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Kanton:	ZH
Fallnummer:	SB.2022.00015

Instanz:	Verwaltungsgericht
Abteilung:	2. Abteilung/2. Kammer

Datum:	24.08.2022
Rechtskraft:	Eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist am Bundesgericht noch hängig.

Leitsatz/Stichwort:	Einnahmen in der Höhe von Fr. ... aus dem Verkauf einer Beteiligung an einer künftig zu gründenden Lizenzgesellschaft, welche den Vertrieb eines durch den Beschwerdeführenden selbst entwickelten Patents als Zweck haben soll, sind ihm als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit anzurechnen.
Schlagwörter:	Pflichtige; Pflichtigen; Recht; Erwerb; Erwerbstätigkeit; Einkommen; Aktie; Verwaltung; Lizenzgesellschaft; Aktien; Kapital; Bundessteuer; Einkünfte; Richner; Vermögens; Kapitalgewinn; Entwicklung; Vertrag; Leistung; Pfand; Einkommens; Staats; Gemeindesteuern; Person; Leistung; Erfindung
Rechtsnorm:	Art. 144 DBG ;
Referenz BGE:	105 IB 238; 125 II 113; 131 II 548; 139 II 363; 140 II 248; 140 II 353; 143 II 661;
Kommentar:	Richner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2021

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung

SB.2022.00015
SB.2022.00016

Urteil

der 2. Kammer

vom 24.August2022

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Viviane Sobotich, Gerichtsschreiberin Lara von Arx.

In Sachen

beide vertreten durch RA C,

gegen

Dienstabteilung Recht,

hat sich ergeben:

I.

II.

Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht am 27.Januar 2022 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 28.März 2022 liessen A und B (nachfolgend: die Pflichtigen) die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids sowie die Herabsetzung des steuerbaren Einkommens für die direkte Bundessteuer 2011 respektive für die Staats- und Gemeindesteuern 2011 auf Fr. , sowie die Ausrichtung einer Parteientschädigung beantragen.

Mit Präsidialverfügung vom 29.März 2022 wurden die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2011 (SB.2022.00015) und direkte Bundessteuer 2011 (SB.2022.00016) vereinigt.

Während das kantonale Steueramt am 20.April 2022 die Abweisung der Beschwerde beantragte, liess sich die Eidgenössische Steuerverwaltung am 25.Mai 2022 zur direkten Bundessteuer vernehmen und beantragte diesbezüglich ebenfalls die Abweisung der Beschwerde, sofern darauf eingetreten werden könne. Das Steuerrekursgericht und das Steueramt der Stadt Zürich liessen sich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2011 (SB.2022.00015) und direkter Bundessteuer 2011 (SB.2022.00016) betreffen dieselben Pflichtigen sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 29.März 2022 zu Recht vereinigt wurden.

1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut §153 Abs.3 des Steuergesetzes vom 8.Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art.145 Abs.2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14.Dezember 1990 (DBG)die Vorschriften von Art.140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E.2.5; vgl.RB1999 Nr.147).

1.3 Die Beschwerdeschrift muss einen Antrag und dessen Begründung enthalten (§54Abs.1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24.Mai 1959 [VRG]). Bei der vorliegenden Beschwerde ist nicht nachvollziehbar, auf welches Einkommen sich der vierte Antrag bezieht, gemäss welchem das im Einspracheentscheid vom 30.November 2020 festgesetzte steuerbare Einkommen 2011 von Fr. auf Fr. herabzusetzen sei, da bereits die vorstehenden Anträge auf das für die Staats- und Gemeindesteuern wie auch auf das für die direkte Bundessteuer massgebliche Einkommen Bezug nehmen. Da sich in der Beschwerdebegründung keine näheren Ausführungen hierzu finden, ist auf den vierten Antrag nicht einzutreten.

2.

2.1

Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art.16 Abs.1 DBG; §16 Abs.1 StG). Aufgrund dieser gesetzlichen Ordnung, welche sich am Konzept der Reinvermögenszugangstheorieorientiert, sind alle Wertzuflüsse (Einkünfte) bei den Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar, sofern sie das Gesetz nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausnimmt. Ausgenommen sind namentlich die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art.16Abs.3DBG bzw. §16Abs.3 StG) und die im Negativkatalog von §24 StG bzw.Art.24DBGabschliessend aufgezählten Fälle (BGE 140 II 353 E.2).

2.2

2.2.1 Steuerbar sind gemäss Art.18 Abs.1 DBG und §18 Abs.1 StG alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.

2.2.2 Unter den Begriff der selbständigenErwerbstätigkeitfällt allgemein jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer (1.) auf eigenes Risiko, (2.) unter Einsatz von Arbeit und Kapital, (3.)in einer frei gewählten Organisation und (4.) mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Ob eineselbständigeErwerbstätigkeitvorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen, die einzelnen Merkmale des Begriffs der selbständigenErwerbstätigkeitdürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Sie kann haupt- nebenberuflich sowie dauernd temporär ausgeübt werden (FelixRichneret al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4.A., Zürich 2021, §18 StG N.8; BGE 125 II 113 E.5b; BGr, 25.Juli 2017, 2C_966/2016, E.3.2; BGr, 31.Oktober 2011, 2C_948/2010, E.2.2).

Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten wiederum alle Vermögenswerte, die ganz vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art.18 Abs.2 DBG; §18 Abs.2 und 3 StG). Selbst geschaffene immaterielle Güter hierzu zählen nicht nur die rechtlich geschützten Vermögenswerte wie die Rechte an Werken und Literatur, Musik, Kunst, an Patenten, Muster und Modellen sowie Marken, sondern auch die rechtlich nicht geschützten Werke wie nicht patentierte Erfindungen, Verfahren und Rezepte zählen gewöhnlich zum Geschäftsvermögen. Fliessen dem Schöpfer solcher Güter aus deren Nutzungsüberlassung Einkünfte zu und lässt er sich so seine schöpferische Arbeitsleistung abgelten, stellt dies Einkommen aus selbständiger Tätigkeit dar (Felix Richner et al.,Handkommentarzum DBG, 3.A., Zürich 2016, Art.18 DBG N.47i; Richner et al., §18 StG N.37).

2.2.3 Steuerfreie private Kapitalgewinne im Sinn von Art.16 Abs.3 DBG bzw. §16 Abs.3 StG sind hingegen die ausserhalb einer gesamthaft auf Erwerb gerichteten Tätigkeit entstandenen Gewinne, wie sie sich im Rahmen der schlichten Verwaltung privaten Vermögens bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit ergeben. Die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne stellt eine systemwidrige Ausnahme vom Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art.127 Abs.2 der Bundesverfassung [BV]) und des diesen konkretisierenden Reinvermögenszugangsprinzips dar, weshalb im Zweifelsfall nicht von einem steuerfreienprivatenKapitalgewinn auszugehen ist (VGr, 4.Januar 2015, SB.2015.00095, E.3.4, mit Verweis auf BGE 139 II 363 E.2.2).

2.3

In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Nachweis für steueraufhebende steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E.3.5 mit Hinweisen). Ist ein Vermögenszufluss erwiesen, hat im Zweifelsfall die steuerpflichtige Person dessen Steuerfreiheit nachzuweisen (vgl. auch BGE 143 II 661 E.7.2 mit Hinweisen; VGr, 10.November 2021, SB.2021.00073, E.3.1).

3.

Streitig ist vorliegend, ob ein den Pflichtigen in der Steuerperiode 2011 zugeflossener Betrag von Fr. ihnen als steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit anzurechnen ist.

3.1

Die Vorinstanz führt in ihrem Entscheid aus, dass die Entwicklung eines Patents durch den Pflichtigen mit der Absicht der kommerziellen Verwertung eine selbständige Erwerbstätigkeit darstelle, wobei eine Gesamtbetrachtung des Projekts zu erfolgen habe. Die aus der selbständigen Erwerbstätigkeit resultierenden Einnahmen seien der Steuerperiode 2011 zuzurechnen, da der steuerauslösende Zufluss von Fr. den Pflichtigen aus dem Verkauf einer Aktienbeteiligung von 5% an einer im Zusammenhang mit der Patententwicklung stehenden Lizenzgesellschaft zugegangen sei. Der Betrag habe ihnen sofort uneingeschränkt zur Verfügung gestanden, sodass sie darüber wirtschaftlich frei hätten verfügen können. Mit dem Zufluss der Leistung sei der Erwerbsvorgang und damit die steuerrechtliche Einkommensbildung abgeschlossen gewesen. Weiter merkt die Vorinstanz an, dass der wahre Grund der Zahlung letztlich im Dunkeln liege, diese aber gestützt auf die Generalklausel von Art.16 Abs.1 DBG bzw. §16 Abs.1 StG der Einkommenssteuer unterliege.

3.2

Die Pflichtigen machen demgegenüber namentlich geltend, dass einzig der Erlös aus einem Aktienverkauf respektive einer Beteiligung von 5% an einer noch zu gründenden Lizenzgesellschaft Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sei. Das Engagement des Käufers als Investor beschränke sich auf den Aktienkauf. Letzterem liege ein zweiseitiger (Kauf-)Vertrag zugrunde, bei welchem die Pflichtigen ihre Gegenleistung nachweislich noch nicht erbracht hätten. Aus steuerrechtlicher Sicht sei somit in der Steuerperiode 2011 noch kein Zufluss erfolgt, obschon die Kaufpreiszahlung im Voraus geleistet worden sei.

3.3

Zu klären ist zunächst eine allfällige selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen. Eigenen Angaben zufolge hat der Pflichtige selbst eine Technologie zur entwickelt, welche er in der Folge patentieren lassen wollte. Unbestritten sein dürfte, dass er hierzu ein bedeutendes Mass an Arbeit aufgewendet hat. Eigenen Angaben zufolge investierte er zudem private Mittel auf eigenes Risiko in seine Entwicklungstätigkeit, deren Organisation er selbst bestimmte. Eine anfängliche Gewinnstrebigkeit wird seinerseits jedoch in Abrede gestellt, doch überzeugen diese Angaben nicht. Für eine Erfindung in Form der vorliegenden ist ein beachtliches Fachwissen erforderlich, welches sich der Pflichtige über einen längeren Zeitraum aneignen musste. Im Jahr 2011 war er als Verwaltungsrat in verschiedenen Gesellschaften tätig, welche exakt die Entwicklung von Industriegütern im Bereich bezweckten. Schon allein gestützt hierauf ist ein Zusammenhang zwischen der Entwicklungsarbeit des Pflichtigen und seiner beruflichen Tätigkeit naheliegend.

Die Investition von D in die für die Vermarktung des Patents geplante Lizenzgesellschaft dürfte ebenfalls kaum auf einen Zufall zurückzuführen sein. Die Pflichtigen schildern in ihren Eingaben ihre damalige Freundschaft zu ihren früheren Nachbarn und deren Familie, einschliesslich des späteren Investors. Es fanden gegenseitige Einladungen zu Essen und zur Teilnahme an Privatpartys statt. Im Rahmen dieser Anlässe habe der Pflichtige gerne und oft von seiner Entwicklungstätigkeit geschwärmt und über deren bahnbrechendes Potenzial philosophiert. Unter diesen Umständen ist nicht davon auszugehen, dass der Pflichtige bloss eine sich rein zufällig bietende Gelegenheit zur Vermögensvermehrung genutzt hat. Vielmehr hat er die hierfür nötige Geschäftsbeziehung über einen längeren Zeitraum aufgebaut, wobei offenbleiben kann, inwiefern diese letzten Endes nach der Investition von D noch weiterverfolgt worden ist.

Für die Gewinnstrebigkeit des Pflichtigen von Beginn weg spricht weiter, dass er seine Erfindung nicht etwa an einen Marktführer im betreffenden Bereich verkaufen, sondern den Vertrieb des Patents über eine zu gründende Lizenzgesellschaft in den E-Holding-AG-Komplex einbringen wollte, an welchem er selbst zu dieser Zeit mehrheitlich beteiligt war. Dies lässt auf einen Ausbau der bestehenden unternehmerischen Tätigkeit des Pflichtigen und eine beabsichtigte, dominierende Stellung auf dem Markt schliessen. Entgegen seinen eigenen Angaben hat der Pflichtige sein Projekt, dessen Entwicklung und Vermarktung gesamthaft betrachtet werden müssen, langfristig weiterverfolgt, obschon eine Eintragung des ursprünglich angemeldeten Patents letztlich aufgrund nichtbezahlter Gebühren unterblieben ist. Wie dies seitens der Eidgenössischen Steuerverwaltung nachweislich korrekt vorgebracht worden ist, geht aus dem europäischen Patentregister hervor, dass die Pflichtigen unter dem Namen der von ihnen gegründeten FGmbH eine Nachanmeldung für eine im Vergleich zur Ersterfindung des Pflichtigen gleichartige Technologie erwirkt haben. Diese "neue" Erfindung wurde in Kanada bereits patentiert. Einem elektronischen Austausch zwischen der Pflichtigen und dem Rechtsvertreter von D vom April 2016 lässt sich zudem entnehmen, dass die vereinbarten (Länder-)Patente noch nicht in eine separate Tochtergesellschaft hätten eingebracht werden können, da die Patente bisher noch nicht gewährt worden seien. Daraus ist zu schliessen, dass noch in weiteren Ländern eine Zulassung der Patente des Pflichtigen geplant ist.

Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass der Pflichtige von Anfang an eine Gewinnabsicht bei der Entwicklung seiner Erfindung hatte. Zudem war eine Teilnahme am Wirtschaftsverkehr durch den anschliessenden Vertrieb der Erfindung mittels einer Lizenzgesellschaft vorgesehen. In seinem wohlhabenden Nachbarn fand der Pflichtige schliesslich den passenden, für das Projekt erforderlichen Investor. Eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen ist somit zu bejahen.

3.4

3.4.1 Im Zusammenhang mit der selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen stellt sich weiter die Frage, wie der Verkauf einer Beteiligung an einer künftig zu gründenden Lizenzgesellschaft zu qualifizieren ist. Gegenstand des betreffenden Kaufvertrags vom 22.Dezember 2011 waren gemäss übereinstimmendem Willen beider Vertragsparteien 5'000 voll liberierte, nicht börsenkotierte Inhaberaktien an einer zu gründenden Lizenzgesellschaft, was einer Beteiligung von 5% entsprach. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz hat der Pflichtige dem Käufer somit nicht bloss einen Forderungsanspruch, sondern eine künftige Sache in Form von künftigen Aktien verkauft.

3.4.2 Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts sind Beteiligungen dann als Geschäftsvermögen zu qualifizieren, wenn sie in enger Beziehung zur beruflichen Tätigkeit stehen. Entscheidend ist dabei der in den tatsächlichen Verhältnissen zum Ausdruck gebrachte und verwirklichte Wille, die Beteiligungsrechte konkret dafür zu nutzen, das Geschäftsergebnis des eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern (Richner et al., §18 StG N.84; Richner et al., Art.18 DBG N.100; BGr, 25.November 2019, 2C_102/2019, E.4.1 mit Hinweisen).

3.4.3 Mit Blick auf die vorstehenden Erwägungen unter Ziff.3.3 ist ein enger Zusammenhang zwischen der selbständigen beruflichen Erfindertätigkeit des Pflichtigen und dem Aktienverkauf an der zu gründenden Lizenzgesellschaft klar zu bejahen. Die Beteiligungen sind folglich als Geschäftsvermögen zu qualifizieren und der aus dem Aktienverkauf resultierte Kapitalgewinn den Einkünften des Pflichtigen aus selbständiger Erwerbstätigkeit anzurechnen.

4.

Schliesslich bleibt zu beurteilen, ob die den Pflichtigen zugeflossenen Einnahmen in Höhe von Fr. der Steuerperiode 2011 zuzurechnen sind.

4.1

Der massgeblichen Bemessungsperiode werden alle diejenigen steuerbaren Einkünfte zugerechnet, die der steuerpflichtigen Person in diesem Zeitraum mit der Wirkung zugeflossen sind, sodass sich ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gesteigert hat. Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass die steuerpflichtige Person die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte innehat. Entscheidend ist somit der Zeitpunkt, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist; dann hat die steuerpflichtige Person einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben, sofern die Erfüllung nicht besonders unsicher ist (Richner et al., §50 StG N.20ff.; BGE 105 IB 238 E.4a).

Bei zweiseitigen Rechtsgeschäften muss der Forderungsgläubiger seine eigene Leistung erbracht haben, damit er einen festen Rechtsanspruch auf die Gegenleistung erworben hat. Das Einkommen wird bei einem zweiseitigen Rechtsgeschäft also nicht schon bei Abschluss des Vertrags realisiert, sondern erst, nachdem die steuerpflichtige Person ihre eigene Leistung erbracht hat. Ein Kapitalgewinn gilt daher in zeitlicher Hinsicht dann als realisiert, wenn der Verkäufer die Gegenleistung des Käufers erworben hat (Richner et al., §50 StG N.23d).

4.2

Der Pflichtige hat mit D ein zweiseitiges Rechtsgeschäft abgeschlossen und den vereinbarten Kaufpreis von Fr. für 5'000 künftige Aktien unmittelbar im Anschluss an den Vertragsabschluss vom 22.Dezember 2011 erhalten. Der Wert der künftigen Aktien wurde durch die Parteien somit auf Fr. pro Aktie festgelegt ( / ). Im Gegenzug zu seiner Zahlung erhielt der Käufer zwar noch nicht die Aktien der künftig zu gründenden Lizenzgesellschaft, stattdessen erhielt er jedoch 2'500 Namenaktien der E-HoldingAG als Pfandsicherung. Vertraglich wurde der Wert einer Aktie der E-Holding-AG auf Fr. festgesetzt, womit der Gesamtwert der Pfandsicherung im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses Fr. betrug, was einer angemessenen Absicherung für den Kaufpreis entsprach. Der Ansicht der Pflichtigen, dass sie bis anhin noch keine Gegenleistung erbracht hätten, kann unter diesen Umständen nicht gefolgt werden. Die Pflichtigen verneinten in ihrer Stellungnahme vom 11.Oktober 2017 denn auch selbst, dass hinsichtlich des Kaufpreises eine Rückzahlungsvereinbarung getroffen worden wäre. Vor dem Hintergrund der geleisteten Pfandsicherung erstaunt dies nicht, sollte dadurch doch gerade eine Sicherheit für den Fall einer nachträglichen Nichterfüllung der vertraglichen Hauptleistung geschaffen werden. Die Tatsache, dass mehr als zehn Jahre nach Abschluss des Kaufvertrags weder eine Leistungserfüllung (namentlich auf dem Rechtsweg) noch eine Rückgabe der Pfandaktien von der Gegenseite eingefordert worden ist, zeigt, dass durch das Pfand eine hinreichende Gegenleistung seitens des Pflichtigen erbracht worden ist. Allfällige spätere Abreden der Vertragsparteien hierzu, namentlich in Bezug auf die Modalitäten einer Pfandübernahme Pfandverwertung, ändern hieran nichts. Entscheidend ist letztlich, dass eine nach wie vor bestehende offene Schuld, welche steuertechnisch zu ihren Gunsten zu berücksichtigen wäre, durch die hierfür beweispflichtigen Pflichtigen nicht hinreichend substanziiert nachgewiesen wurde.

Der erfolgte Einkommenszufluss von Fr. ist den Pflichtigen in der Steuerperiode 2011 somit als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit anzurechnen. Die (vereinigten) Beschwerden sind folglich abzuweisen.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Pflichtigen je zur Hälfte, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten, aufzuerlegen (§151 Abs.1 in Verbindung mit §153 Abs.4 StG sowie Art. 145 Abs.2 in Verbindung mit Art. 144 Abs.1 DBG) und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§17 Abs.2 VRG in Verbindung mit §152 und §153 Abs.4 StG bzw. Art.64 des Verwaltungsverfahrens­gesetzes vom 20.Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art.144 Abs.4 und Art.145 Abs.2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

Fr. 28'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 87.50 Zustellkosten,
Fr. 28'087.50 Total der Kosten.

Fr. 52.50 Zustellkosten,
Fr.31'052.50 Total der Kosten.

a) die Parteien;
b) das Steuerrekursgericht;
c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;
d) das Steueramt der Stadt Zürich;