Urteil Verwaltungsgericht (ZH - SB.2002.00029)

Der Pflichtige deklarierte die ihm im Juli 2000 zugeteilten Optionen in der Steuerer­klärung 2000 nicht als Einkommen. In einem der Steuererklärung beigelegten Schreiben hielt er unter anderem fest, die Aktien der F. AG hätten seit September 2000 70 % ihres Kurs­­werts eingebüsst und er könne erst im Sommer 2001 eine Tranche von 20 % der Aktien beziehen, sofern der Kurs USD 84.- übersteige.

Der Steuerkommissär schätzte den Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und mit einem steuerbaren Ver­mögen von Fr. ... ein. Dabei rechnete er für die dem Pflichtigen zugeteilten Optionen beim Einkommen Fr. ... und beim Vermögen Fr. ... auf. Mit Einspracheent­scheid vom 28. September 2001 wies das kantonale Steueramt die gegen den Einschätzungsentscheid erhobene Einsprache ab.

wieder herzustellen.

Während die Steuerrekurskommission II auf Vernehmlassung verzichtete, schloss der Pflichtige auf Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolge.

1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige unvollständige Feststel­lung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Re­kurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessen­heit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu set­­zen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsver­­letzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und Ermessensmissbrauch.

Der Beschwerdeführer lässt durch das kantonale Steueramt als rechtsverletzend rügen, dass die Rekurskommission für die Bestimmung des steuerlich massgebenden Zufluss­­zeitpunkts auf den Ablauftermin der sog. Vesting-Periode und nicht auf das Zuteilungs­­datum vom 19. Juli 2000 abgestellt hat.

2. a) Als Einkommen aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von § 17 Abs.1 StG gilt unter anderem auch die Zuteilung von Beteiligungsrechten an Mitarbeiter, sofern und soweit die Beteiligungsrechte unentgeltlich zu einem Vorzugspreis überlas­sen werden (RB 1995 Nr. 34, auch zum Folgenden). Solchenfalls führt nämlich der Zufluss dieser Vermögensrechte beim Mitarbeiter in der Differenz zwischen dem Verkehrswert und einem allfälligen Bezugspreis zu einer im Arbeitsverhältnis begründeten Bereiche­­rung. Dem Mitarbeiter fliesst durch den Erwerb der Option und nur hierdurch unter dem steuerrechtlichen Titel des Einkommens aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit ein geld­werter Vorteil zu, falls die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Empfängers günstig beeinflusst wird.

Einkünfte werden erst mit ihrem Zufluss einkommens- bzw. vermögenssteuerwirksam. In Lehre und Rechtsprechung hat sich der Grundsatz herausgebildet, dass Einkünfte in der Regel in jenem Zeitpunkt zufliessen, in welchem der Rechtserwerb vollendet ist, der Steu­erpflichtige also einen festen Rechtsanspruch auf das Vermögensrecht erworben hat, es sei denn, die Erfüllung des Anspruchs sei besonders unsicher (RB 1998 Nr. 148; Felix Rich­ner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 50 N 6). Der Einkommenszufluss ist ein faktischer Vorgang, der damit abgeschlossen ist, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die zu­ge­flos­senen Vermögenswerte innehat. Die Bedeutung des Zuflussprinzips liegt in der pe­rio­den­­gerechten, d.h. auf das Zuflussjahr bezogenen Einkommensermittlung (RB1988 Nr.29).

Bei der Übertragung von Mitarbeiteraktien und -optionen erwirbt der Arbeitnehmer in der Regel mit der Annahme der Offerte einen Anspruch auf Übertragung des Eigentums und mit deren Übertragung auf ihn erwirbt er das Eigentum an den Titeln (BGr, 6. November 1995, E. 3b/bb, StE 1996 B 22.2 Nr. 12). Der Vermögensrechtserwerb ist (frühestens) dann vollendet, wenn der Mitarbeiter ein Angebot ausdrücklich durch konkludentes Verhalten angenommen hat; denn erst dieses Akzept lässt ein konsolidiertes, nämlich notfalls gerichtlich durchsetzbares Recht des Mitarbeiters auf Einräumung der Option entstehen (RB 1995 Nr. 34). Dieser Grundsatz schliesst indessen nicht aus, dass aufgrund der kon­­kreten Vertragsbedingungen der unwiderrufliche Rechtserwerb z.B. infolge einer auf­schiebenden Bedingung erst zu einem späteren Zeitpunkt eintritt, da nur unbedingte Leis­tungsansprüche als realisiertes Einkommen betrachtet werden können (Peter Locher, Kom­mentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art.16 N 18, mit weiteren Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann, § 50 N 8).

b) Die Rekurskommission hat die rechtlichen Grundlagen ausführlich und zutreffend dargelegt. Es kann darauf verwiesen werden (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgeset­zes vom 13. Juni 1976). Wie die Rekurskommission unter anderem richtig erkannt hat, ist bei Mitarbeiteroptionen die Frage nach dem Vollendungszeitpunkt des Rechtserwerbs zu un­terscheiden von der Frage der Bewertung einer zwar erworbenen, aber mit Sperrfris­ten und allfälligen weiteren Beschränkungen versehenen Mitarbeiteroption. Nach den unbestrit­­tenen Feststellungen der Rekurskommission sahen die für die Einräumung der Opti­onen geltenden Bedingungen eine sog. Vesting-Periode vor. Darunter wird die Zeitdauer verstanden, während der die zugeteilten Mitarbeiteroptionen "verdient" werden (Andreas Risi, Mitarbeiteroptionen und Aktien, Bewertung Rechnungslegung Besteuerung, Zürich 1999, S. 96, auch zum Folgenden). Der Mitarbeiter kann in solchen Fällen die Optionen bis zum Ende der Vesting-Periode "verlieren", wenn er seine Leistungsziele nicht erreicht das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird. Der vom Beschwerdeführer eingereichte Bericht der gemischten Arbeitsgruppe "Besteuerung von Mitarbeiteroptionen" zu Handen des Eidg. Finanzdepartementes vom 21. Dezember 2001 stellt zur Vesting-Periode in Ziff.6.1.1. Folgendes fest: "Im Grunde genommen wird damit eine Suspensiv-Bedingung nach Artikel 151 OR für den Erwerb der Option eingeführt. Der Optionsvertrag entfaltet erst Wirkung, wenn die Bedingung in Erfüllung geht (Art. 151 Abs. 2 OR)." Der Bericht kommt zum Schluss, dass bei echten Mitarbeiteroptionen in Bezug auf den Besteuerungszeitpunkt zu unterscheiden sei, ob ihr definitiver Erwerb bereits mit der Zuteilung (Annah­meerklärung des Mitarbeiters) erst nach Ablauf der Vesting-Periode erfolge.

Diese Rechtsauffassung steht nicht im Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts, nach welcher erst das Akzept ein konsolidiertes Recht des Mitarbeiters auf Einräumung der Option entstehen lässt (RB 1995 Nr. 34), denn das Verwaltungs­­gericht hatte sich im zitierten Entscheid nicht mit der Rechtswirkung einer aufschieben­­den Bedingung zu befassen. Entscheidend ist, dass der einkommenssteuerlich massgebende Zufluss erst im Zeitpunkt stattfindet, in welchem der Rechtserwerb durch den Mitarbeiter abgeschlossen ist. Mitarbeiteroptionen verschaffen als Call-Optionen dem Berech­tigten in der Regel ein Gestaltungsrecht auf Erwerb von Beteiligungsrechten. Allein die definitive Übertragung dieses gegebenenfalls mit Sperrfristen und weiteren Bedingun­­gen versehenen Rechts auf den Mitarbeiter kann als eine im Arbeitsverhältnis begrün­dete Leistung des Arbeitgebers verstanden werden. Wird die Zuteilung von Optionen erst nach Ablauf einer Vesting-Periode definitiv, bleibt der Rechtserwerb bis zu diesem Zeitpunkt in der Schwebe; es besteht eine einkommenssteuerlich unbeachtliche Anwartschaft. Im unvollendeten Rechtserwerb besteht der entscheidwesentliche Unterschied zu Fällen un­­widerruflicher Übertragung von Optionen, die (gegebenenfalls) nicht sofort ausübbar sind, weil die Ausübungsperiode erst in einem späteren Zeitpunkt zu laufen beginnt. In ei­nem solchen Fall tritt der definitive Vermögensrechtserwerb bereits mit der Zuteilung ein; der aufgeschobenen Ausübbarkeit und allfälligen weiteren Bedingungen ist im Rahmen der Wertermittlung Rechnung zu tragen.

c) Nach den unbestrittenen Feststellungen der Rekurskommission erwarb der Pflich­­tige die Optionen erst nach Ablauf der Vesting-Periode unwiderruflich. Daraus ergibt sich folgerichtig, dass der für den Zuflusszeitpunkt massgebende definitive Rechtserwerb erst beim Ablauf der Vesting-Periode abgeschlossen war. Da dieser Zeitpunkt ausserhalb des Bemessungsjahres 2000 liegt, erzielte der Pflichtige im Steuerjahr 2000 kein entsprechen­des Einkommen aus Mitarbeiterbeteiligung, weshalb die Rekurskommission zu Recht von einer Besteuerung abgesehen hat. Die Möglichkeit, dass die Auswirkungen einer Auflö­sung des Arbeitsverhältnisses während der Vesting-Periode in Bezug auf die Ausübbarkeit der Optionen für den Mitarbeiter im Ergebnis die gleichen sein können wie wenn der Rechtserwerb bei Zuteilung stattgefunden hätte, aber eine erst später beginnende Ausü­bungs­frist vorgesehen worden wäre, ist unter diesen Umständen ohne Bedeutung, denn selbst wenn dies zuträfe, könnte damit die Einkommensbesteuerung vor Vollendung des Rechtserwerbs nicht begründet werden.

d) Mit der Beschwerde wird weiter gerügt, die Rekurskommission habe nicht näher geprüft, ob die Erfüllung der Forderung im konkreten Fall besonders unsicher war. Die steu­erliche Berücksichtigung einer besonderen Unsicherheit über die Erfüllung des Anspruchs durch den Schuldner setzt indessen den vollendeten Erwerb des anspruchsbegründenden Rechts voraus (RB 1980 Nr. 46). Gestützt auf die Feststellung, dass der unwiderrufliche Rechtserwerb erst nach Ablauf der Vesting-Periode erfolgte, schloss die Rekurs­kom­mission zutreffend, dass der einkommenssteuerlich massgebende Rechtserwerb nicht im Bemessungsjahr 2000 erfolgte. Sie hatte deshalb nicht zu prüfen, ob die Anspruchserfül­lung besonders unsicher war.

3. Der Beschwerdeführer macht ferner geltend, die Besteuerung im Zeitpunkt des Ablaufs der Vesting-Periode würde neue Probleme schaffen; insbesondere könnten Besteu­erungslücken eintreten und müssten steueramtliche Vorbescheide aufgehoben werden. Wei­ter stelle diese Praxis die Arbeitgeber in Bezug auf die Erfüllung ihrer Bescheinigungs­pflichten vor grosse Probleme. Letzteres ist von vornherein nicht entscheidwesentlich, hat es doch der Arbeitgeber in der Hand, die Mitarbeiterbeteiligung in einer Weise auszugestal­ten, die ihm möglichst wenig Vollzugsaufwand verursacht. Weshalb die Besteuerung im Zeitpunkt des unwiderruflichen Rechtserwerbs zu Besteuerungslücken führen soll und aus welchen Gründen Vorentscheide aufgehoben werden müssten, wird im Übrigen nicht substanziert dargelegt, weshalb darauf nicht näher einzutreten ist.

4. Der Umstand, dass im Auftrag der F. AG ein für Einkommenssteuerzwecke mass­­gebender Wert ermittelt und von der Abteilung für Wertschriftenbewertung am 8.Ja­nuar 2001 genehmigt wurde, spricht nicht gegen die mit dem angefochtenen Entscheid fest­geleg­te steuerliche Behandlung. Zunächst fällt auf, dass die Vertreterin der F. AG im Schreiben vom 22. Dezember 2000 lediglich auf eine Sperrfrist für die Optionen hinwies und sich nicht mit der konkreten Ausgestaltung einer Vesting-Klausel und deren Rechtswir­­kungen be­fasste. Es bleibt daher offen, ob die Frage des massgebenden Zuflusszeitpunkts vom kan­tonalen Steueramt zu diesem Zeitpunkt überhaupt genauer geprüft wurde. Dies ist jedoch ohnehin unerheblich, vermag doch eine Genehmigung der Bewertung durch das kantonale Steueramt die fehlende gesetzliche Grundlage für die Erhebung der Einkom­menssteuer im Jahr 2000 nicht zu ersetzen. Das Ergebnis der von der F. AG vorgenommenen Abklärungen hätte unter Umständen eine Bedeutung bei der hier nicht zur Beurteilung anstehenden Rechts­frage, ob sich der Pflichtige beim Vorliegen eines entsprechenden steueramtlichen Vor­entscheids nach Treu und Glauben darauf berufen könnte, dass die Einschät­zung der schriftlichen Auskunft gemäss vorgenommen werde.

Damit erweist sich der Entscheid der Rekurskommission als gesetzmässig. Die Beschwerde ist folglich abzuweisen.

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