Urteil Verwaltungsgericht (SO - SGSTA.2020.44)

Steuergericht

Urteil vom 6. April 2021

Es wirken mit:

Präsident:     Müller

Richter:         Flury, Kellerhals

Sekretär:      Hatzinger

In Sachen  SGSTA.2020.44, BST.2020.36

X. GmbH,

v.d.

 

 

gegen

 

 

Kant. Steueramt

 

betreffend Staats- und Bundessteuer 2018

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                      

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1  Am 2. April 2020 wurde die Steuerpflichtige X. GmbH für die Staats- und Bundessteuer 2018 definitiv nach Ermessen veranlagt, mangels entsprechender Unterlagen. Diese Veranlagung wurde am 23. April 2020 berichtigt, da die Steuererklärung 2018 inkl. Jahresrechnung eingereicht worden war. Dazu wurde v.a. festgehalten, dass die geltend gemachten Rückstellungen von CHF 200'000 nicht zugelassen würden, da im Jahr 2017 keine Steuererklärung bzw. keine Anfrage betreffend die Rückstellungen erfolgt und die betreffende Liegenschaft, für welche die Rückstellungen getätigt worden seien, im Jahr 2017 veräussert worden sei. Die Rückstellungen würden erfolgswirksam aufgerechnet und als versteuerte stille Reserven kapitalbildend erfasst. Am 24. April 2020 erhob die Vertretung der Steuerpflichtigen Einsprache gegen die berichtigte Veranlagung und beantragte, diese gemäss Selbstdeklaration vorzunehmen abzuwarten, bis der Entscheid des Kantonalen Steuergerichts betreffend das Steuerjahr 2017 vorliege (Verfahren SGSTA.2020.14).

 

Mit Urteil des Steuergerichts vom 7. September 2020 wurden Rekurs und Beschwerde der Steuerpflichtigen betreffend Staats- und Bundessteuer 2017 abgewiesen. Dieses Urteil erwuchs mangels Anfechtung in Rechtskraft.

 

1.2  Mit Einspracheentscheid vom 2. November 2020 wies das kantonale Steueramt die Einsprache der Steuerpflichtigen vom 24. April 2020 (betreffend Staats- und Bundessteuer 2018) ab. Der steuerbare Reingewinn für das Jahr 2018 betrage CHF 180'827 (Staat und Bund). Das steuerbare Kapital per 31. Dezember 2018 umfasse unverändert CHF 696'119. Dazu wurde v.a. ausgeführt, die Jahresrechnung 2018 sei ohne Vorjahreszahlen eingereicht worden. Informationen bezüglich einer entsprechenden Mängelrüge seien nicht vorhanden. Verbuchte Rückstellungen wie hier seien detailliert zu begründen und nachzuweisen. Handelsrechtlich nicht aufgelöste Rückstellungen würden steuerrechtlich aufgerechnet, sofern sie von den Steuerbehörden als nicht mehr begründet qualifiziert würden. Die umstrittene Rückstellung von CHF 200'000 sei nicht Gegenstand des Verfahrens 2017 gewesen. Die Anpassung der Eröffnungsbilanz 2018 sei unzulässig, da es sich dabei um eine Bilanzänderung handle. Diese sei nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig. Weiter sei die Aufrechnung "Zins aus Aktivdarlehen" unbestritten. Die Einsprache sei unbegründet.

 

 

2.1  Gegen diesen Einspracheentscheid liess die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin) am 11. Dezember 2020 (Postaufgabe) Rekurs beim Kantonalen Steuergericht einreichen. Dazu wurde im Wesentlichen angeführt, das Steuerjahr 2017 habe massgeblichen Einfluss auf die Eröffnungsbilanz 2018 der Rekurrentin, da im Jahr 2017 wegen einer Mängelrüge CHF 200'000 des Verkaufserlöses hätten zurückgestellt werden müssen. Die Rückstellung sei in der Steuererklärung 2017 ordentlich deklariert worden. Da das Steuergericht den Rekurs betreffend das Steuerjahr 2017 mit Urteil vom 7. September 2020 (SGSTA.2020.14) abgewiesen habe, müsse die Eröffnungsbilanz angepasst werden. Mithin seien die Rückstellungen von CHF 200'000 per 31. Dezember 2020 aufzulösen und würden in der Eröffnungsbilanz 2018 nicht mehr erscheinen. Der Gewinn reduziere sich damit um die genannte Summe. Ansonsten würde diese in den Jahren 2017 und 2018 doppelt besteuert. Es wurde verlangt, die definitive Veranlagung auf den Gewinn von CHF 14'071.12 festzusetzen.

 

2.2  Mit Vernehmlassung vom 18. Januar 2021 beantragte das kantonale Steueramt (Vorinstanz), Rekurs bzw. Beschwerde seien vollumfänglich, kostenpflichtig abzuweisen. Es wurde an den bisherigen Ausführungen im Wesentlichen festgehalten. Die verbuchten Rückstellungen in der Steuerperiode 2018 seien zwar handelsrechtskonform, jedoch geschäftsmässig nicht begründet. Bei einer nachträglichen Korrektur würde es sich um eine Bilanzänderung handeln. Diese sei nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig. Mit der vorliegenden Eingabe sei betreffend den Nachweis zur geschäftsmässigen Begründetheit der Rückstellungen für Mängelrügen an einer verkauften Liegenschaft keine weiteren Belege eingereicht worden. Die Rechtsmittel seien somit unbegründet.

 

2.3  Mit Stellungnahme vom 18. Februar 2021 hielt die Rekurrentin fest, dass die Rückstellungen von CHF 200'000 in der Jahresrechnung 2017 verbucht worden seien, in der Annahme, der Jahresgewinn 2017 werde um diesen Betrag nicht besteuert. Das sei indes nicht der Fall gewesen; die diesbezügliche Beschwerde habe das Kantonale Steuergericht abgewiesen. Folglich sei der genannte Betrag bereits im Jahr 2017 besteuert worden. Daher sei die Berichtigung der Eröffnungsbilanz zu gestatten, welche den Gewinnvortrag um CHF 200'000 erhöhe; der Posten Garantierückstellungen sei zu entlasten. Der Betrag von CHF 200'000 dürfe nicht zweimal im 2017 und 2018 besteuert werden.

 

Am 10. März 2021 reichte die Rekurrentin noch die Veranlagung 2017 und die Schlussbilanz 2017 ein in Bezug auf die Anpassung der Eröffnungsbilanz 2018.

 

 

 

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1.    Die Rekurrentin hat nur Rekurs (Rechtsmittel betreffend Staatssteuer) eingereicht. Aus der Eingabe geht aber hervor, dass sie auch Beschwerde (Rechtsmittel betreffend direkte Bundessteuer) erheben wollte. Praxisgemäss nimmt das Steuergericht die Eingabe daher als Rekurs und Beschwerde entgegen. Die Eingabe vom 11. Dezember 2020 (Postaufgabe) gegen den Einspracheentscheid vom 2. November 2020 (Aufgabedatum: 13.11.2020, Zustelldatum: 26.11.2020) erfolgte ansonsten form- und unbestritten auch fristgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist somit einzutreten.

 

 

2.1.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs, allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen, und den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne, unter Vorbehalt von Ersatzbeschaffungen (vgl. Art. 58 DBG und § 91 StG, je Abs. 1).

 

2.1.2 Nach Art. 63 Abs. 1 DBG sind Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung zulässig für (a.) im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, (b.) Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind; (c.) andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen; (d.) künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 % des steuerbaren Gewinns, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Mio. Franken. Gemäss Art. 63 Abs. 2 DBG werden bisherige Rückstellungen dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (vgl. zum Ganzen auch § 35 Abs. 2 und 3 StG, Rückstellungen und Rücklagen bei selbständiger Erwerbstätigkeit).  

 

2.2.1 Die steuerrechtliche Gewinnermittlung ist geprägt durch das Massgeblichkeitsprinzip. Danach ist die handelsrechtskonforme Jahresrechnung für die Ermittlung des steuerbaren Unternehmensgewinns massgebend, sofern keine steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvor-schriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Gewinnausweis verlangen. Die Steuer-pflichtige ist an diese Jahresrechnung grundsätzlich gebunden; vorbehalten sind namentlich Bilanzberichtungen und Bilanzänderungen (vgl. Madeleine Simonek, Unternehmenssteuerrecht, Zürich etc. 2019, S. 94 und 102 ff.). Indessen bilden die Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung und Rechnungslegung Grundlage des Rechnungslegungsrechts. Bei der Buchführung steht denn die Pflicht im Vordergrund, alle Vorgänge vollständig, wahrheitsgetreu und systematisch zu erfassen und genügend zu belegen (Simonek, a.a.O., S. 116 f.).

 

2.2.2 Wurden offensichtlich handelsrechtswidrige Ansätze gewählt, ist eine Korrektur bis zum Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung zulässig (sog. Bilanzberichtigung); demgegenüber sind blosse Bilanzänderungen, bei denen ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird, nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig. Ab dann besteht für die Steuerpflichtige ein Änderungsverbot. Bei Bilanzänderungen ist vom Grundsatz auszugehen, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig ist und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden können. Eine Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Lauf des Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich zeigt, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat. In der Regel ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden. "Bilanzberichtigungen" aus solchen Motiven sind gleichfalls nur mit äusserster Zurückhaltung anzuerkennen (vgl. Bundesgerichtsentscheid BGE 141 II 83 E. 3.4; BGE vom 13.9.2011, 2C_515/2010, E. 2.2, je mit Hinweisen; siehe auch Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 58 N 48 ff.).

 

 

3.1  Im konkreten Fall wurde die Rekurrentin nach Ermessen eingeschätzt, da sie keine Steuererklärung eingereicht hatte. Im Rahmen des Einspracheverfahrens reichte sie die Steuererklärung sodann ein. Die Rekurrentin möchte die bilanzierte Rückstellung von CHF 200'000 umbuchen und diese in Eigenkapital umwandeln; die Rückstellung erfolgte bereits im Jahr 2017, wurde aber nicht akzeptiert. Das kantonale Steueramt anerkennt die hier streitige Korrektur auch nicht, weil diese eine unzulässige Bilanzänderung wäre.

 

3.2  Im Jahr 2017 wurde ebenfalls keine Steuererklärung eingereicht; deshalb ist die Ermessensveranlagung letztlich in Rechtskraft erwachsen (vgl. KSG vom 7.9.2020, SGSTA.2020.14 betr. Rekurrentin). In jener Ermessensveranlagung wurden indes keine Rückstellungen aufgerechnet. Ein Nachweis für die Rückstellungen wurde hier nicht geliefert, weshalb diese erfolgswirksam aufzulösen sind (vgl. auch Art. 29 Abs. 2 DBG, Rückstellungen bei selbständiger Erwerbstätigkeit). Die umstrittene Aufrechnung ist demnach korrekt. Nachträglich kann die Eröffnungsbilanz der Rekurrentin nicht mehr geändert werden. Die Rechtsmittel erweisen sich nach dem Gesagten als unbegründet.

 

3.3  Was die Rekurrentin weiter ausführen lässt, kann zu keinem anderen Resultat führen. Der Vorinstanz lagen mit der Steuererklärung 2018 keine weiteren Informationen vor bezüglich der vorgebrachten Mängelrüge betreffend die geltend gemachten Rückstellungen als Garantierückstellungen nach Verkauf. Die umstrittene Aufrechnung ist daher nicht zu beanstanden. In Bezug auf die strittigen Rückstellungen geht es um eine nachträgliche Korrektur, die zu einer Bilanzänderung führen würde. Eine solche ist aber wie gesehen (vgl. oben, E. 2.2) nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig. Dagegen kann eine Bilanzberichtigung, bei der ein handelsrechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt wird, grundsätzlich immer vorgenommen werden und ist von Amtes wegen durchzuführen, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst (BGE 141 II 83 E. 3.3 mit Hinw.). Eine Bilanzberichtigung liegt hier indessen wie aufgezeigt nicht vor. Die Rückstellungen der Steuerperiode 2018 sind zwar handelsrechtskonform, aber geschäftsmässig nicht begründet; ein entsprechender Nachweis wurde wie ausgeführt nicht erbracht.

 

Rekurs und Beschwerde sind nach den Erwägungen somit abzuweisen.

 

 

4.    Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten zu tragen. Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 2'730 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 750; Zuschlag: CHF 1'980). Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht geschuldet.

 

 

 

 

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Demnach wird erkannt:

1.    Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.

2.    Die Gerichtskosten von CHF 2'730 werden der Rekurrentin/Beschwerdeführerin zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident:                   Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller                W. Hatzinger

 

 

 

 

 

Rechtsmittel:   Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers seines Vertreters zu enthalten.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

Vertreter der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin (eingeschrieben)

- KStA, Juristische Personen (mit Steuerakten)

- KStA, Recht und Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

 

 

 

 

 

 

Expediert am: