Urteil Verwaltungsgericht (ZH - SB.2002.00077)

I. Die Eheleute A. und B. wurden vom kantonalen Steueramt am 13. Februar 2002 für die Steuerperiode 2000 in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.380'000.- sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr.... eingeschätzt.

Hiergegen erhob die pflichtige Ehefrau Einsprache. Sie legte ein nur auf ihren Namen lautendes und von ihr unterzeichnetes Steuererklärungsformular bei, welches im Abschnitt "Personalien, Berufs- und Familienverhältnisse am 31. Dezember 2000" unter der Rubrik "Zivilstand" den Vermerk "getrennt" trug. Das kantonale Steueramt wies die Ein­sprache am 22. April 2002 ab und auferlegte die Verfahrenskosten beiden Eheleuten. Es hielt fest, Nachforschungen hätten ergeben, dass weder eine Meldung über eine Trennung noch über getrennte Wohnsitze vorliege. Bis zum 15. April 2002 seien beide Ehepartner an derselben Adresse gemeldet gewesen, so dass davon ausgegangen werden könne, dass sowohl Ehemann als auch Ehefrau von der Ermessenseinschätzung Kenntnis hätten.

II. Mit Rekurs, dem sie je eine separate Steuererklärung jedes Ehegatten beilegte, verlangte die Ehefrau, sie sei getrennt von ihrem Ehemann zu veranlagen. Sie machte geltend, sie habe sich auf den 31. Dezember 2000 einvernehmlich von diesem getrennt. Ihr Ehemann weile, wenn er sich nicht gerade in der Schweiz aufhalte, im Ausland, wo er ein eigenes Haus bewohne. Im Kanton Zürich verfüge er nicht über eine feste Wohnung. Das Einvernehmen zwischen den Eheleuten sei gut, weshalb der Ehemann seine Postadresse bei der Ehefrau habe belassen dürfen. Diese leite sämtliche Post an den Ehemann weiter, der seit Mitte Dezember 2001 nachweislich nicht mehr in der Schweiz gewesen sei. Somit sei ihm "weder die Zustellung noch die Ermessenseinschätzung bekannt", wie das kantonale Steueramt angenommen habe.

Die Steuerrekurskommission II wies das Rechtsmittel am 28. Juni 2002 ab.

III. Die pflichtigen Eheleute liessen mit Beschwerde vom 16. September 2002 dem Verwaltungsgericht zur Hauptsache beantragen, sie seien getrennt zu veranlagen; hilfsweise stellten sie den Antrag, das steuerbare Einkommen und Vermögen der Ehegatten sei an­gemessen festzulegen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung der Beschwerde, während die Rekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut §153 Abs.3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

a) Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

b) Für das Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekurs­kommission. Tatsachen Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerde­verfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden (RB 1999 Nrn.149 und 150; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, §153 N.43).

2. Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, üben nach §123 Abs. 1 StG die nach dem Steuergesetz dem Steuerpflichtigen zukommenden Verfahrensrechte und -pflichten gemeinsam aus. Ihr Einkommen und ihr Vermögen werden gemäss § 7 Abs. 1 StG ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet.

a) Aus der gesetzlichen Ordnung folgt, dass die Ehegatten gemeinsam veranlagt werden müssen, wenn sie in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben (Richner/ Frei/Kaufmann, § 123 N. 3; Maja Bauer-Balmelli/Philip Robinson in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A. Basel/Genf/München 2002, Art.3 StHG N. 22; ausführlich Bernhard Greminger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2, Basel/ Genf/München 2000, Art. 9 DBG N. 5 ff.). Bei Scheidung und bei rechtlicher tatsäch­licher Trennung wird laut §52 Abs. 3 StG jeder Ehegatte für die ganze Steuerperiode getrennt besteuert. Entsprechend entfällt eine gemeinsame Veranlagung der Eheleute für die gesamte Steuerperiode, in welcher die Scheidung Trennung stattgefunden hat.

In zeitlicher Hinsicht sind die Verhältnisse in der Steuerperiode massgebend. Gemeinsam zu veranlagen sind deshalb auch mittlerweile geschiedene, getrennt lebende verschiedenen Steuerhoheiten unterworfene Ehegatten für Steuerperioden, in denen sie noch in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe gelebt haben (Richner/Frei/Kaufmann, §123 N. 3 am Ende; Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A. Basel/Genf/München 2002, Art.40 StHG N. 4).

b) Nach der allgemeinen Regel, wonach der Steuerpflichtige die Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Steuerschuld aufheben mindern (vgl. BGr, 22.2.1993, ASA 62 [1993/94], S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa), ist der bisher in ungetrennter Ehe le­bende Gatte gehalten, seine Behauptung nachzuweisen, die Eheleute hätten sich rechtlich tatsächlich getrennt (vgl. BGr, 20. Juni 1989, StE 1990 B 13.1 Nr. 8, E.4; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 9 N. 20).

Diesen Nachweis hat der Ehegatte im Licht des Grundsatzes von § 135 Abs. 1 StG, wonach der Steuerpflichtige alles tun muss, um eine vollständige und richtige Einschätzung zu ermöglichen, von sich aus durch eine substanzierte Sachdarstellung und durch Beschaffung Bezeichnung von Beweismitteln anzutreten (RB 1987 Nr. 35). Substanziert ist eine Sachdarstellung dann, wenn sie all jene Tatsachen enthält, welche erforderlich sind, um die rechtliche Beurteilung der geltend gemachten tatsächlichen Trennung der Ehegatten vornehmen zu können. Nur unter diesen Voraussetzungen ist die Rekurskommission verpflichtet, die anerbotenen Beweise abzunehmen. Ist die Sachdarstellung das Beweismittelangebot ungenügend, so hat die Rekurskommission weder von Amtes wegen eine Untersuchung zu führen, um sich die fehlenden tatsächlichen Grundlagen zu beschaffen, noch den Steuerpflichtigen zur Beweisleistung zuzulassen. Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden (RB1980 Nr.69).

c) Die Ehefrau hat in der Rekursschrift vorgebracht, sie habe sich auf den 31. Dezember 2000 einvernehmlich vom Ehemann getrennt. Das hat die Rekurskommission richtigerweise so verstehen dürfen, dass die Eheleute erst seit 1. Januar 2001 tatsächlich getrennt leben und somit in der Steuerperiode 2000 noch in ungetrennter Ehe gelebt haben. Dafür, dass die Trennung der Ehegatten "allerspätestens am 31. Dezember 2000 begonnen [habe]", wie die Pflichtigen in der Beschwerde behaupten, was bedeuten würde, dass sie die Gemeinschaft tatsächlich am 30. Dezember 2000 früher aufgehoben hätten, finden sich indessen keinerlei Anhaltspunkte in den Akten. Die Ausführungen der Ehefrau in der Rekursschrift, ihr Ehemann, der im Kanton Zürich nicht über eine feste Wohnung verfüge, weile, wenn er sich nicht gerade in der Schweiz aufhalte, was seit Mitte Dezember 2001 nicht mehr der Fall sei, in X., wo er ein eigenes Haus bewohne, lassen nicht erkennen, dass die Eheleute schon im Jahr 2000 tatsächlich getrennt gelebt haben. Unter diesen Umständen war die Rekurskommission nicht gehalten, aufs Geratewohl Nachforschungen darüber anzustellen, zu welchem Zeitpunkt sich die Pflichtigen mutmasslich getrennt haben könnten. Vielmehr ist zu Ungunsten der beweisbelasteten Pflichtigen davon auszugeben, sie hätten im Jahr 2000 noch in tatsächlich und rechtlich ungetrennter Ehe gelebt.

Entgegen ihrem Hauptantrag sind die Pflichtigen somit zu Recht von den Vorinstanzen gemeinsam veranlagt worden.

3. Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt, nimmt das kantonale Steueramt kraft §139 Abs.2 StG die Einschätzung nach pflichtge­mässem Ermessen vor. Eine derartige Einschätzung kann der Steuerpflichtige gemäss §140 Abs.2 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten.

a) Den im Einsprache-, spätestens im Rekursverfahren zu erbringenden Unrichtigkeitsnachweis hat der Steuerpflichtige dadurch anzutreten, dass er binnen Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanzierte Sachdarstellung gibt und hierfür not­wendige Beweismittel beibringt zumindest anbietet. Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Rechtsmittelbehörde zur Untersuchung und Beweisabnahme ver­pflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne weiteres als gescheitert (vgl. RB 1994 Nr.45 E. a) mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach der Prüfung der Schätzung der Steuerfaktoren auf "offensichtliche Unrich­tigkeit" hin unterliegt (Zweifel, Art. 48 StHG N. 47 ff.).

Aus dem Novenverbot (vgl. E. 1b) ergibt sich sodann ohne weiteres, dass der Nach­weis der Unrichtigkeit einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor Verwaltungsgericht nicht mehr erbracht werden kann. Das Verwaltungsgericht hat sich somit darauf zu beschränken, den Aktenstand, wie er der Rekurskommission vorgelegen hat, auf Rechtsverletzungen zu überprüfen (RB1999 Nr.150) und deren Schätzung auf Willkür zu überprüfen (vgl. 1a). Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (RB 1963 Nr.62 = ZBl 65, 384 = ZR65 Nr.13).

b) Die Pflichtigen haben trotz Mahnung keine Steuererklärung für die Steuerperiode 2000 eingereicht und sind deshalb zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von §139 Abs.2 StG eingeschätzt worden. Sie haben jedoch den Nachweis, dass die Einschätzung unrichtig sei, nicht gehörig angetreten, indem sie die versäumte Verfahrenspflicht, die Steuererklärungspflicht von § 133 StG, weder im Einsprache- noch im Rekursverfahren voll­ständig erfüllt haben. Sie haben es nämlich unterlassen, dem amtlichen Hauptformular das HilfsblattC das Verzeichnis der Liegenschaften beizufügen, das wie das HilfsblattA für Selbständigerwerbende (RB 1986 Nr. 50 = StE 1987 B 93.5 Nr. 6) Bestandteil der vollständig ausgefüllten Steuererklärung bildet (VGr, 7. Dezember 1994, SB 94/0022).

Demnach gilt der Unrichtigkeitsnachweis als gescheitert.

c) Die Rekurskommission hat aufgrund des ihr vorgelegenen, rechtens nicht ergänzten Aktenstands erwogen, die vom kantonalen Steueramt getroffene Schätzung der Steuerfaktoren sei nicht offensichtlich unrichtig.

Sie hat diesen Schluss zur Hauptsache mit der ungewissen Höhe des Liegenschafts­einkommens begründet: Für die Liegenschaft der Ehefrau in Y. liege eine Liegenschaftenrechnung über die Zeit vom 1. April 1999 bis 31. März 2000 vor, während welcher die Liegenschaft laut dieser Abrechnung renoviert worden und wohl deshalb zu einem grossen Teil der erste, zweite und vierte Stock leer gestanden sei. Für den Rest der Steuerperiode, vom 1. April bis 31. Dezember 2000, fehlten indessen jegliche Angaben. Es sei daher unbekannt, ob diese Leerstände auch während dieser Zeitspanne fort gedauert hätten. Es sei durchaus möglich, dass die allenfalls inzwischen renovierten Räumlichkeiten zu einem Mietzins wie im Jahr 1995/96, welcher Fr.86'567.50 für jedes der drei Stockwerke betragen habe, hätten vermietet werden können. So sei der Ehefrau 1995/96 ein Liegenschaftseinkommen von Fr.276'224.- zugeflossen. Diese Ausführungen überzeugen. Die tatsächliche Behauptung der Pflichtigen, wonach der Leerstand der erwähnten Liegenschaft bis zum "Sommer 2000" gedauert habe, ist neu und daher wegen des Novenverbots (vgl. E.1b) nicht zu hören.

Wird der Schätzung ein Liegenschaftseinkommen der fraglichen Liegenschaft von Fr.210'000.- zugrunde gelegt, was nicht übersetzt erscheint, so ergibt sich aufgrund der üb­rigen Angaben in der Steuererklärung ein steuerbares Einkommen der Ehefrau von rund Fr.355'000.-. Zusammen mit dem deklarierten Einkommen des Ehemanns von Fr. 22'000.- resultiert eine steuerbares Einkommen der Ehegatten von Fr.377'000.-. Die Schätzung des Einkommens mit Fr.380'000.- erweist sich damit nicht als offensichtlich unrichtig. Gleiches gilt für die Schätzung des steuerbaren Vermögens, für das auf die zutreffenden Erwägungen der Rekurskommission verwiesen werden kann (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976), denen die Pflichtigen in der Beschwerde nicht entgegengetreten sind.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

4. ...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.