Urteil Verwaltungsgericht (SO - SGSTA.2020.33)

KSGE 2022 Nr. 1

StG § 30 Abs. 1, § 34 Abs. 1, § 41 Abs. 1 lit. i, § 47 Abs. 1 lit. a, DBG Art. 22 Abs. 1, Art. 27 Abs. 1, Art. 33 Abs. 1 lit. e, Art. 38.1. Einkommen, Kapitalleistung, selbständige Erwerbstätigkeit; 2. Abzüge, Vorsorgebeiträge, selbständige Erwerbstätigkeit.

1. In casu rechtmässiger Barbezug des Vorsorgeguthabens infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit; 2. Abzüge beim Übergang von unselbständiger zu selbständiger Erwerbstätigkeit, berechtigte Abzüge von 20 % des Gewinns und für Vorsorgebeiträge, kein Abzug für einen Lagerraum wegen fehlendem Nachweis.

Aus den Erwägungen

3.    Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG; § 21 Abs. 1 StG). Steuerbar sind sodann alle Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (Art. 22 Abs. 1 DBG; § 30 Abs. 1 StG). Letztere Einkünfte unterliegen einer Sonderbesteuerung (Art. 38 DBG; § 47 Abs. 1 lit. a StG), d.h. mit einer vollen Jahressteuer zu einem reduzierten Satz.

4.1. Das durch den Rekurrenten zwecks Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausbezahlt erhaltene Freizügigkeitskapital von CHF 406'472.00 wurde mit definitiver Veranlagung Sondersteuern vom 19. Oktober 2015 veranlagt. Diese Veranlagung ist unbestrittenermassen in Rechtskraft erwachsen. Ungeachtet dieser bestehenden rechtskräftigen Veranlagung hat die Veranlagungsbehörde (unter Abzug einer später erfolgten Rückzahlung von CHF 88'727.00 ins Vorsorgekapital durch den Rekurrenten) den Betrag von CHF 317'745.00 erneut als ordentliches steuerbares Einkommen aufgerechnet.

4.2. Den Rekurrenten ist zuzustimmen, dass eine in Rechtskraft erwachsene Verfügung nicht schon deswegen nachträglich abzuändern ist, weil sich ergibt, dass sie an einem ursprünglichen Rechtsfehler leidet. Vielmehr kann darauf nur noch unter besonderen Voraussetzungen zurückgekommen werden. Das Steuerrecht kennt einen Numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige Verfügung einen solchen Entscheid zurückzukommen; bei diesen Gründen handelt es sich um die Revision (Art. 147 ff. DBG; § 165 ff. StG), die Berichtigung (Art. 150 DBG; § 169 StG) und die Nachsteuer (Art. 151 ff. DBG; § 170 ff. StG). Weitere Aufhebungs- Abänderungsgründe sind ausgeschlossen und können weder von der steuerpflichtigen Person noch der öffentlichen Hand angerufen werden (Urteile des Bundesgerichts 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 3.3., in: StR 67/2012 S. 367; 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.3., in: StR 68/2013 S. 474; 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.1.).

4.3. Ein Anwendungsfall der Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen ist vorliegend nicht gegeben.

4.4. Auch die Voraussetzungen einer Revision sind hier nicht gegeben. So ist diese nur zu Gunsten des Steuerpflichtigen möglich. Das Gegenstück zugunsten des Fiskus stellt die Nachsteuer dar (Art. 147 Abs. 1 DBG; § 165 Abs. 1 StG; vgl. Urteil 2C_248 und 2C_249/2015 vom 2. Oktober 2015 E. 2.; Urteil 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.). Ein solches Nachsteuerverfahren wurde weder eingeleitet, noch hat die Veranlagungsbehörde vorgebracht, dass die Voraussetzungen dafür vorliegen würden. Solches ist auch nicht ersichtlich.

4.5. Die Frage, ob und inwieweit die Voraussetzungen einer nachträglichen Abänderung der Veranlagung vorliegen, kann offenbleiben, da die Barauszahlung zu Recht mit der Sondersteuer erfasst worden ist. Der Rekurrent hatte zum Zeitpunkt des Bezugs der Barauszahlung unbestrittenermassen seine unselbständige Erwerbstätigkeit beendet und eine (weitere) selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen. Er unterstand seit spätestens Februar 2015 nicht mehr der obligatorischen beruflichen Vorsorge. Die Voraussetzungen für eine Barauszahlung gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG lagen somit vor (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_248 und 2C_249/2015 vom 2. Oktober 2015 E. 5.4.). Dem steht nicht entgegen, dass vor der Gründung der Einzelunternehmung «w.ch A. Y.» per … 2015 bereits ein marginaler selbständiger (Neben-)Erwerb in Form der «XXX, …» bestand. Selbst nach der restriktiven, in der Lehre umstrittenen Praxis des Bundesamts für Sozialversicherungen (BSV), ist bei der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit in Teilschritten innert Jahresfrist seit dem Ende der obligatorischen Versicherung eine (weitere) Barauszahlung möglich (Mitteilungen des BSV über die berufliche Vorsorge Nr. 118 Rz. 744, unter bsv.admin.ch). Diese Jahresfrist ist vorliegend eingehalten. Irrelevant ist schliesslich, ob das nach dem Ausgeführten berechtigterweise bezogene Vorsorgeguthaben in die beim Bezug bestehende Unternehmung investiert, ob damit eine andere Unternehmung erworben wird. Selbst eine Vorgabe, dass das bezogene Guthaben in das Geschäftsvermögen investiert werden muss, würde das Bundesrecht verletzen. Das berechtigterweise bezogene Guthaben darf unter Umständen sogar für den Lebensunterhalt beigezogen werden (Urteil 2C_248 und 2C_249/2015 vom 2. Oktober 2015 E. 5.5. f.). Mit Sicherheit nicht zweckwidrig ist der Bezug vor diesem Hintergrund, wenn mit den Mitteln wie vorliegend unbestrittenermassen mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft erworben werden, deren einziges Mitglied des Verwaltungsrats und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift der Rekurrent ist, auch wenn er sich in dieser Funktion wiederum durch diese Gesellschaft anstellen lässt. Ratio legis von Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG - hierzu ist die bundesgerichtliche Rechtsprechung klar - ist die finanzielle Unterstützung beim Aufbau einer Unternehmung (Urteil 2C_248 und 2C_249/2015 vom 2. Oktober 2015 E. 5.4. f.). Unter den hier gegebenen Umständen kann nach dem Ausgeführten denn auch keine Steuerumgehung vorliegen.

4.6. An der Feststellung, dass der Bezug des Vorsorgeguthabens zu Recht erfolgt ist, ändert auch die Tatsache nichts, dass der Rekurrent nach der entsprechenden Aufforderung durch die Steuerbehörde einen nicht mehr benötigten Teilbetrag von CHF 88'727.00 in die Vorsorge zurücküberwiesen hat.

4.7. Zusammengefasst kann festgehalten werden, dass der Barbezug des Vorsorgeguthabens durch den Rekurrenten rechtmässig war und die Erfassung mit der Sondersteuer nach Art. 38 DBG und § 47 Abs. 1 lit. a StG zu Recht erfolgt ist. Die Aufrechnung des Barbezugs durch die Veranlagungsbehörde im Umfang von CHF 317'745.00 erfolgte zu Unrecht und die Veranlagungsverfügung ist entsprechend zu korrigieren.

5.1. Gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 34 Abs. 1 StG werden zur Ermittlung des Reineinkommens bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG bzw. § 41 Abs. 1 lit. i StG werden von den Einkünften abgezogen die Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge. Art. 7 Abs. 1 BVV 3 sieht vor, dass Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden vom Einkommen abziehen können:

a. jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören;

b. jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören.

5.2. Nach dem vorliegenden Beweisergebnis war der Rekurrent bis im Januar 2015 unselbständig erwerbstätig und damit einer Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule angehörend. Seinem Lohnausweis 2015 ist entsprechend eine Einzahlung von CHF 947.00 in die berufliche Vorsorge zu entnehmen.

Während der Rekurrent vor diesem Hintergrund Einzahlungen in die Vorsorge (dritte Säule) von insgesamt CHF 33'840.00 (40 % des Grenzbetrages gemäss Art. 5 Abs. 1 BVG) zum Abzug bringen will, wurde durch die Veranlagungsbehörde lediglich der Betrag gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 von CHF 6’768.00 anerkannt.

5.3. Gemäss Kreisschreiben Nr. 18 der ESTV, steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a, Ziff. 5.6 lit. g (unter estv.admin.ch) gilt für die Berechnung des Abzuges beim Übergang von einer unselbständigen zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit umgekehrt Folgendes:

«Während der Zeitspanne der unselbständigen Erwerbstätigkeit mit Anschluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person - ein entsprechendes Erwerbseinkommen vorausgesetzt - maximal den in Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe a BVV 3 vorgesehenen Maximalbetrag einbezahlen. Für die Zeitspanne der Selbständigkeit ohne Anschluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person bis zu 20 % ihres selbständigen Erwerbseinkommens einbezahlen, vorausgesetzt sie schliesst die Buchhaltung per Ende des Jahres ab. Für das betroffene Jahr kann insgesamt (inkl. allfällige Einzahlung in die kleine Säule 3a) nicht mehr als der in Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b BVV 3 vorgesehene Maximalbetrag (40 % des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG) einbezahlt werden.»

Als Verwaltungsverordnung ist das erwähnte Kreisschreiben für die Gerichte rechtlich nicht verbindlich. Indes ist davon gemäss gefestigter Praxis des Bundesgerichts nicht ohne triftigen Grund abzuweichen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen zulässt und eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlichen Vorgaben enthält (Urteil 2C_522/2018 E. 4.4.2. mit weiteren Hinweisen). Die durch das Kreisschreiben skizzierte Lösung erscheint als sachgemäss und es ist kein Grund ersichtlich, weshalb davon abgewichen werden müsste.

5.4. Aus der selbständigen Erwerbstätigkeit des Rekurrenten im Jahr 2015 ergibt sich nach der in diesem Punkt nicht bestrittenen Selbstdeklaration des Rekurrenten ein Gewinn von CHF 91'193.00. Somit können aus der Phase der selbständigen Erwerbstätigkeit 20 % dieses Gewinnes, ergebend CHF 18'238.00, abgezogen werden. Hinzu kommt der Abzug gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 von CHF 6'768.00 für die Periode der unselbständigen Erwerbstätigkeit. Insgesamt ist der Rekurrent somit berechtigt, CHF 25'006.00 zum Abzug zu bringen, was unter dem Maximalbetrag von 40 % des Grenzwertes nach Art. 8 Abs. 1 BVG liegt. Dass sich der Rekurrent im Jahr 2016 bereits wieder in einem Anstellungsverhältnis befand, kann an der Beurteilung in der hier relevanten Steuerperiode nichts ändern, sondern ist allein für die entsprechende Steuerperiode 2016 relevant. Der Rekurs ist in diesem Umfang teilweise gutzuheissen.

6.1. Nicht zum Abzug als geschäftsmässig begründeter Aufwand zugelassen wurde dem Rekurrenten zudem der Abzug von Mietkosten im Umfang von CHF 2'400.00 für die Einzelunternehmung «XXX, …». In der Einspracheverfügung vom 25. August 2020 wurde dies damit begründet, dass aufgrund der geringen Tätigkeit ein «Büroabzug» nicht gerechtfertigt sei. In der Vernehmlassung führt die Veranlagungsbehörde dazu aus, es handle sich nach Angaben des Rekurrenten um einen Lagerraum, die Unternehmung «XXX» biete jedoch Dienstleistungen in der Immobilienverwaltung an. Der jährliche Umsatz bewege sich seit 2006 im vierstelligen Bereich, weshalb sich die Menge der aufzubewahrenden Geschäftsunterlagen in Grenzen halten sollte und hierfür kein Lagerraum gemietet werden müsste. Die geschäftsmässige Begründetheit sei nicht gegeben.

6.2. In der Replik vom 27. November 2020 lassen die Rekurrenten dazu replizieren, dass die Tätigkeit der Einzelunternehmung "XXX" 2004/2005 aufgenommen worden sei. In den Jahren 2008 bis 2011 sei über diese Unternehmung die Hauswartung der Liegenschaft T. Strasse 0 der Rekurrenten vorgenommen worden. Der Lagerraum sei für die entsprechenden Geräte und Baumaterialien gemietet worden. Ab 2012 sei der Umfang der Geschäftstätigkeit der "XXX" zurückgegangen und bestehe aus «gelegentlichen und unregelmässigen» Unterhaltstätigkeiten für die Liegenschaften T. Strasse 0, S. und R. Strasse 1, S.

6.3. Die Nachweispflicht von abzugsfähigen Kosten liegt bei der steuerpflichtigen Person, welche die steuermindernden Tatsachen zu beweisen hat. Die von den Rekurrenten dazu vorgetragenen Tatsachen und offerierten Beweise sind allerdings nicht überzeugend und in sich widersprüchlich. Während in der Replik ausgeführt wird, die Räumlichkeiten seien anlässlich der Geschäftsaufnahme der "XXX" in den Jahren 2004/2005 notwendig geworden und deshalb gemietet worden, legen sie als Beilage 30 ein Schreiben des Rekurrenten vom … 2000 über eine Einigung mit dem Vermieter ins Recht, wonach die Räumlichkeiten zu ¼ durch den Rekurrenten privat und zu ¾ durch die U., S. gemietet werden sollen. In dem Schreiben wird zudem darauf Bezug genommen, dass ein Antrag an den Zunftrat bezüglich der Miete gestellt werden müsse. Das erwähnte Vorgehen, die Tatsache, dass die Räumlichkeiten bereits mindestens vier Jahre vor Geschäftsaufnahme der «XXX» durch den Rekurrenten privat angemietet worden sind, und nicht zuletzt die Ausführungen, wonach die «XXX» bereits seit 2012 nur noch gelegentlich und unregelmässig Unterhaltstätigkeiten erbringt, sprechen gegen eine geschäftsmässige Begründetheit. Rekurs und Beschwerde sind in diesem Punkt abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 7. März 2022 (SGSTA.2020.33;BST.2020.26)