Urteil Verwaltungsgericht (ZH - SB.2002.00026)

I. M. ist mit 51 % an der im Jahr 1993 gegründeten N. AG beteiligt. Im September 1998 schüttete diese Gesellschaft erstmals Dividenden von gesamthaft Fr.2'375'000.- aus, welche aus dem Gewinn des abgelaufenen Geschäftsjahrs 1997/98 finanziert wurden.

Das kantonale Steueramt würdigte die M. ausgerichtete Dividende von Fr.1'275'000.- mit Einschätzungsentscheid vom 22. September 2000 und Einspracheentscheid vom 14.November 2000 als ausserordentliche Einkunft und veranlagte die Eheleute M. hierfür mit einer separaten Jahressteuer.

II. Die Steuerrekurskommission I schützte den Standpunkt des kantonalen Steueramts mit Entscheid vom 31. Januar 2002.

III. Mit Beschwerde vom 19. März 2002 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, es sei festzustellen, dass sie im Steuerjahr 1998 keine aus­serordentlichen Einkünfte erzielt hätten. Eventualiter verlangten sie, es sei "der die übliche Ausschüttungsquote übersteigende Anteil der Dividende einer Jahressteuer 1998 zu unterwerfen"; subeventualiter sei das Verfahren an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzu­weisen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Steuerrekurskommission I und das kantonale Steueramt schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. a) Ausserordentliche Einkünfte, die im Kalenderjahr 1998 in einem in diesem abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden und nach altem Recht d.h. unter der Herrschaft des früheren, auf 1. Januar 1999 aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) zusammen mit dem übrigen Einkommen im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, unterliegen laut § 275 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) in seiner ursprünglichen Fassung in der Steuerperiode 1999 einer separaten Jahressteuer, soweit sie die mit ihrer Erzielung zusammenhängenden ausserordentlichen Aufwendungen so­wie die verrechenbaren Verluste übersteigen.

Als ausserordentliche Einkünfte gelten gemäss Abs. 2 dieser Vorschrift Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, aperiodische Vermögenserträge wie Einkünfte aus der Veräusserung Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung und Substanzdividenden, Lotteriegewinne und realisierte stille Reserven wie Kapital- und Aufwertungsgewinne auf geschäftlichen Vermögenswerten, die Auflösung von Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen.

b) Der Bundesgesetzgeber hat aus Anlass des Übergangs vom ursprünglich festgelegten Differenzsteuerverfahren zum Jahressteuerverfahren bei dem den Kantonen frei stehenden Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung mit Novelle vom 9. Oktober 1998, in Kraft seit 1. Januar 1999, Art. 69 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) abgeändert. Er hat neu in Abs. 1 bestimmt, dass die Einkommenssteuer der natürlichen Personen für die erste Steuerperiode (n) nach dem Wechsel der zeitlichen Bemessung von der Vergangen­heits- zur Gegenwartsbemessung gemäss Art. 16 StHG nach neuem Recht veranlagt wird. Laut Art. 69 Abs. 2 StHG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die in der Steuerperiode vor dem Wechsel in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das in dieser Periode abgeschlossen wird, für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer; vorbehalten bleibt Art. 11 Abs. 2 und 3 StHG (Satz 1). Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, können abgezogen werden (Satz2). Nach Art. 69 Abs. 3 StHG gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausser­ordentliche Erträge aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Bei einem Wechsel im Sinn von Art.16 StHG, d.h. von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit einjähriger Steuerperiode, gelten gemäss Art. 69 Abs. 7 StHG die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 (Satz 1). Vorbehalten bleiben die kantonalen Verfahren zum Wechsel der zeitlichen Bemessung, die von Art. 69 Absatz 1 abweichen und seit 1. Januar 1999 in Kraft stehen (Satz 2).

c) Aus Art. 69 Abs. 7 StHG ergibt sich, dass die Abs. 1 bis 6 dieser Bestimmung ab 1. Januar 1999 für Kantone wie den Kanton Zürich gelten, welche die zeitliche Bemessung wechseln und hierfür kein vom Jahressteuerverfahren abweichendes Verfahren (z.B. das Differenzsteuerverfahren) vorgesehen haben, das bereits am 1. Januar 1999 in Kraft ist. Der Bundesgesetzgeber hat sich mit dieser zeitlich späteren und daher vorgehenden Anordnung über die Regelung von Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG hinweggesetzt, wonach erst nach Ablauf der achtjährigen Übergangsfrist, also ab 1. Januar 2001, das Bundesrecht des StHG direkt Anwendung findet, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht. Wie die durch die Gesetzesnovelle geänderten Bestimmungen aufgrund ihres Regelungsgehalts nach Meinung der Beschwerdeführenden erst nach Ablauf der Übergangsfrist greifen sollten, vermag das Verwaltungsgericht nicht nachzuvollziehen.

Ob in der fraglichen Novelle auch eine verfassungswidrige Rückwirkung des Gesetzes zu erblicken ist, kann dahin gestellt bleiben, weil nach Art. 191 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) Bundesgesetze für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden(auch diesfalls) massgebend sind.

d) Angesichts der zeitlichen Dringlichkeit der Umsetzung in das kantonale Recht kann nicht beanstandet werden, dass der Regierungsrat insoweit gestützt auf Art. 72 Abs. 3 StHG die erforderlichen vorläufigen Vorschriften mit Verordnung des Regierungsrats über den Vollzug von Art. 69 StHG vom 14. Oktober 1998 [OS 54, 718] getroffen hat. Da die Verordnung lediglich das Bundesgesetz vollzieht und sich in dessen Rahmen hält, fällt sie ebenfalls unter das Anwendungsgebot von Art. 191 BV. Die diesbezügliche Verfassungsrüge der Beschwerdeführenden ist daher unbegründet.

Aufgrund von § 1 der erwähnten regierungsrätlichen Verordnung unterliegen demnach im Jahr 1998 in einem Geschäftsjahr, das in diesem Jahr endet, anfallende aus­ser­ordentliche Einkünfte, die nach den bemessungsrechtlichen Bestimmungen des alten Steuergesetzes (vom 8. Juli 1951) im Steuerjahr 1999 zu besteuern gewesen wären, in Abweichung von § 275 Abs. 1 StG (siehe vorstehend Erwägung 1a), im Steuerjahr 1998 so­mit nicht in der Steuerperiode 1999 gesamthaft einer separaten Jahressteuer.

2. a) Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts (vgl. RB1992 Nr.26 = StE 1994 B 64.1 Nr.2) ist bei der Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünf­te nicht nur auf die drei typischen Beispiele der Kapitalabfindungen, der Liquidations- und der Lotteriegewinne abzustellen. Entscheidend ist vor allem der Zweck, der diesem Be­griff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche kraft § 56 ff. des gemäss § 268 StG aufgehobenen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 für die Steuerjahre bis 1998 galt und nach §49ff. in Verbindung mit § 269 StG mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 1999 beendet wird. Das System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangen­heitsbemessung beruht nämlich auf der Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen Kalenderjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs (RB 1986 Nr. 48 mit Hinweisen).

Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leis­tungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind Einkünfte dann als ausserordentlich zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner wenn sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen schöpft. Schliesslich können auch Einkünfte allein aufgrund ihrer ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten (RB 1994 Nr.42). Alle Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und un­ver­einbar mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge nach dem Präjudiz des Verwaltungsgerichts vom 21. November 2001 (SB.2001.00036, veröffentlicht auf http://www.vgrzh.ch/rechtsprechung) auch bei Beendigung des Bemessungssystems der Sonderregelung von §275 Abs. 1 und 3 StG bzw. von Art. 69 Abs. 1 StHG bzw. von § 1 der diese Bestimmung vollziehenden regierungsrätlichen Verordnung unterworfen werden. Denn es ist kein sachlicher Grund dafür erkennbar, weshalb der kantonale Gesetzgeber für den sys­tembedingten Wechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung mit der Aufzählung in § 275 Abs. 2 StG (in der ursprünglichen Fassung) einen anderen Begriff der ausserordentlichen Einkommenselemente gewählt haben sollte als für den auf anderen Tatbeständen Zwischeneinschätzung (§§59 ff. aStG) Beendigung der Steuerpflicht (§58 aStG) beruhenden Bemessungswechsel. Die Aufzählung einzelner Arten von aus­serordentlichen Einkünften in § 275 Abs. 2 StG kann infolgedessen dem Sinn und Zweck dieser Norm nach vernünftigerweise nur beispielhaft und nicht als abschliessend verstanden werden. Entgegen dem durch die Aufzählung insoweit zu engen Wortlaut sind somit alle Dividenden nicht nur Substanzdividenden als ausserordentliche Einkünfte zu würdigen, welche die vorstehend umschriebenen, von der Rechtsprechung entwickelten Vo­raus­­setzungen erfüllen.

b) Die Frage, ob die streitbetroffene, im Jahr 1998 zugeflossene Dividende von Fr.1'275'000.- eine ausserordentliche Einkunft darstellt, ist infolgedessen ausschliesslich unter dem Gesichtswinkel des vorliegend noch anwendbaren Bemessungssystems der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung und im Licht der hierzu soeben (un­ter Erwägung a) wiedergegebenen Überlegungen der Rechtsprechung zu beantworten. Dabei handelt es sich entgegen der Meinung der Beschwerdeführenden nicht um eine Beweis-, sondern um eine Rechtsfrage. Inwiefern sodann nach deren Ansicht eine "bemessungsrechtliche Betrachtungsweise" nur bei Steuerumgehung angezeigt sei, ist unerfindlich. Denn die gesetzliche Sonderordnung für ausserordentliche Einkünfte hat wie darge­legt wurde allein bemessungsrechtliche Gründe, und zwar solche, die mit dem auf den 1.Ja­nuar 1999 aufgehobenen System der Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung zusammenhängen. Das neue Bemessungssystem dasjenige der Gegenwartsbemessung bedarf demgegenüber keiner Systemkorrekturen durch eine derartige Sonder­ord­nung.

Aus bemessungsrechtlicher Sicht kommt es zunächst entgegen der Auffassung der Be­schwerdeführenden nicht darauf an, aus welchen sachlichen Motiven die Aktionäre entschie­den haben, erstmals im Jahr 1998 eine Dividende auszuschütten. Deshalb ist es insbeson­dere unwesentlich, dass in den früheren Geschäftsjahren trotz erheblicher Gewinne "aus geschäftspolitischen bzw. existenzsichernden, d.h. objektiv gebotenen Gründen", keine Aus­schüttungen erfolgten.

Des Weiteren sind bemessungsrechtlich einzig solche Gesichtspunkte massgebend, wel­che die Zeit vor dem Wechsel des Bemessungssystems betreffen, geht es doch einzig um die Frage, ob wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung der Beschwerdefüh­renden in dieser zeitlichen Phase erheblich auseinander fallen. Tatsachen, die sich nach

dem Wechsel des Systems der zeitlichen Beendigung verwirklicht haben, müssen daher aus­ser Betracht bleiben. Die in den Folgejahren von der N. AG ausgeschütteten Dividenden sind somit entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden nicht in die Beurteilung der be­mes­­sungsrechtlichen Würdigung der streitbetroffenen Dividende 1997/98 einzubeziehen. Dem­zufolge erscheinen diese erstmals und unter dem System der Vergangenheits­be­mes­sung letztmals im Jahr 1998 ausgerichteten Dividende insofern als einmalig ("singulär"), als der Gesetzgeber dieses System auf den 1. Januar 1999 aufgehoben und durch das System der Gegenwartsbemessung ersetzt hat.

Die gesetzliche Fiktion, das Einkommen des dem Steuerjahr vorangegangenen Kalen­derjahrs sei gleich hoch wie jenes des Steuerjahrs, bedingt schliesslich bei grundsätzlich pe­­riodisch fliessendem Einkommen die Prüfung, ob das betreffende Einkommen im Bemes­­sungs- bzw. Steuerjahr im Vergleich mit dem periodischen Fluss der Einkommensquel­le und unter Berücksichtigung deren Natur zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaft­licher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung des Steuerpflichtigen führt. Unter diesem As­pekt ist von Bedeutung, dass die N. AG von ihrer Gründung im Jahr 1993 an bis und mit Geschäftsjahr 1996/97 ungeachtet der erwirtschafteten Gewinne keine Dividenden ausgerich­tet hat. Dem steht die fragliche Dividende 1997/98 gegenüber, welche mit insgesamt Fr.2'375'000.- rund das Zweieinhalbfache des Aktienkapitals beträgt, was unter dem Gesichtswinkel der Periodizität mit Bezug auf die in Frage stehende Einkommensquel­le einer nicht haltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuer­belastung gleich­kommt.

c) Unter Würdigung der dargelegten bemessungsrechtlich erheblichen Umstände er­gibt sich, dass die Dividende 1997/98 von Fr.1'275'000.- im Vergleich zum in den vorange­­gangenen rund fünf Jahren, also seit Gründung der Gesellschaft, unterbliebenen Dividen­denfluss als einmalig erscheint. Wäre die Dividende ebenfalls nur ein einziges Mal zu Beginn der Steuerpflicht ausgeschüttet worden, so wäre deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung stossend und mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip unvereinbar ge­wesen. Sie bildet demzufolge eine ausserordentliche Einkunft im Sinn des Gesetzes, die auch bei Beendigung der Steuerpflicht der entsprechenden Sonderregelung unterworfen wer­den muss.

Für eine Aufteilung des Dividendenbetrags in eine ordentliche und eine ausserordent­liche Komponente, welche die Beschwerdeführenden eventualiter verfechten, besteht kein sachlicher Grund; vielmehr ist von der gegebenen rechtlichen Gestaltung der tatsächli­chen Verhältnisse und damit von der beschlossenen Dividende als solcher auszugehen. Des­­halb kann auch der subeventualiter vertretenen Rückweisung der Sache an die Vorinstanz nicht gefolgt werden.

d) Die Berufung der Beschwerdeführenden auf den verfassungsmässigen Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV) ist haltlos: Weder vermag das Referat eines hohen Funk­­tio­närs des Steueramts an einem öffentlichen Seminar noch die an andere Steuerberater erteilten Auskünfte eine hinreichende Vertrauensgrundlage zu begründen. Die behaupte­ten Aussagen und Auskünfte, deren Wortlaut nicht bekannt ist, stammen darüber hinaus of­fenkundig aus der Zeit vor der Änderung von Art. 69 StHG bzw. dem Erlass der regierungs­rätlichen Verordnung. Nachträgliche Rechtsänderungen gehen aber grundsätzlich dem Vertrauensschutz vor (BGE 117 Ia 285 E. 3). Gleiches gilt im Wesentlichen auch für Pra­xisänderungen (BGE 103 Ib 197 E. 4).

Ferner ist nicht erkennbar, welches die ohne Nachteil nicht wieder rückgängig gemach­­ten Dispositionen der Beschwerdeführenden sind, behaupten sie doch selber nicht, die Ge­winnausschüttung der N. AG absichtlich erstmals im Lückenjahr 1998 ver­anlasst zu ha­ben, sondern führen sie hierfür andere Motive an.

Nach alledem berufen sich die Beschwerdeführenden schliesslich zu Unrecht da­rauf, die Vorinstanzen, insbesondere die Steuerrekurskommissionen, hätten widersprüchliche Entscheide gefällt.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

3. ...

4. Der vorliegende Entscheid betrifft einen Sachverhalt, der in die Zeit der in Art.72 Abs. 1 StHG vorgesehenen achtjährigen, am 31. Dezember 2000 abgelaufenen Frist zur Anpassung der kantonalen Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz fällt. Wäh­rend der Übergangsfrist sind die Vorschriften dieses Gesetzes nicht anwendbar, und zwar selbst dann, wenn der Kanton sein Steuerrecht bereits an das Gesetz angepasst hat (BGE 123 II 588 E. 2d S. 587). Die in Art. 73 StHG gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide vorgesehene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist somit zur Überprüfung der Anwen­dung des kantonalen Steuerrechts selbst dann nicht vor dem 1. Januar 2001 zulässig, wenn das kantonale Recht dem Steuerharmonisierungsgesetz bei dessen Inkrafttreten bereits entspricht diesem später, jedoch vor dem 1. Januar 2001, angepasst wird. Während der Übergangsfrist sind bei der Rechtsanwendung somit einzig die Schranken der verfassungsmässigen Rechte zu beachten, deren Verletzung mit staatsrechtlicher Beschwerde zu rügen ist (Art. 84 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943).

Die entschiedene Sache liegt jedoch insofern anders, als sich der Gesetzgeber selber über die Anpassungsfrist von Art.72 Abs. 1 StHG hinweggesetzt hat (siehe vorstehend Er­wägung 1c). Unter den gegebenen besonderen Umständen könnte vertreten werden, dass aus­nahmsweise die Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Sinn von Art. 73 StHG bzw. § 154 Abs. 1 StG zulässig wäre. Darüber hat aber das Bundesgericht zu befinden. Das Verwaltungs­gericht begnügt sich deshalb mit dem vorliegenden Hinweis an die Parteien und verzichtet auf eine entsprechende Rechtsmittelbelehrung im nachfolgenden Entscheiddispositiv.

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.