Urteil Verwaltungsgericht (SO - SGSTA.2021.25)

KSGE 2022 Nr. 4

StG § 35bis, § 92. Juristische Personen, Abzüge, Rückstellungen, Gewinnausschüttungen.

In casu unzulässige Bilanzberichtigung, keine Rückstellung; nahestehende Personen, verdeckte Gewinnausschüttungen.

Aus den Erwägungen

2.    Strittig sind im vorliegenden Verfahren die durch die Vorinstanz vorgenommenen Aufrechnungen im Gesamtbetrag von per Saldo CHF 182'150. Im Einzelnen setzt sich dieser Betrag wie folgt zusammen:

Geldwerte Leistungen aus Liegenschaftserlös

(Gewinnvorwegnahme) bzw. Bilanzberichtigung:     CHF    100'000.00

Aufgerechnete Provisionen                                       CHF    133'050.00

./. Zusätzliche Steuerrückstellungen                         CHF      50'900.00

Total                                                                          CHF    182'150.00

Die Aufrechnung dieses Betrages führte zu einer Erhöhung des steuerbaren Reingewinns von CHF 185'590 (gemäss Selbstdeklaration) auf CHF 367'740 (Anteil des Kantons Solothurn in gleicher Höhe).

3.1. In der Jahresrechnung 2017, welche mit der Steuererklärung 2017 eingereicht wurde, war der Verkaufspreis für die Liegenschaft in B von CHF 1'250'000.00, welchen die Käuferin F AG, Zug, bezahlt hatte, nur im Umfang von CHF 1'150'000.00 verbucht worden. Gemäss den Ausführungen in der Rekursschrift sei versehentlich die Anzahlung in der Höhe von CHF 100'000.00 nicht als Ertrag verbucht worden, sondern nur der später eingegangene Verkaufserlös von CHF 1'150'000.00. Der Betrag von CHF 100'000.00 sei nicht auf das Bankkonto der Rekurrentin überwiesen worden, sondern zur teilweisen Tilgung des Passivdarlehens von zwei Aktionären verwendet worden. Gemäss den Ausführungen der Vorinstanz in der Vernehmlassung fand jedoch weder eine Rückzahlung an die Gesellschaft noch eine Verrechnung mit dem Passivdarlehen der Aktionäre statt. Die Gesellschaft sei um CHF 100'000.00 entreichert und die Aktionäre seien in entsprechendem Umfang bereichert worden, was eine geldwerte Leistung darstelle. Die fehlende Verbuchung des Verkaufserlöses von CHF 100'000.00 sei mittels Berichtigung von zwei Buchungen des Jahres 2017 nachgetragen worden. Die ursprüngliche Jahresrechnung sei unvollständig gewesen, weshalb sie gegen Art. 958c Abs. 1 OR verstossen habe. Die im Veranlagungsverfahren nachgereichte korrigierte Jahresrechnung durch die Rekurrentin sei daher durch das Kantonale Steueramt im Sinne einer Bilanzberichtigung zugelassen worden. Das Kantonale Steueramt sei aber nach wie vor der Auffassung, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung an die beiden Aktionäre vorliege. Die später vorgenommene Nachtragsbuchung (Verrechnung der privat vereinnahmten Anzahlung mit dem Passivdarlehen) vermöge dies nicht rückgängig zu machen. Diese Nachtragsbuchung stelle daher eine steuerneutrale Kapitaleinlage dar.

3.2. In der korrigierten Jahresrechnung 2017 wurde der Verkaufserlös der Liegenschaft in B vollständig - mit dem Gesamtbetrag von CHF 1'250'000.00 - erfasst (E-Mail der Buchhaltungsstelle der Rekurrentin vom 25. März 2019 inkl. korrigierte Jahresrechnung 2017). Die Steuerpflichtige hat damit anerkannt, dass der in der ursprünglichen Jahresrechnung fehlende Betrag von CHF 100'000.00 zum steuerbaren Gewinn gehört und der steuerbare Gewinn entsprechend zu erhöhen ist. Diese Bilanzberichtigung wurde von der Vorinstanz im Sinne einer Bilanzberichtigung zugelassen. Somit sind sich die Parteien einig, dass der Betrag von CHF 100'000.00 (Vorauszahlung Kaufpreisanteil) zum steuerbaren Gewinn gehört. Dies ergibt sich bereits aus der - von der Vorinstanz als solche akzeptierten - Berichtigung der Jahresrechnung. Unter diesen Umständen erübrigt es sich nach Auffassung des Steuergerichts zu prüfen, ob in Bezug auf den in Frage stehenden Betrag von CHF 100'000.00 zusätzlich noch die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. geldwerten Leistung erfüllt sind. Denn dadurch würde sich am Ergebnis, d.h. an der Veranlagung 2017 der Rekurrentin bzw. an der Höhe des steuerbaren Reingewinns, nichts mehr ändern. Was die Aktionäre betrifft, so ist deren Veranlagung nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

4.1. Die Rekurrentin anerkennt zwar, dass der in Frage stehende Betrag von CHF 100'000.00 im ursprünglichen Jahresabschluss zu Unrecht nicht erfasst worden ist und dass dieser Betrag zum steuerbaren Reingewinn des Jahres 2017 gehört. Sie hat jedoch im nachträglich eingereichten, berichtigten Jahresabschluss eine angeblich versehentlich vergessene Rückstellung in Bezug auf einen Neubau in E gebildet. Nach Auffassung der Rekurrentin handelt es sich dabei um eine weitere zulässige Bilanzberichtigung. Diese Rückstellung hat, wie die Rekurrentin weiter ausführt, abgesehen vom gleich hohen Betrag, nichts mit der Korrektur des nicht erfassten Verkaufspreisanteils für die Liegenschaft in B zu tun. Nach Auffassung der Vorinstanz sind indessen die Voraussetzungen für eine nachträgliche Bilanzberichtigung in Bezug auf diese Rückstellung nicht gegeben. Die durch die Rekurrentin nachträglich gebildete Rückstellung erweise sich als steuerlich nicht zulässig. Der Grundsatz von Treu und Glauben binde die Steuerpflichtigen. Die Steuerbehörden müssten sich darauf verlassen können, dass der Steuerpflichtige zu dem von ihm gewählten Handeln stehe. Die steuerpflichtige Gesellschaft müsse sich nach dem Massgeblichkeitsprinzip grundsätzlich bei der von ihr in ihren ordnungsgemäss geführten Büchern erscheinenden Darstellung der Vermögenslage und des Jahresergebnisses behaften lassen. Blosse Bilanzänderungen, bei denen ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird (so genannte Bilanzänderung), seien grundsätzlich nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig, es sei denn, es zeige sich im Veranlagungsverfahren, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat. l.d.R. ausgeschlossen seien demgegenüber Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen würden die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen würden. Bei der in Frage stehenden Rückstellung sei zu prüfen, ob allenfalls der handelsrechtliche Grundsatz des Vorsichtsprinzips gemäss Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR verletzt wurde. Dieses Prinzip verlange, dass bei Ungewissheiten, vor allem im Zusammenhang mit der Bewertung von Aktiven und der Bildung von Rückstellungen die weniger optimistische und damit vorsichtigere Variante gewählt werde (Art. 960 Abs. 2 OR), wobei allerdings dadurch die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens nicht verhindert werden dürfe. Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung seien zulässig für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt sei (Art. 10 Abs. 1 lit. b DBG; § 92 i.V.m. § 35bis StG SO). Sie würden der periodengerechten Erfassung von Aufwänden und Verlusten dienen, deren Eintreten am Bilanzstichtag als wahrscheinlich sicher angenommen werden muss, die aber hinsichtlich Höhe Zeitpunkt des Eintritts noch unbestimmt seien. Gemäss dem Schweizerischen Handbuch für Wirtschaftsprüfung (Ausgabe 2014) müsse ein vergangenes Ereignis einem erwarteten Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren führen, wobei die Höhe des Mittelabflusses verlässlich geschätzt werden könne. Die von der Rekurrentin im Geschäftsjahr 2017 nachträglich gebuchte Rückstellung sei im Geschäftsjahr 2018 wieder erfolgswirksam aufgelöst worden. Gemäss den Ausführungen in der Rekursschrift handle es sich um „bevorstehende" Verpflichtungen. Es gehe daher bei der Rückstellung nicht um ein vergangenes Ereignis mit einer im Geschäftsjahr 2017 bestehenden Verpflichtung. Daher seien die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung im Zusammenhang mit dem Neubau E nicht erfüllt. Ein Verstoss gegen das Vorsichtsprinzip gemäss Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR sei daher nicht ersichtlich.

4.2. Aus dem Kontoblatt des Kontos 7517 „Aufwand Liegenschaft E Neubau MFH" der Buchhaltung 2017 der Rekurrentin geht hervor, dass die Rückstellung von CHF 100'000 effektiv per 1. Januar 2018 zurückgebucht worden ist. Im ersten Halbjahr 2018 sind nur kleinere Aufwandpositionen verbucht worden, wobei es sich vorwiegend um Projekt-, Ingenieur-, Geometer- und Anwaltskosten und zudem teilweise um Akontozahlungen gehandelt hat. Die Kosten für die Baubewilligung wurden erst im September 2018 bezahlt. Offensichtlich befand sich das Projekt zu Beginn des Jahres 2018 in einem sehr frühen Stadium. Ausserdem handelt es sich bei den weiteren auf diesem Konto verbuchten Aufwandbeträgen um die nach Massgabe des Baufortschritts anfallenden ordentlichen Kosten des Projekts. Es ist nicht ersichtlich, dass im Jahr 2018 irgendwelche besonderen Risiken hätten abgedeckt werden müssen. Es kann daher praktisch als ausgeschlossen gelten, dass sich vor dem 1. Januar 2018 ein Risiko im Zusammenhang mit dieser Liegenschaft angefallen wäre, das nach Ende 2017 zu einem entsprechenden Mittelabfluss geführt hätte. Es handelte sich aus der Sicht des Geschäftsjahrs 2017 effektiv durchwegs um „bevorstehende Verpflichtungen". Die Voraussetzungen für die Vornahme einer Rückstellung sind unter diesen Umständen offensichtlich nicht erfüllt. Entsprechend wurde durch die Vorinstanz die Vornahme dieser Rückstellung und damit das Vorliegen einer zulässigen Bilanzberichtigung zu Recht verweigert. Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt als unbegründet. Somit bleibt es dabei, dass das Jahresergebnis 2017 gemäss Jahresrechnung um CHF 100'000 zu erhöhen ist.

5.1. Die Vorinstanz hat sodann eine weitere Erhöhung des Reingewinns 2017 gemäss Jahresrechnung vorgenommen. Es geht dabei um Provisionen im Umfang von insgesamt CHF 143'000.00, die im Zusammenhang mit der veräusserten Liegenschaft in B an die Y GmbH sowie an die Z GmbH bezahlt und verbucht worden sind. Die Vorinstanz hat diese Provisionen als steuerlich nicht zulässig erachtet und diese im Veranlagungsverfahren im Sinne einer geldwerten Leistung aufgerechnet. Da die Empfängerinnen auch als Kapitalgeberinnen auftraten und ein gewisses Risiko trugen, wurde im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise ein Zinsaufwand von 5% bzw. CHF 9'950.00 als steuerrechtlich zulässiger Abzug akzeptiert. Im Einzelnen setzt sich die Korrektur wie folgt zusammen:

Provision Y GmbH:                CHF    100'000.00

Provision Z GmbH:                CHF    43'000.00

./. Zins Y GmbH:                    CHF    4'950.00

./. Zins Z GmbH:                    CHF    5'000.00

Total Aufrechnungen          CHF    133'050.00

(Zinsen für ein Darlehen von CHF 99'000.00 bzw. CHF 100'000.00, für ein Jahr berechnet und steuerlich akzeptiert.)

Nach Auffassung der Rekurrentin handelt es sich indessen bei den in Frage stehenden Beträgen um die Weiterleitung von Gewinnbeteiligungen. Die beteiligten Gesellschaften hätten sich zu einem Joint Venture zusammengeschlossen und das Immobilienprojekt in B bzw. den Verkauf der Liegenschaft abgewickelt. Der realisierte Gewinn sei in der Folge unter den Beteiligten gemäss ihrer Mitwirkung am Projekt aufgeteilt worden. Es sei darum gegangen, einen Gewinn gemeinsam zu erzielen, auch wenn die Rekurrentin als einzige Partei gegenüber dem Bankinstitut aufgetreten sei und auch alleine als Grundeigentümerin im Grundbuch eingetragen worden sei. Gestützt auf die abgeschlossenen Vereinbarungen seien die Risiken zu gleichen Teilen übernommen worden und sämtliche Entscheidungen seien gemeinsam gefällt worden. Auch habe die Rekurrentin keine konkreten erhöhten Risiken im Vergleich zu den Partnergesellschaften getragen. Im Gegenteil, ihre Kreditwürdigkeit sei verbessert worden und sie habe die Liegenschaft im Eigentum gehabt. Durch dieses Vorgehen habe sie an einem profitablen Geschäft teilhaben können, welches sie ohne dieses Zusammenwirken mit den Partnergesellschaften nicht hätte realisieren können. Das Kantonale Steueramt habe die Gewinnbeteiligung zu Unrecht in einen Zinsaufwand uminterpretiert.

5.2. Die Vorinstanz kommt zum Schluss, es liege eine Diskrepanz zwischen dem von der Rekurrentin dargelegten Sachverhalt und dem tatsächlichen Sachverhalt bzw. der Umsetzung vor. Sie verweist darauf, dass die X AG (Rekurrentin) und die Y GmbH ihren Sitz seit Oktober bzw. November 2020 an der gleichen Adresse in A NW (…) hätten. Die Z GmbH mit Sitz in G sei erst am … September 2017 (also nach dem Erwerb der Liegenschaft in B) im Handelsregister eingetragen worden. In den Vorjahren sei eine Zusammenarbeit zwischen den Gesellschaften jeweils basierend auf einer Vermittlungstätigkeit der involvierten Gesellschaften erfolgt. Diese hätten der Rekurrentin mögliche Kaufobjekte zur Kenntnis gebracht. Im Falle eines Geschäftsabschlusses habe die Rekurrentin den Gesellschaften eine Vermittlungsprovision geschuldet. Im vorliegenden Falle hätten die beiden Partnergesellschaften das Objekt in B gerne selber erworben. Mangels Kreditwürdigkeit sei dies nicht möglich gewesen. Demgegenüber sei ein Erwerb durch die Rekurrentin möglich gewesen. Daher hätten sich die drei Gesellschaften zu einem Joint Venture zusammengeschlossen. Zwischen der Rekurrentin und den beiden Gesellschaften sowie zusätzlich zwischen der Rekurrentin und Herrn H (Gesellschafter der Z AG) seien je separate Verträge abgeschlossen worden, welche vorsahen, dass die Y GmbH und die Z GmbH bzw. H liquide Mittel von CHF 99'000.00 bzw. CHF 100'000.00 einbrachten, wobei die Kapitalgeber für ihre Beteiligung keinen Zins, sondern eine Gewinnbeteiligung von 20-50% vom Verkauf der Liegenschaft (nach allen Abzügen und Aufwendung) erhalten würden, wobei das eingebrachte Kapital der Rekurrentin für mindestens 2 Jahre zur Verfügung gestellt werde und die Kapitalgeber sowie die Rekurrentin alle gleich (d.h. zu je 33%) haften würden. Es werde zudem so schnell wie möglich eine Optimierung/Renovation der Liegenschaft gem. Besprechung angestrebt. Als auffällig erscheint der Vorinstanz, dass in den Verträgen die Bezeichnungen "Kapitalgeber" bzw. "Darlehensgeber" verwendet wurden. Sie hält sodann fest, dass weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren unterzeichnete Exemplare der Verträge vorgelegt worden seien. Diese seien erst im Rekursverfahren eingereicht worden. Im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft zu einem Preis von CHF 1'250'000.00 an die F AG, Zug, seien diverse Aufwände angefallen, darunter - neben den hier bestrittenen Provisionen an die beiden Gesellschaften - eine Provision sowie Gewinnbeteiligung für die Vermittlung Vorkaufsrecht von CHF 55'000.00 an I (Rechnung über CHF 155'000, wovon CHF 55'000 auf Konto 7512 "Provisionen" verbucht), enthaltend ein Maklerhonorar von CHF 37'500.00 (3% vom Verkaufspreis von CHF 1'250'000.00). Die Rekurrentin halte fest, dass der realisierte Gewinn gemäss Mitwirkung am Projekt unter den Beteiligten aufgeteilt worden sei. Die Gewinnschlüsselung innerhalb der Bandbreite sei mündlich im gegenseiteigen Einvernehmen festgesetzt worden. Dabei seien verschiedene Umstände bedeutend gewesen (z.B. Höhe des Gewinns an sich, Einsatz Investorensuche, Risiko, Höhe der Kapitaleinsäte, Einsatz bei Besichtigungen). Das Mitwirken der beiden Gesellschaften bzw. Gesellschafter werde jedoch in keiner Art und Weise substantiiert und nachgewiesen. Schliesslich sei der Y GmbH ein Gewinnanteil von CHF 100'000.00 (bei eingebrachten Mitteln von CHF 99'000.00) und der Z GmbH in Gewinnanteil von CHF 43'000.00 (bei eingebrachten Mitteln von CHF 100'000.00) überwiesen worden.

Um aus steuerlicher Sicht beurteilen zu können, ob die ausbezahlten Provisionen bzw. Gewinnanteile geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen, ist, wie die Vorinstanz ausführt, in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Y GmbH sowie die Z GmbH gegenüber der Rekurrentin als nahestehende Personen zu qualifizieren seien. In einem weiteren Schritt sei zu prüfen, ob der verbuchten Leistung eine angemessene Gegenleistung gegenüberstehe. Schliesslich sei zu prüfen, ob die verdeckte Gewinnausschüttung für die handelnden Organe erkennbar gewesen sei.

5.3. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind Leistungen der Gesellschaft an die Inhaber von Beteiligungsrechten, denen keine keine genügenden Leistungen gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Sie werden nicht ordnungsgemäss als Gewinnverwendung verbucht. Der Gesellschaft werden verdeckt Mittel entnommen, um sie den Interessen der Aktionäre zuzuführen. Verdeckte Gewinnausschüttungen präsentieren sich buchhalterisch regelmässig entweder als überhöhte Kosten (verdeckte Gewinnausschüttungen im engeren Sinne) in der Form eines Gewinnverzichts durch Ausweis eines zu tiefen Ertrags (sogenannte Gewinnvorwegnahme). Es werden Ausgaben als Aufwand verbucht, die nicht im Hinblick auf das Unternehmensziel, sondern einzig zur Begünstigung der Inhaber der Beteiligungsrechte von diesen nahestehenden Personen getätigt werden. Bei der Gewinnvorwegnahme wird Ertrag, der an sich der Gesellschaft zukommen und den Gewinn vermehren sollte, von den Beteiligten von diesen nahestehenden Personen vereinnahmt. Das zugrundeliegende Rechtsgeschäft ist nicht „dealing at arm's length" abgeschlossen worden, sondern zu Konditionen, wie sie unter Dritten nicht vereinbart würden (Markus Reich, Steuerrecht, 2. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2012, § 13 N 128, S. 310 und § 20, N 20 ff., S. 462 f., je mit Hinweisen).

Im Einzelnen müssen folgende Voraussetzungen gegeben sein, damit eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden kann:

- Die Leistung hat einen wirtschaftlichen Wert und es steht ihr keine entsprechende Gegenleistung gegenüber. Sie hält einem Drittvergleich somit nicht stand. Ob eine solche Differenz zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegt, muss für jeden Fall unter Würdigung der besonderen Verhältnisse individuell geprüft werden.

- Die Gesellschaft erbringt die fragliche Leistung an den Aktionär eine ihm nahestehende Person. Dem Aktionär nahestehend sind nebst seinen Angehörigen auch Personen, zu denen wirtschaftliche persönliche Verbindungen bestehen, welche nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund der zu besteuernden Leistung betrachtet werden müssen.

- Für die Organe der steuerpflichtigen Person bzw. den Aktionär ist erkennbar, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein Missverhältnis besteht.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann beispielsweise erbracht werden durch Übernahme privater Lebenshaltungskosten von Beteiligten durch übersetzte Spesenentschädigungen. Ebenso erbringt eine Aktiengesellschaft ihrem Aktionär eine geldwerte Leistung, wenn sie Dienstleistungen des Aktionärs über deren Marktwert entschädigt (Christoph Leuch/Peter Kästli/Markus Langenegger, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band l, Muri-Bern 2018, N 23, N 29, N 33 und N 35 zu Art. 85 StG, je mit Hinweisen).

Die Frage, ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist, beantwortet die Betriebs- Unternehmungswirtschaftslehre. Geschäftsmässig begründet sind Kosten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen. Sie müssen mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang stehen. Somit muss alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, steuerlich als geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den infrage stehenden Aufwand ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinne einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig war (Christoph Leuch/Peter Kästli/Markus Langenegger, a.a.O., N 15 zu Art. 85 StG).

5.4. Verwandtschaftliche Beziehungen zwischen den Anteilseignern der beteiligten Gesellschaften lägen gemäss Aussage der Steuerpflichtigen nicht vor. Die Vorinstanz hält dazu fest, für die Qualifikation als nahestehende Person sei ein solches nicht per se gefordert. Auch rein wirtschaftliche Beziehungen könnten zu einem nahestehenden Verhältnis führen. Solche wirtschaftlichen persönlichen Verbindungen könnten durch die Einflussnahme des beherrschenden Gesellschafters auf den Dritten (z.B. durch ein Zusammenwirken finanzieller persönlicher Beziehungen zum Dritten) entstehen. Das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung (Drittvergleich) sei dabei lediglich ein Indiz dafür, dass die Leistung an eine nahestehende Person erfolgt sei. Ein Zusammenschluss zu einem Joint Venture zur Realisierung eines Immobilienprojekts bzw. zum Verkauf einer Liegenschaft, wobei der erzielte Gewinn in der Folge unter den Beteiligten aufgeteilt werde, sei grundsätzlich nicht unüblich. Problematisch sei hier jedoch die effektive Gestaltung. Die Rekurrentin sei in ungewohntem Masse vorgeschoben worden und als einzige Partei gegenüber dem Bankinstitut aufgetreten und sie habe auch das alleinige Grundeigentum an der Liegenschaft innegehabt. Diese Gestaltung könne als ungewöhnlich beurteilt werden und sei bei echten Drittverhältnissen i.d.R. nicht anzutreffen. Und wenn doch, so würden von den Beteiligten ohne Aussenauftritt und ohne Haftung gegenüber Dritten vorgängig mit Gewissheit wesentliche Sicherheitsleistungen eingefordert werden, was jedoch hier trotz der fehlenden Kreditwürdigkeit der beiden Partnergesellschaften nicht geschehen sei. Nach Auffassung des Kantonalen Steueramts habe die Rekurrentin als Grundeigentümerin und mit ihrem alleinigen Auftritt nach aussen das Hauptrisiko getragen. Auch sei die Rekurrentin für alle zusätzlichen Aufwände im Hinblick auf den Verkauf der Liegenschaft in Vorleistung gegangen und habe dafür das Risiko getragen, während sich das Risiko der übrigen Beteiligten auf die eingebrachten Mittel beschränkt habe. Damit sei die Aussage, dass das Risiko zu gleichen Teilen getragen wurde, widerlegt. Auch als aussergewöhnlich zu beurteilen sei, in Anbetracht der in Frage stehenden Beträge, dass die vorgelegten Verträge sehr laienhaft formuliert worden seien, wobei die Gewinnbeteiligung pro Kapitalgeber sehr pauschal gehalten worden sei und auch nicht definiert worden sei, welche Faktoren für die Berechnung der Gewinnbeteiligung zugrunde gelegt würden. Auch seien erst im Rekursverfahren unterzeichnete Verträge vorgelegt worden. Es könne - auch aufgrund schon im Vorjahr bezahlter Provisionen an die Anteilsinhaber der beiden Gesellschaften - davon ausgegangen werden, dass die involvierten Gesellschaften wirtschaftlich eng miteinander verbunden waren, wobei auch nicht ausgeschlossen werden könne, dass die beiden anderen Gesellschaften vorwiegend allenfalls sogar ausschliesslich für die Rekurrentin tätig waren und ein Abhängigkeitsverhältnis vorlag. In diesem Zusammenhang sei auch von Bedeutung, dass beide Gesellschaften im Oktober bzw. November 2020 ihren Sitz an die gleiche Adresse in A NW verlegt hätten. Die Vorinstanz kommt daher zum Schluss, dass die vorliegende Sachverhaltsgestaltung keinem Drittvergleich standhalte und die involvierten Parteien demnach als nahestehend zu qualifizieren seien.

5.5. Die von der Vorinstanz angeführten Details der tatsächlichen Ausgestaltung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse im Zusammenhang mit der Liegenschaft in B und deren Verkauf, insbesondere die zahlreichen festgestellten Ungereimtheiten, lassen tatsächlich auf eine ungewöhnliche, dem Drittvergleich nicht standhaltende Abwicklung schliessen. Die Bezeichnung der Partner als "Kapitalgeber" bzw. "Darlehensgeber" und das Fehlen jeglicher schlüssigen Hinweise auf eine effektive Mitwirkung der beiden Gesellschaften bzw. von deren Anteilsinhabern sowie das Fehlen eines erkennbaren wesentlichen Risikos derselben sprechen gegen die von der Rekurrentin behauptete Ausgestaltung des Zusammenwirkens als Joint Venture. Die Vorinstanz ist entsprechend zu Recht von einer dem Drittvergleich nicht standhaltenden Sachverhaltsgestaltung ausgegangen und hat die Beteiligten zu Recht als nahestehende Personen qualifiziert.

5.6. Die Vorinstanz hält in ihrer Vernehmlassung auch daran fest, dass den ausbezahlten Provisionen keine angemessene Gegenleistung gegenüberstehe. Die effektiven Leistungen der Y GmbH und der Z GmbH seien als reine Vermittlungs- und Finanzierungsleistungen zu qualifizieren. Der realisierte Gewinn sei gemäss den Angaben der Rekurrentin basierend auf dem Mitwirken am Projekt unter den Beteiligten aufgeteilt worden. Gemäss den Ausführungen im Rekursschreiben seien beim gemeinsamen Projekt die Risikoabsicherung, das Renovationsvorhaben und die Chance der Rekurrentin, an diesem wirtschaftlich profitablen Projekt zu partizipieren, im Vordergrund gestanden. Jedoch sei das Risiko mangels Aussenauftritt und Sicherheitsleistungen der anderen Beteiligten in erheblichem Masse von der Rekurrentin getragen worden. Dem Regressrecht sei kein besonderer Stellenwert einzuräumen, da die beiden Gesellschaften gemäss den Angaben der Rekurrentin von den Banken als nicht kreditwürdig beurteilt wurden. Ein Regress wäre wohl nicht erfolgreich durchsetzbar gewesen. Auch sei das Renovationsvorhaben nicht wie vorgesehen umgesetzt worden. Somit seien wesentliche Punkte, die gemäss den Ausführungen der Rekurrentin im Vordergrund standen, nicht umgesetzt worden. Das Risiko der beiden Gesellschaften habe sich auf die eingebrachten Mittel beschränkt. Das Mitwirken im Zusammenhang mit den Renovationsarbeiten sei nicht zum Tragen gekommen. Auch seien ein Architekt für die Beratung, Planung und Begleitung des Projekts sowie ein Makler für den Verkauf beigezogen worden. Der Makler habe eine Provision von 3% des beurkundeten Kaufpreises von CHF 1'250'000.00 sowie einen Gewinnanteil an der Vermittlung des Vorkaufsrechts erhalten. Einige Leistungen seien somit von Dritten erbracht worden. In welchem Umfang die beiden Gesellschaften bzw. deren Gesellschafter daneben noch mitgewirkt hätten, werde in keiner Weise substantiiert und nachgewiesen. Gerechtfertigt sei aber die Verbuchung eines Zinses, da die Rekurrentin Fremdkapital in Anspruch genommen habe. Eine Abweichung von den steuerlich anerkannten Zinssätzen gemäss dem entsprechenden Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung erachte das Kantonale Steueramt als sachgerecht, da es sich um eine ungesicherte Finanzierung handle und ein gewisses Risiko damit verbunden sei.

Auch diese Argumente der Vorinstanz erscheinen als schlüssig. Neben der Finanzierungsleistung, zu deren Abgeltung die Vorinstanz einen Zins von 5% gewährt hat, sind effektiv keine weiteren Leistungen ersichtlich, welche die Beteiligten daneben noch erbracht hätten. Dies umso mehr als das angedachte Bauprojekt nicht verwirklicht wurde. Nachgewiesen sind jedoch Leistungen von Dritten, die entsprechend abgegolten worden sind (Architektenhonorare, Maklerprovision). Der Schluss der Vorinstanz, dass den ausbezahlten Beträgen keine angemessene Gegenleistung gegenüberstehe, ist daher nicht zu beanstanden. Auch dieses Tatbestandsmerkmal einer geldwerten Leistung ist somit als erfüllt anzusehen.

5.7. Schliesslich geht die Vorinstanz auch davon aus, die verdeckte Gewinnausschüttung sei für die handelnden Organe erkennbar gewesen, da die vorliegende Sachverhaltsgestaltung auch von den handelnden Organen gewählt worden sei.

Angesichts der in Frage stehenden Beträge und des augenfälligen Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung kann die Erkennbarkeit der Entreicherung der Rekurrentin und der damit verbundenen Bereicherung der Vorteilsempfänger nicht ernsthaft in Frage gestellt werden. Somit muss auch das dritte Kriterium für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung als erfüllt gelten.

Steuergericht, Urteil vom 19. Dezember 2022 (SGSTA.2021.25)