Urteil Verwaltungsgericht (ZH - SB.2002.00065)

I. Die Schweizerischen Bundesbahnen SBB (SBB), seit 1. Januar 1999 eine spezial­gesetzliche Aktiengesellschaft, veräusserten am 7. Mai 1999 das in der Gemeinde X gelegene Grundstück Kat.Nr. 01, ein Wohnhaus mit 365 m² Gebäudegrundfläche, Gar­ten und Hausumschwung, zum Preis von Fr.480'000.- an C, D, E und F zu Miteigentum.

Aus Anlass dieser Handänderung auferlegte die Grundsteuerkommission X den SBB mit Veranlagungs- und Einspracheentscheid vom 28. September 2000 bzw. 30.Ok­tober 2001 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr.14'158.-.

II. Den hiergegen gerichteten Rekurs der SBB, womit diese geltend machten, sie seien von Bundesrechts wegen von der Grundstückgewinnsteuer befreit, wies die Steuerrekurskommission III am 4. Juli 2002 ab, soweit sie darauf eintrat.

III. Mit Beschwerde vom 13. August 2002 liessen die SBB dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei von der Auferlegung einer Grundstückgewinnsteuer abzusehen und es sei festzustellen, dass sie von der Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich subjektiv be­freit seien. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Steuerrekurskommission III auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Grundsteuerkommission X auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Von der Grundstückgewinnsteuer befreit sind laut § 218 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) Gewinne bei Handänderungen an Grundstücken des Bundes und seiner Anstalten nach Bundesrecht.

Nach Art. 10 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 26. März 1934 über die politischen und polizeilichen Garantien zugunsten der Eidgenossenschaft (Garantiegesetz; GarG) sind die Eidgenossenschaft sowie ihre Anstalten, Betriebe und unselbständigen Stiftungen von jeder Besteuerung durch die Kantone und Gemeinden befreit; ausgenommen sind Liegenschaften, die nicht unmittelbar öffentlichen Zwecken dienen.

Die SBB waren bis 31. Dezember 1998 eine Anstalt des Bundes. Sie wurden auf den 1. Januar 1999 durch Art. 2 des Bundesgesetzes vom 20. März 1998 (SBBG) in eine spezialgesetzliche Aktiengesellschaft umgewandelt. Sie bilden infolgedessen weder eine (selbständige unselbständige) Anstalt noch einen Betrieb eine unselbständige Stiftung des Bundes (vgl. dazu ausführlich Marco Greter, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel/Genf/München 2000, Art. 56 DBG N. 4 ff., insbesondere N. 7; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 56 N. 2). Dem Umstand, dass der Bund Alleinaktionär der SBB ist, kommt keine Bedeutung zu, denn die Steuerbefreiung gestützt auf Art. 10 Abs.1 GarG setzt die Inkorporation in eine der in dieser Bestimmung abschliessend aufgezählten Rechtsformen des öffentlichen Rechts voraus (vgl. RB 2001 Nr. 107).

Die Befreiung der SBB von der Grundstückgewinnsteuer nach kantonalem Recht fällt daher ausser Betracht.

2. Kraft Art. 21 Abs. 1 SBBG sind die SBB im Rahmen ihrer Aufgabe als Anbieterin der Eisenbahninfrastruktur und als Transportunternehmung von jeder Besteuerung durch die Kantone und Gemeinden befreit. Die Steuerbefreiung erstreckt sich auch auf Hilfs- und Nebenbetriebe wie Kraftwerke, Werkstätten und Lagerhäuser, jedoch nicht auf Liegenschaften, die keine notwendige Beziehung zum Betrieb des Unternehmens haben.

a) Das Bundesgericht hat die inhaltlich gleich lautende Vorschrift von Art.6 Abs. 1 des früheren Bundesgesetzes vom 23. Juni 1944 über die Schweizerischen Bundesbahnen (aSBBG) im selben Sinn wie Art. 10 Abs. 1 GarG ausgelegt. Dementsprechend hat es erkannt, dass die SBB von allen Steuern, einschliesslich der Grundstückgewinnsteuern, befreit waren und sich die Ausnahme von der Steuerbefreiung einzig auf besondere Objektsteuern bezog, namentlich auf Grund- Liegenschaftensteuern (BGr, 13.6.2000, StR 2000, 561 E. 4 S. 562 f. mit Hinweisen; BGE 111 Ib 6 E. 4c S. 9; 103 Ib E. 257 E. 3 S. 259 f.).

Das Gericht hat anlässlich der Auslegung von Art. 10 GarG in der revidierten Fassung von 1997 dafür gehalten, diese restriktive Interpretation der Ausnahme von der Steuer­­befreiung rechtfertige sich um so mehr, als die gegenseitige Besteuerung der verschiedenen Hoheitsträger ein wenig taugliches Mittel zur Deckung des öffentlichen Finanzbedarfs sei. Eine ausnahmsweise Besteuerung lasse sich immerhin aus der Überlegung rechtfertigen, dass Liegenschaften des Bundes, die nicht unmittelbar öffentlichen Zwecken dienten, wie alle andern Liegenschaften zur Deckung der darauf bezogenen öffentlichen Lasten bei­tragen sollten; gerade diesen Zweck aber verfolgten die als Objektsteuern bezeichneten Lie­­genschafts- und Grundsteuern (BGE 111 Ib 6 E. 4b S. 8f.).

b) Es fragt sich, ob die Umwandlung der SBB von einer Anstalt des Bundes in eine spezialgesetzliche Aktiengesellschaft dazu zwingt, die Vorschrift von Art. 21 Abs. 1 SBBG anders als den inhaltlich gleich lautenden Art.6 Abs. 1 aSBBG auszulegen.

Die bisherige, vom Wortlaut von Art.6 Abs. 1 aSBBG (bzw. Art. 10 GarG) abweichende, einengende Auslegung des Begriffs der Steuer, soweit dieser in der Umschreibung der Ausnahme von der Steuerbefreiung verwendet wird, erschöpfte im Wesentlichen in der

(einleuchtenden) Überlegung, dass die gegenseitige Besteuerung der verschiedenen Hoheits­träger ein wenig taugliches Mittel zur Deckung des öffentlichen Finanzbedarfs sei (s. auch BGr, 13.6.2000, StR 2000, 561 E. 5b/aa S. 565). Diese Argumentation entfällt, seit die SBB als (spezialgesetzliche) Aktiengesellschaft nicht mehr eine Anstalt und damit nicht mehr Teil des Bundes sind. Denn es kann nun nicht mehr gesagt werden, der Bund würde durch eine Be­­steuerung der SBB seitens der Kantone (mittelbar) selber der Besteuerung durch diese Hoheits­träger unterworfen. Dass der Bund gegenwärtig Alleinaktionär ist, ändert daran ent­gegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nichts. Dieser Umstand fällt im Übrigen an­ge­sichts dessen, dass der Bund laut Art 7 Abs. 1 und 2 SBBG Aktien veräussern darf, sofern er die kapital- und stimmenmässi­ge Mehrheit beibehält, nicht ins Gewicht. Wohl würde der Bund durch eine weitergehende Steuerbefreiung im Umfang seiner Beteiligung mittelbar ent­­lastet, doch rechtfertigte es sich nicht, andere z.B. private Aktionäre wegen der Mehrheitsbeteiligung des Bundes über die den SBB gewährte Steuerbefreiung indirekt zu begüns­tigen.

Infolgedessen besteht kein sachlicher Grund mehr, die Ausnahmebestimmung von Art. 21 Abs. 1 Satz 2 SBBG einschränkend auszulegen. Diese ist mit der Vorinstanz dahin­gehend zu verstehen, dass die Kantone und Gemeinden befugt sind, die SBB mit Bezug auf Liegenschaften, die keine notwendige Beziehung zum Betrieb des Unternehmens haben, zu besteuern. Insbesondere unterliegen die SBB bei Veräusserung derartiger Liegenschaften der Besteuerung durch die als Objektsteuer ausgestalteten Grundstückgewinnsteuer.

3. Die Steuerbefreiung der SBB erstreckt sich nach der Ordnung von Art. 21 Abs. 1 SBBG auf Liegenschaften, die eine notwendige Beziehung zum Betrieb des Unternehmens haben (vgl. dazu Reto Kuster, Steuerbefreiung von Institutionen mit öffentlichen Zwecken, Zürich 1998, S. 145 f.).

a) Die Tatsache, dass eine Liegenschaft eine notwendige Beziehung zum Bahnbetrieb aufweist, ist, weil sie zur Steuerbefreiung führt, entgegen der Ansicht der Beschwerde­führerin nicht steuerbegründender, sondern steueraufhebender Natur. Sie ist daher von den SBB nachzuweisen (vgl. BGr, 22.2.1993, ASA 62 [1993/94] 720 E. 5b). Denn nach der Besteuerungsordnung von § 216 Abs. 1 StG führt die gewinnbringende Veräusserung einer Liegen­schaft zur Erhebung der Grundstückgewinnsteuer und kann von dieser Steuer nur bei Vorliegen von Steuerbefreiungsgründen (oder Steueraufschubstatbeständen) abgesehen wer­den. Ein solcher Grund liegt bei der Veräusserung einer Liegenschaft vor, die eine notwendige Beziehung zum Bahnbetrieb aufweist.

durch Beschaffung Bezeichnung von Beweis­­mitteln anzutreten (RB 1987 Nr. 35). as Beweismittelangebot ungenügend, so hat die Rekurskommission weder von Amtes we­gen eine Untersuchung zu führen, um sich die fehlenden tatsächlichen Grundlagen zu beschaf­fen, noch hat sie Beweise abzunehmen.

b) Das streitbetroffene Grundstück liegt im Bereich des Viadukts "K" an der SBB-Bahnlinie W/X/Y in der Gemeinde X. G schenkte die Liegenschaft im Jahr 1960 Q, wobei sie sich eine lebenslange und unentgeltliche Nutzniessung einräumen liess. Im Hinblick auf den Dop­pelspurausbau der Bahnlinie versuchten die SBB in den Jahren 1965 bis 1967, die Liegenschaft wie andere umliegende Grundstücke zu erwerben, da das zweite Gleis teilweise auf einer weit auskragenden Brückenplatte über die Liegenschaft führt, wobei die nördliche Hausecke zum Teil überdeckt wird. Mit Rücksicht auf die Schen­kung und die Nutz­nies­sung war Q indessen nicht bereit, das Grundstück den SBB zu Lebzei­ten von G zu verkaufen. Aus diesem Grund vereinbarten Q und SBB am 3. August 1965 einen Kaufrechtsvertrag. Die SBB erwarben am 14.No­vember 1967 von Q 53 m² der fraglichen Liegenschaft. Am 18.August 1969 wurde der Kaufrechtsvertrag abgeändert, indem die Flächenverminderung von 53 m² und die dafür geleistete Zahlung berücksichtigt wurden. Das entsprechende Kauf­recht übten die SBB gleichentags aus. In der Folge vermieteten die SBB die Liegenschaft an Bahnpersonal.

Dass das von den SBB im Jahr 1967 mit Blick auf den Doppelspurausbau der Bahn­­linie gekaufte 53 m² umfassende Teilstück der in Frage stehenden Liegenschaft eine notwendige Beziehung zum Bahnbetrieb aufgewiesen hatte, ist offenkundig und unbestritten. Indessen kann nicht nachvollzogen werden, aus welchen bahnbetrieblichen Gründen die restliche Parzelle im Jahr 1969, also nach dem Ausbau der Bahnlinie, von den SBB durch Ausübung des Kaufrechts erworben wurde. Der Umstand, dass die Liegenschaft hernach stets an Bahnpersonal vermietet wurde, vermag für sich allein die notwendige Beziehung zum Bahnbetrieb nicht darzutun. Die Beschwerdeführerin hat nicht behauptet, es habe sich dabei um Dienstwohnungen gehandelt, die sichergestellt hätten, dass das betreffende

Nach alldem ist die Beschwerde abzuweisen.

4. ...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. ...