übrigen Elemente einer steuerpflichtigen Schenkung (Zuwendung, Be­reicherung, Unentgeltlichkeit) erfüllt und die Beziehungen zwischen den beteiligten Per­sonen genügend nah sind, darf der Schenkungswille vermutet werden (RB 1992 Nr. 52, 1990 Nr. 55, mit Hinweisen; Dietsch, S. 487). Insbesondere bei Verwandtschaft Freund­­­schaft zwischen den Parteien, bei hohem Alter, schlechter Gesundheit guten Ver­mögensverhältnissen des Zuwendenden sowie bei Bedürftigkeit des Empfängers spricht eine natürliche Vermutung für den Schenkungswillen (Richner/Frei, § 4 N. 87). Ist der Schen­kungswille aufgrund solcher Umstände zu vermuten, obliegt es dem Beschenkten, Grün­de für dessen Fehlen darzutun (RB 1992 Nr. 52; vgl. Martin Zweifel, Die Sachverhalts­ermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 111).

36/962 und der Form eines lang­gezogenen Rechtecks auf­grund der Kernzo­nen­vorschriften kaum selbständig überbaubare Grundstück Kat.Nr. 1 erscheint eine Bewer­tung schwierig. Weil die angrenzenden Parzellen allesamt überbaut sind, drängt sich die Vereinigung dieser Fläche mit einem Nachbargrundstück nicht unbedingt auf. Ebenso we­nig fällt in der Kernzone eine Aus­nützungs­übertragung in Betracht. Trotz dieser ungüns­ti­gen Verhält­nisse erscheint der vom Schätzer angenommene Verkehrs­wert von Fr.1'500.- als zu tief; wegen der bescheidenen Grundstücksgrösse fällt dieser Wert bei ei­ner Gesamtwürdigung der gegenseitigen Leistungen allerdings wenig ins Gewicht. Viel stär­ker wirkt sich der für Kat.Nr. 2 auf Fr.32'500.- geschätzte Verkehrswert aus. Nach all­gemeiner Erfah­rung des Verwaltungsgerichts erscheint diese Bewertung als überaus zurück­haltend. Weil es sich bei dem im Jahr 1890 erstellten Wohnhaus möglicher­wei­se zumindest wirtschaftlich um ein Abbruchobjekt handelt und für die Mehrzahl der Ökonomiegebäude auf dem Grundstück längerfristig kaum noch ein Verwendungszweck be­steht, rechtfertigt es sich mit der Finanzdirektion, dem reinen Baulandwert besondere Be­achtung zu schenken. Im Rahmen einer Neuüberbauung des Grundstücks gilt es allerdings zu beachten, dass für den Weiler T. vergleichsweise einschränkende Kernzonenvorschrif­ten bestehen, wel­che sich preismindernd auswirken. Erfahrungsgemäss erfordert die bauliche Entwicklung von Aussenwachten regelmässig zusätzliche, von den Grund­­eigen­tü­mern zu finan­zierende Erschliessungsanlagen, was insbesondere wenn ein Quartierplan er­forderlich ist Neubauten oft jahrelang verhindert und den Landwert entsprechend verrin­gert. Hinzu kommt, dass vor einer Neuüberbauung der Abbruch namhafte Kosten verursacht und eine weitere Verzö­gerung der Bauarbeiten eintritt. Nach Auffassung der Erben, die für die Teilung des Nach­lasses eine rechtskundige Vertreterin sowie einen Liegenschaf­tenschätzer beigezogen haben, führt die dargelegte Abfindung der Witwe nicht zu einer Be­vorzugung der Geschwis­ter. Jedenfalls liegt der Unterschied zwischen dem Kapitalwert der Nutzniessung und dem an dessen Stelle vereinbarten Eigentumsübergang nach den vorliegen­den Akten mit grosser Wahrscheinlichkeit unter der von der Recht­­sprechung festgeleg­ten Schwelle von 25 % für eine gemischte Schenkung (vgl. E.4c). Anzumerken ist, dass sich die zurück­hal­tende Bewertung des Schätzers kaum einsei­tig zulasten der Witwe ausge­wirkt hat; denn auch das von ihr übernommene Wohnhaus P-strasse dürfte aufgrund der Ak­ten einen deutlich höheren Verkehrswert als Fr.45'000.- aufweisen. Der Umstand, dass die Geschwister die Erbschaftssteuerverfügung vom 7. November 1996 akzeptiert haben, lässt sich entgegen der Vorinstanz nicht als Zustim­mung zu den vorstehend erwähnten, amt­­lich ermittelten Werten deuten; denn die Unter­lassung einer Einsprache gegen jene Ver­fügung kann auf man­nigfaltigen Gründen beruhen. Im Übrigen wäre es den Rekurrieren­den unbenommen, eine im Erbschaftssteuerverfah­ren akzeptierte Bewertung von Nachlass­aktiven in einem nach­folgenden Schenkungssteu­erverfahren in Frage zu stellen. Eine nä­here Untersuchung der Gleichwertigkeit der auf­grund der Teilungsvereinbarungen verein­barten Zuweisungen die auch wegen der na­tur­gemäss grossen Bandbreite von Liegenschafts­schätzungen schwer fällt erübrigt sich in­dessen aus prozessualen Gründen. Denn im Licht der nachfol­gen­den Ausführungen fehlt es schon aus subjektiven Gründen am Tatbe­stand von Schenkun­gen, und zwar sowohl im Verhältnis zwischen der Witwe und den Geschwistern als auch unter diesen.

2 die Kulturlandparzelle Kat.Nr. 6 mit 21'000 m² zugeteilt zu erhalten. Dadurch habe sich der Bruder die Vergrösserung seines eigenen Landwirtschaftsbetriebs sichern wollen. Dank diesem Abtausch habe die Witwe einen Mehrwert von Fr.10'628.- erhalten, was der Rekursgegner übersehen ha­be. Die Witwe sei vom Testament "wenig be­geistert" gewesen und habe dessen Anfechtung wegen einer Pflichtteilsverletzung in Betracht gezogen. Zur Vermeidung eines Rechts­­­streits hätten die Beteiligten daher nach einer einvernehmlichen und klaren Lösung ge­sucht. Im Übrigen seien die gesetzlichen Erben der Witwe bestrebt gewesen, dass diese rasch Eigentum an vererbbaren Nachlasswerten erlangt habe. Angesichts der dargelegten In­teressenlage fehle es offensichtlich an einer Schenkungs­­absicht.

wie eben festgestellt aller Wahrscheinlichkeit nach unzutreffende Auffassung gestützt, dass die Witwe mit der Teilungsvereinbarung einen namhaften Verzicht geleistet habe. In persönlicher Hinsicht weist die Vorinstanz auf das hohe Alter der Witwe, deren günstige wirt­­­­schaftliche Verhältnisse sowie auf deren Kinderlosigkeit hin. Mit der Feststellung, dass die Witwe "neben der Nutzniessung auch Legate aus dem Nachlass ihres Mannes" erhalten habe, nimmt die Finanzdirektion Bezug auf das Testament, verkennt indessen, dass dieses durch die Erben mit den Teilungsvereinbarungen, insbesondere mit jener vom 13. Juli 1994, grundlegend geändert worden ist. Nach den einleuchtenden Vorbringen der Rekurrie­­­renden lag die vom Erblasser verfügte Nutzniessung weder im Interesse der Witwe noch der Geschwister. Jene war bestrebt, aus der Erbengemeinschaft auszuscheiden und möglichst bald über Eigentumswerte zu verfügen, die nach ihrem Ableben an die eigenen gesetz­­­lichen Erben fallen würden. Die Geschwister trachteten danach, eine Nutzniessung von ungewisser Dauer im Hinblick auf die Versilberung des Grundeigentums abzulösen. Für die Annahme der Vorinstanz, dass die Witwe die Geschwister habe begünstigen wollen, feh­len jegliche Anhaltspunkte. Weil das Testament aus ihrer Sicht eher ungünstig ausgefal­len war und sie in der Erbteilung durch ihren Bruder beraten wurde, erscheint ein Verzicht zugunsten der übrigen Erben vielmehr als unwahrscheinlich. Wie sich die Umgestaltung des Testaments für die Witwe und die übrigen Erben finanziell letztlich ausgewirkt hat, ist im Lauf der bisherigen Untersuchung ungeklärt geblieben und hätte sich wegen des schätzungsimmanenten Bewertungsspielraums (vgl. dazu VGr, 19. Dezember 1995, StE 1996 B25.4 Nr. 2 E. 5b = ZStP 1996, 199 E. 5b) ohnehin nur näherungsweise bestimmen lassen. Die durch einen gemeinsamen Vertreter begleitete, in mehreren Etappen vollzogene Teilung und der Beizug eines auf die Bewertung von landwirtschaftlichen Grundstücken spezi­­a­lisierten Schätzers sprechen jedoch ebenfalls dafür, dass die Beteiligten eine "gleichwer­tige" Lösung angestrebt haben.