Urteil Verwaltungsgericht (ZH - SB.2016.00081)

SB.2016.00081

Urteil

des Einzelrichters

vom 28.Oktober2016

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

A,

B,

betreffend Direkte Bundessteuer 2012,

I.

A, ungarischer Staatsbürger, ist in der Branche der Telekommunikationstechnik tätig. Am 17.August 2011 zog er von D/Ungarn nach E. Am 27.Januar 2012 schloss er mit der in domizilierten GAG einen vom 15.Dezember 2011 bis 17.August 2012 befristeten Personalverleihvertrag ab. Als Einsatzbetrieb wurde die HAG vereinbart. Nach Beendigung der Tätigkeit für die GAG per 30.Juni 2012, schloss A für die Dauer vom 1.Juli 2012 bis 17.August 2012 und für denselben Einsatzbetrieb am 25.Juli 2012 mit der IAG mit Sitz in einen weiteren Personalverleihvertrag ab. Vom 1.September 2012 bis 31.Dezember 2012 arbeitete er für die JGmbH, K (KantonL).

9'000.-3'000.- die Voraussetzungen für die Gewährung besonderer Berufskosten zugunsten von Expatriates erfülleantonaleveranlagte direkte Bundessteuer 3.Dezember deklarierten betrag von Fr.12'000.- 1'500.-.

II.

erhoben erstinstanzlich Beschwerdegab den Pflichtigen bekanntdass die Verordnung vom 3.Oktober 2000 über den Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen (Expatriates-Verordnung [ExpaV], in der bis 31.12.2015 gültigen Fassung) werdens

ie Beschwerde ExpaV verletzee

III.

direkte Bundessteuer12'000.-

Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Am 10.September (recte: Oktober) 2016 äusserten sich die Pflichtigen zu den Vorbringen des kantonalen Steueramts.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

2.

(in der bis 31.12.2012 gültigen Fassung)Als steuermindernde Tatsache sind die Berufskosten vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich etc. 2008, §19 N.8).

ExpaVin Der persönliche Anwendungsbereich der ExpaV erstreckt sich einerseits auf leitende Angestellte, die von ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsandt werden (Art. 1 Abs. 1 lit. a ExpaV), sowie andererseits auf Spezialisten und Spezialistinnen aller Art, die in der Schweiz eine zeitlich befristete Aufgabe erfüllen. Als solche gelten Arbeitnehmende, die auf Grund ihrer besonderen beruflichen Qualifikation typischerweise international eingesetzt werden, sowie Personen, die in ihrem Wohnsitzstaat selbständig erwerbstätig sind und zur Erledigung einer konkreten, zeitlich befristeten Aufgabe in der Schweiz als Arbeitnehmende erwerbstätig sind (Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV). Durch die vorübergehende zeitlich befristete Erwerbstätigkeit können laut Art.1 Abs.2 ExpaV im Vergleich zur üblichen unselbständigen Erwerbstätigkeit zusätzliche Berufskosten im Sinn von Art. 26 DBG entstehen, die gegenüber den in der Verordnung vom 10. Februar 1993 über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer geregelten allgemeinen Berufskosten als besondere Berufskosten bezeichnet werden. Als vorübergehend zeitlich befristet gilt eine auf höchstens fünf Jahre befristete Erwerbstätigkeit (Art.1 Abs. 3 Satz 1 ExpaV).

Mit Verweis auf die Begründung im Einspracheentscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2012 verweigerte das kantonale Steueramt in (sinngemässer) Anwendung der ExpaV den verlangten Abzug, da der Beschwerdeführer nicht wie erforderlich von seinem früheren Arbeitgeber in die Schweiz entsandt worden sei. Damit gelte er nicht als "Spezialist" im Sinn der ExpaV. Demgegenüber wandte das Steuerrekursgericht die ExpaV von vornherein nicht an. Bei der genannten Verordnung handle es sich lediglich um eine interne, an die Vollzugsbehörden gerichtete Verwaltungsanweisung, welche nur soweit verbindlich sei, als sie Art.26 DBG präzisiere und beschreibe. Die gesetzlichen und verfassungsmässigen Vorgaben hinsichtlich der abzugsfähigen Berufsauslagen würden durch die ExpaV hingegen in verschiedener Hinsicht gesprengt und das Legalitätsprinzip sowie das Rechtsgleichheitsgebot verletzen. So seien Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sowie der durch die beruflich bedingte Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Privataufwand nicht abziehbar. Vielmehr handle es sich z.B. bei Wohnkosten um nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten im Sinn von Art. 34 lit. a DBG. Bisher habe zwar erst das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die Rechtswidrigkeit der infrage stehenden Verwaltungsanweisung festgestellt. Da sich weder das Verwaltungsgericht noch das Bundesgericht zur Frage der Rechtswidrigkeit geäussert hätten, dauere der Schwebezustand unvermindert an. Gleichwohl sprächen gewichtige öffentliche Interessen für die richtige Anwendung des DBG. Zum einen werde der Grundsatz der Gewaltenteilung verletzt, wenn vom Parlament erlassene Gesetze durch interne Anweisungen einer einzigen Verwaltungsbehörde der Exekutive mit Hinweis auf den Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht faktisch ausser Kraft gesetzt würden. Zum andern führe die ExpaV dazu, dass viele Inländer, die sich in identischen vergleichbaren Situationen befinden würden, gegenüber Expatriates diskriminiert würden. Expatriates sei daher die Gewährung der Privilegien zu verwehren.

Im vorliegenden Fall habe sich der Lebensmittelpunkt der Familie seit dem 17.August 2011 bzw. 15.September 2011 unstreitig im Raum Zürich befunden. Die Ehefrau sei mit den Kindern am 15.September 2011 zum Ehemann nach E gezogen. Hernach hätten sie ihren Wohnsitz am 1.Dezember 2011 nach N und am 1.April 2012 nach O verlegt. Dass sie regelmässig, d.h. alle zwei Wochen von hier nach Ungarn in ihre Wohnung in D zurückgekehrt wären, werde weder behauptet, noch fänden sich in den Akten Anzeichen dafür. Der pauschale Abzug für Wohnkosten könne nicht gewährt werden, da die Aufwendungen für das Wohnen am Ort des Mittelpunkts der Lebensinteressen nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten darstellen würden.

2.2 Die Pflichtigen bringen vor, im Verfahren sei es stets um die Frage der Entsendung gegangen. Die Behauptung, es sei nicht strittig, dass sich der Lebensmittelpunkt der Familie ab August bzw. September 2011 in der Schweiz befunden habe, treffe nicht zu. Dieser Punkt sei im Verfahren bisher gar nie thematisiert worden. Der Lebensmittelpunkt der Familie habe sich indessen im Jahr 2011 und 2012 in Ungarn befunden. Der Ehemann sei lediglich für ein befristetes Engagement in die Schweiz gekommen, weshalb weder die Absicht bestanden habe, noch eine Sicherheit, dass er bzw. seine Familie in der Schweiz hätten bleiben können.

Bei dem von den Pflichtigen erstmals vorgebrachten Standpunkt, der Lebensmittelpunkt der Familie habe sich in der betreffenden Steuerperiode in Ungarn befunden, handelt es sich wie das kantonale Steueramt in der Beschwerdeantwort bzw. die Vorinstanz in der Vernehmlassung zutreffend ausführen um unzulässige Noven. Das Vorbringen sowie die dazugehörigen Beweismittel (Flugtickets; Kalender 2012, inkl. Kalender-Details; Mietvertrag; Hotelreservationen; Sterbebuch-Auszug) sind daher aus dem Recht zu weisen. Insbesondere lässt die von ihnen eingereichte Steuererklärung 2012 keine Zweifel daran offen, dass die Familie in der Schweiz lebte: So wurde für die gemäss Angaben der Pflichtigen im selben Haushalt lebenden Kinder der Kinderabzug (Art.213 Abs.1 lit. a DBG in der bis 31.12.2013 gültigen Fassung) sowie für sämtliche Familienmitglieder der Versicherungsprämienabzug (Art. 212 Abs.1 DBG in der bis 31.12.2013 gültigen Fassung) und der Verheiratetenabzug (Art.213 Abs.2 lit.c DBG in der bis 31.12.2013 gültigen Fassung) geltend gemacht.

2.3 Hinsichtlich der Frage der Gesetzmässigkeit der ExpaV bringen die Pflichtigen vor, sie seien sinngemäss in ihrem Vertrauen auf öffentlich publizierte Verordnungen zu schützen und hätten sich hierauf verlassen können. Eine Verletzung des Diskriminierungsverbots gegenüber Inländern liege überdies nicht vor, da auch Inländer, welche als Wochenaufenthalter zu qualifizieren seien, die Wohnkosten am Arbeitsort abziehen könnten. Auch das kantonale Steueramt vertritt den Standpunkt, die ExpaV würde sich als verfassungs- und gesetzmässig erweisen, zumal sie erst kürzlich bzw. per 1.Januar 2016 revidiert wurde.

Das Verwaltungsgericht Zürich hat bislang offengelassen, ob es die Sonderregelungen für Expatriates als gesetzes- und verfassungskonform erachte (vgl. VGr, 2.April 2014, SB.2013.00080, E.2.2.2). In einem Gutachten des Bundesamts für Justiz vom 6.September 2011 (VPB 2011 Nr.2011.4, S.37 ff.) wurde die Verfassungsmässigkeit der ExpaV überprüft und grundsätzlich bejaht.

2.5 Lehre und Rechtsprechung setzen auch bei Unselbständigerwerbenden voraus, dass sie von ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsendet werden (vgl. VGr, 16.April 2008, SB.2007.00120, E.2.2 = RB 2008 Nr.83 = StE 2008 B 22.3 Nr.97 = ZStP 2008, 223, auch zum Folgenden; VGr, 14.Mai 2014, SB.2014.00021, E.2.2; BGr, 15.Januar 2015, 2C_592/2014 und 2C_593/2014, E.3.4 und E.4; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3.A., Zürich 2016, Art.26 N.20; Jsabelle Mayer-Knobel, Steuerabzüge für Expatriates: Gleichbehandlungsgrundsatz vs. willkommene Standortförderung, zsis) 6/2014, S.8). Erforderlich ist somit, dass der im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer auf Veranlassung seines Arbeitgebers den bisherigen Arbeits- und Tätigkeitsort wechselt und zur vorübergehenden, unselbständigen Arbeitstätigkeit in ein anderes Land entsendet wird (vgl. Robert Waldburger/Martin Schmid, Gewinnungskostencharakter besonderer Leistungen des Arbeitgebers an Expatriates, Bern etc. 1999, S.1). Eine Entsendung liegt insbesondere dann nicht vor, wenn sich der Steuerpflichtige wie hier von einem schweizerischen Personalverleiher zugunsten eines schweizerischen Abnehmers einsetzen lässt (vgl. VGr, 16.April 2008, SB.2007.00120, E.3.2). Im konkreten Fall war der Pflichtige in den Jahren 2008 bis 2011 bei der FirmaM, D/Ungarn, angestellt. Seine frühere Arbeitgeberin bestätigte, dass der Pflichtige während der Dauer seines Arbeitsverhältnisses als Telekommunikationsspezialist in verschiedene Länder Europas (Spanien, Kroatien, Portugal, Slowenien, Serbien) entsandt worden sei. Mit Abschluss des Personalverleihvertrags am 27.Januar 2012 mit der in domizilierten GAG begründete der Pflichtige ein neues von seiner früheren Arbeitgeberin in Ungarn losgelöstes Anstellungsverhältnis. Eine Entsendung durch das ungarische Unternehmen erfolgte somit nicht.

Aus diesem Grund ist die Beschwerde abzuweisen besondere BerufskostenExpaV zu gewähren

3.

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 100.-- Zustellkosten,
Fr. 600.-- Total der Kosten.

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