Urteil Verwaltungsgericht (ZH - SB.2019.00012)

SB.2019.00012
SB.2019.00013

Urteil

der 2. Kammer

vom 17.April2019

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Verwaltungsrichter Reto Häggi Furrer, Gerichtsschreiber Felix Blocher.

In Sachen

beide vertreten durch RAC,

. Schweizerische Eidgenossenschaft,

betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012
Direkte Bundessteuer 2012,

hat sich ergeben:

I.

Die Eheleute A und B (nachfolgend: die Pflichtigen) sind Gründer bzw. Gesellschafter einer Bekleidungsfirma und Eigentümer diverser Liegenschaften im Kanton Zürich, darunter auch eine historische Liegenschaft in D, wo der Pflichtige in der fraglichen Steuerperiode (als Einzelfirma) den Gasthof E betrieb.

Am 8.März 2017 veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. . Für die Staats- und Gemeindesteuer 2012 schätzte es das steuerbare Einkommen gleichentags auf Fr. (Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen) und das steuerbare Vermögen auf Fr. . Hierbei liess es unter anderem den aus dem Restaurant- und Hotelbetrieb des Gasthofs C deklarierten Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit in Höhe von Fr. und den entsprechenden Verlustvortag von Fr. mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht zum Abzug zu und nahm weitere damit in Zusammenhang stehende Korrekturen vor.

Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 7.Dezember 2017 ab.

II.

Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht am 5.Februar 2019 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 8.März 2019 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben und es seien die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. einzuschätzen bzw. zu veranlagen. Weiter wurde um die Zusprechung einer Parteientschädigung ersucht.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete und das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde beantragte, liessen sich das Gemeindesteueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1 Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2012 (SB.2019.00012) und direkter Bundessteuer 2012 (SB.2019.00013) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

1.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut §153 Abs.3 des Steuergesetzes vom 8.Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art.145 Abs.2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14.Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art.140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E.2.5; RB 1999 Nr.147).

1.3 Im Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen Beweismittel, die nicht spätestens im vorinstanzlichen Verfahren behauptet bzw. vorgelegt angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- Nachsteuergrund beruhen der Stützung von geltend gemachten Rechtsver­letzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen Beweismittel bedürfen (vgl. BGE 131 II 548 E.2).

2.

2.1 Gemäss §18 Abs.1 StG bzw. Art. 18 Abs.1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Im Gegenzug können laut §27 Abs.1 StG bzw. Art.27 Abs.1 DBG die geschäfts- berufsmässig begründeten Kosten dieser Erwerbstätigkeit abgezogen werden, wozu insbesondere die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen gehören (§27 Abs.2 lit.c StG; Art.27 Abs.2 lit.b DBG). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (§18 Abs.3 Satz1 StG; Art.18 Abs.2 Satz3 DBG).

Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BGr, 4.September 2014, 2C_186/2014, E.2; BGE 125 II 113 E.5b). Nach ständiger Praxis des Verwaltungsgerichts müssen diese Elemente kumulativ vorliegen, damit eine selbständige Erwerbstätigkeit bejaht werden kann (BGr, 25.Juli 2017, 2C_966/2016, E.3.2; eingehend VGr, 3.November 2010, SB.2010.00025 = StE 2011 B23.1 Nr.70, E.2.2; VGr, 25.August 2010, SB.2010.00055, E.2; VGr, 20.Januar 2010, SB.2009.00056 = StE 2010 B 23.1 Nr.67, E.2).

Ob die Absicht zur Gewinnerzielung gegeben ist, muss, da es sich hierbei um eine innere Tatsache handelt, zwangsläufig aufgrund äusserer Umstände beurteilt werden. Die fehlende Gewinnstrebigkeit kann sich zum einen aus der betreffenden Tätigkeit als solcher ergeben, weil diese als Basis für eine rentable Erwerbsquelle ungeeignet erscheint, zum anderen kann sie aus der Art des Vorgehens abgeleitet werden, indem dieses nicht auf kommerzieller Methode beruht. Dabei entspricht es der Lebenserfahrung, dass die selbständige Er­werbstätigkeit aufgegeben wird, wenn erkennbar wird, dass sich der ange­strebte wirtschaft­liche Erfolg auf die Dauer nicht einstellen wird. Wird die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr gleichwohl fortgesetzt, ist alsdann zu vermuten, dass dies nicht (mehr) zum Zweck der Gewinnerzielung, sondern aus andern Gründen, namentlich aus Liebhaberei, geschieht, denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel nach längeren Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (vgl. BGr, 1.Dezember 2015, 2C_375/2015, E.7.4.1 mit zahlreichen Hinweisen; VGr, 22.Mai 2013, SB.2012.000164, E.5 = ZStP 2013, S.247ff.). Wie lange die wirtschaftliche Betätigung verlustreich sein darf, bis eine natürliche Vermutung dafürspricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allgemein gesagt werden. In der Literatur wird im Sinn einer Faustregel die Auffassung vertreten, der Umstand, dass innerhalb von fünf bis zehn Jahren kein nennenswerter Gewinn erzielt werde, bilde ein gewichtiges Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit. Im Einzelfall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr.118; BGE 143 V 177 E.4.2.4). Blosse Liebhaberei liegt vor, wenn die Tätigkeit an sich und die Art der Geschäftsführung von vornherein eine dauernde Verlustquelle darstellen (vgl. BGr, 4.September 2014, 2C_186/2014, E.2; BGr, 30.Mai 2013, 2C_14/2013, E.5.2; BGr, 31.August 2005, 2A.46/2005, E.3.2.1). Auch die sonstigen wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen lassen Rückschlüsse auf die Gewinnstrebigkeit zu; so kann diese insbesondere fehlen, soweit ein Steuerpflichtiger wegen generell guter Einkommens- und Vermögensverhältnisse nicht auf Einkünfte aus der fraglichen Tätigkeit angewiesen ist (VGr, 21.Februar 2018, SB.2017.00103, E.3.1.3; VGr, 31.Mai 2005, StE 2006 B 23.1 Nr.61, E.3.1).

Qualifiziert eine Aktivität des Steuerpflichtigen nach den erwähnten Kriterien als Liebhaberei, stellen allfällige Aufwendungen steuerlich nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten im Sinn von §33 lit.a StG bzw. Art.34 lit.a DBG dar.

2.2 Während steuerbegründende Tatsachen durch die Steuerbehörde nachzuweisen sind, obliegt der Nachweis steuermindernder Tatsachen grundsätzlich der steuerpflichtigen Person, welche diese nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen hat (BGE 140 II 248 E.3.5). Wird eine bestimmte Tätigkeit als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert, kann sich dies für die steuerpflichtige Person steuermindernd steuererhöhend auswirken, je nachdem, ob aus der selbständigen Erwerbstätigkeit ein (abzugsfähiger) Verlust ein (steuerbarer) Gewinn resultiert. Entsprechend ist auch die Beweislast je nach Konstellation anders verteilt, ohne dass bereits hierdurch die Beweislastregel als solche infrage gestellt wird. Werden Verluste aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit deklariert und steuermindernd zum Abzug gebracht, sind sowohl das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit insbesondere eine entsprechende Gewinnabsicht als auch der zur Verrechnung gebrachte Verlust als steuermindernde Tatsachen durch die steuerpflichtige Person nachzuweisen (VGr, 21.Februar 2018, SB.2017.00103, E.3.1.4; vgl. auch Felix Richner et al., Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Zürich, 3.A., Zürich 2013, §18 StG N.37b, mit Hinweisen; vgl. auch den Entscheid der Steuer-RekurskommissionI des Kantons Zürich vom 18.März 1993, StE 1995 B 23.1 Nr.30 E.2.b).

2.3 Da die in einer früheren Steuerperiode getroffene Taxation grundsätzlich keine Rechtskraft für nachfolgende Einschätzungsentscheide entfaltet, kann die Steuerbehörde bei jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen (BGr, 25.April 2017, 2C_41/2016, 4.2). Die als steuermindernde Tatsache geltend gemachte selbständige Erwerbstätigkeit ist deshalb im Bestreitungsfall selbst dann durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen, wenn diese in vorangegangenen Steuerperioden durch die Steuerbehörde noch nicht infrage gestellt wurde (VGr, 21.Februar 2018, SB.2017.00103, E.3.1.5).

3.

3.1 Strittig ist, ob der Pflichtige in der im Streit stehenden Steuerperiode 2012 mit dem Betrieb des Gasthauses C in D eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübte diesen aus anderen Zwecken, namentlich aus Liebhaberei Mäzenatentum, betrieb. Die Pflichtigen behaupten eine gewinnstrebige selbständige Erwerbstätigkeit, da seit der Übernahme des Gasthofs im Jahr 2001 Investitionen in Millionenhöhe getätigt sowie zahlreiches und bestens qualifiziertes Personal angestellt worden seien. Der Pflichtige habe sich bezüglich der betriebswirtschaftlichen und buchhalterischen Belange seit 2010 von einer auf Restaurations- und Hotelbetriebe spezialisierte Treuhandgesellschaft beraten lassen. Weiter sei auf verschiedenen Ebenen gezielt Marketing betrieben worden, jedoch habe sich der wirtschaftliche Erfolg aufgrund der ökonomischen Rahmenbedingungen erst nach einer Überarbeitung des Betriebskonzepts im Jahr 2016 (und dessen Implementierung ab dem Jahr 2017) und der Neubesetzung der Schlüsselpositionen eingestellt. Sodann habe der Pflichtige gar nicht über genügend finanzielle Mittel verfügt, um während Jahren substantielle Verluste aus dem Gasthof-Betrieb zu decken.

3.2 In einem sozialversicherungsrechtlichen Entscheid stellte das Bundesgericht mit Verweis auf die analoge Rechtslage im Steuerrecht fest, dass beim Wiederaufbau eines heruntergewirtschafteten Luxushotels/-Restaurants in einem schwierigen Marktumfeld auch längere Verlustphasen eine Gewinnerzielungsabsicht noch nicht infrage stellen müssten. Demnach sollen insbesondere die umfangreiche Beschäftigung von Personal und hohe (Anfangs-)Investitionen gegen eine blosse Liebhaberei sprechen (BGE 143 V 177 E.4.3).

Entgegen der Ansicht der Pflichtigen deutet die Beschäftigung von einundzwanzig Vollzeitstellen sowie weiterer Teilzeitangestellten und Aushilfen bzw. die Ausrichtung als gehobener Hotel- und Gastrobetrieb mit Spitzenköchen vorliegend nicht auf ein planmässiges, auf Gewinnerzielung ausgerichtetes Handeln hin, war doch die Etablierung eines solchen Betriebs abseits einer zentralen Lage und zahlungskräftiger Kundschaft auch nach Darlegung der Pflichtigen kaum rentabel möglich. Bereits die mehrjährige Renovation mit hierdurch verursachtem Stillstand des Betriebs sowie die hohen Renovationskosten standen in keinem vernünftigen Verhältnis zu den an dieser Lage erzielbaren Gewinnen. Daher hat sich bereits von Beginn weg abgezeichnet, dass die getätigten Investitionen sich kaum je auszahlen würden.

Selbst wenn ein hoher Personalaufwand und hohe (Anfangs-)Investitionen aufgrund des hierbei eingegangenen Risikos auch auf eine gewinnstrebige Tätigkeit hinweisen können, ist eine solche zu verneinen, wenn kein Gesamtkonzept vorliegt, welches wenigstens bei einer günstigen Entwicklung erfolgreichen Realisation eines vorgängig aufgestellten Businessplans das Erreichen der Gewinnzone ermöglichen würde. Wie aus den eingereichten Erfolgsrechnungen hervorgeht, haben bis zum Wechsel des Betriebskonzepts 2016/2017 bereits die grossen Personalaufwände einen Grossteil des Betriebsertrags kompensiert. Aufgrund der Jahr für Jahr erwirtschafteten Verluste hätte bei Fortführung des personalintensiven Ursprungskonzepts kaum je mit einer Amortisation der Anfangsinvestitionen der Erzielung von Jahresgewinnen gerechnet werden können, zumal die Pflichtigen hierzu keinen Businessplan vorlegen konnten. Erst nachdem ab dem Jahr 2017 das Betriebskonzept geändert wurde und die Personalkosten massiv reduziert wurden, war der Gasthof rentabel zu führen. Ein planmässiges, auf Gewinnerzielung ausgerichtetes Handeln ist somit vor dem Wechsel des Betriebskonzepts im Jahr 2016/17 nicht erkennbar. Vielmehr stand offenkundig Liebhaberei und Mäzenatentum im Vordergrund.

3.3 Zwar kann die erfolgte Überarbeitung des Betriebskonzepts bei ausbleibendem wirtschaftlichen Erfolg ein planmässiges und auf Gewinnerzielung ausgerichtetes Vorgehen indizieren. Vorliegend erfolgte die Neuausrichtung jedoch erst nach umfangreichen Investitionen "à fond perdu" und zahlreichen Betriebsjahren mit massiven Verlusten: Gemäss den Angaben der Pflichtigen wurde der Gasthof zwischen 2003 und 2007 für rund Fr. umfassend renoviert. Danach summierten sich die Verluste bis zur hier zu beurteilenden Steuerperiode 2012 auf gesamthaft Fr. . Obwohl die Pflichtigen den Gasthof C mit Eingabe vom 28.Februar 2017 noch selbst als "Kleinbetrieb" bezeichneten und dieser nur eine relativ geringe Gebäudegrundfläche umfasste, fiel ein hierfür weit überdurchschnittlicher Personalaufwand von jährlich über Fr. an. Selbst unter Ausblendung der langen und teuren Renovationsphase hielt der Pflichtige damit über zehn Jahre an einem Betriebskonzept fest, welches an den ökonomischen Rahmenbedingungen vorbeizielte und Jahr für Jahr hohe Verluste bewirkte. Dieses Verhalten entspricht nicht einem planmässigen, gewinnstrebigen Vorgehen, wie es eine selbständige Erwerbstätigkeit voraussetzt.

3.4 Ein Businessplan, wie unter den gegebenen Bedingungen mit dem personalintensiven Ursprungskonzept je die Gewinnzone erreicht werden sollte, wurde vom Beschwerdeführer trotz entsprechender Auflage nie eingereicht. Eingereicht wurde lediglich ein am 15.Oktober 2016 verfasster Bericht des damals neuen Geschäftsführers, wie künftig die Wirtschaftlichkeit verbessert werden sollte. Auch das Führen einer ordnungsgemässen Buchhaltung durch eine hierfür qualifizierte Unternehmung vermag den (zumindest für die fragliche Steuerperiode) fehlenden Businessplan nicht zu ersetzen und ein planmässiges Vorgehen zwecks Gewinnerzielung bzw. eine selbständige Erwerbstätigkeit nicht nachzuweisen. Vielmehr kommt der Steuerpflichtige hiermit nur gesetzlichen Pflichten nach, die ihn unabhängig von der Qualifikation seiner Tätigkeit treffen. Der Pflichtige liess die komplette Buchhaltung inklusive Lohnbuchhaltung seit dem 1.April 2010 durch die im Gastronomiebereich tätige FAG führen. Eine über übliche buchhalterische Aspekte hinausgehende Beratungstätigkeit der FAG geht aus deren am 4.März 2019 nachgereichten Bestätigungsschreiben nicht hervor. Damit vermag das erst vor Verwaltungsgericht nachgereichte Bestätigungsschreiben eine selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen in der fraglichen Steuerperiode nicht nachzuweisen und es kann offenbleiben, ob dieses novenrechtlich überhaupt noch berücksichtigt werden kann.

3.5 Der Gasthof C ist Mitglied der Restaurations- und Hotelkooperationen "G" und "H" sowie auf einschlägigen Buchungsplattformen wie www und www präsent, wobei unklar ist, wann die entsprechenden Kooperationen eingegangen wurden. In der Steuerperiode 2012 betrug der Marketingaufwand knapp Fr. , was im Vergleich zum hohen Personal- und Warenaufwand nicht besonders ins Gewicht fällt. Ansonsten beschränkten sich die Marketingaktivitäten auch nach den Angaben der Pflichtigen weitgehend darauf, den "Gasthof C in Pressebeiträgen positiv hervorzuheben". Der Aussenauftritt des Gasthofs lässt damit nicht auf ein besonders aktives Werben um Kundschaft schliessen und vermag ein gewinnstrebiges Vorgehen weder zu belegen noch zu widerlegen.

3.6 Der gut situierte und bereits pensionierte Pflichtige war überdies nicht darauf angewiesen, mit dem Betrieb des Gasthofs Gewinne zu erzielen. Dass der Pflichtige trotz der erwirkten Verluste erst 2017 den Personalbestand auf einen dem (relativ kleinen) Betrieb angemesseneren Umfang reduzierte, zeigt sowohl das soziale Verantwortungsbewusstsein des Pflichtigen für seine Mitarbeitenden als auch die jahrelang fehlende Gewinnstrebigkeit des Gasthofs auf. Die Ende 2016 initiierte und 2017 implementierte Neuausrichtung des Gasthofs dürfte sodann nicht primär in Zusammenhang mit den bereits seit Jahren angefallenen Verlusten des Gasthofs stehen. Vielmehr liegt die Vermutung nahe, dass das Interesse des Pflichtigen an der nicht gewinnträchtigen Führung eines Gourmet-Gasthofs über die Jahre abgenommen hat und stattdessen der Sohn des Pflichtigen und der Geschäftsführer I in die Geschicke des Gasthofs involviert wurden, welche andere Ziele verfolgten. Die wesentlichen Änderungen des Betriebskonzepts wurden entsprechend auch von Letztgenannten initiiert.

3.7 Die hierfür beweisbelasteten Pflichtigen vermögen somit nicht rechtsgenügend darzulegen, dass in der hier zur Beurteilung stehenden Steuerperiode 2012 der Gasthof C mit einer ernsthaften Gewinnerzielungsabsicht betrieben wurde. Inwieweit nach dem Wechsel des Betriebskonzepts 2016/2017 ein gewinnstrebiges Verhalten an den Tag gelegt wurde, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu beurteilen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§151 Abs.1 in Verbindung mit §153 Abs.4 StG bzw. Art.144 Abs.1 in Verbindung mit Art.145 Abs.2 DBG). Eine Parteientschädigung steht ihnen aufgrund ihres Unterliegens nicht zu(§17 Abs.2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24.Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit §152 und §153 Abs.4 StG bzw. Art.64 Abs.13 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20.Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art.144 Abs.4 und Art.145 Abs.2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Verfahren SB.2019.00012 und SB.2019.00013 werden vereinigt.

Fr. 7'800.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 7'860.-- Total der Kosten.

Fr. 3'400.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 60.-- Zustellkosten,
Fr. 3'460.-- Total der Kosten.