./ a) Der Systemwechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung per 1. Januar 2001 hat zur Folge, dass die Veranlagung für die Steuerperiode 2001 von den Steuerfaktoren des Jahres 2001 ausgeht. Somit fallen die ordentlichen Einkünfte und Aufwendungen der beiden Vorjahre in die Bemessungslücke (M. Reich [Hrsg.], Postnumerandobesteuerung natürlicher Personen, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 106). Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung sowie zur Verhinderung von erheblichen Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung werden jedoch ausserordentliche Einkünfte, die in diesem Zeitraum erzielt werden, gleichwohl besteuert. Sie unterliegen gemäss Art. 314 Abs. 1 StG einer getrennt vom ordentlichen Einkommen berechneten Jahressteuer. Als ausserordentliche Einkünfte gelten dabei insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne, Kapital- und Aufwertungsgewinne, Auflösungen von Wertberichtigungen, Rückstellungen und Rücklagen sowie Gewinne, die auf die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen zurückzuführen sind (Art. 314 Abs. 2 StG).
Vorliegend ist wie bereits im Rekursverfahren umstritten, ob der Zufluss der Dividenden im Jahr 2000 als ausserordentliches Einkommen im Sinne von Art. 314 Abs. 2 StG zu betrachten ist.
Ausserordentlich sind Einkünfte nicht schon dann, wenn sie im Vorjahresvergleich hoch ausfallen. Ein bloss quantitatives Kriterium genügt für die Unterscheidung in der Regel nicht. Grundsätzlich gelten alle einmaligen Leistungen als ausserordentlich. Darüber hinaus können sich Einkünfte als ausserordentlich qualifizieren, die üblicherweise zwar regelmässig fliessen, sich aber nach Grösse, Zahlungsgrund und Zeitpunkt in den Ausfalljahren als ungewöhnlich erweisen (vgl. Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 190; VerwGE vom 2. Dezember 2003 i.S. P.H., z.Zt. in: www.gerichte.sg.ch; Richner/Frei/ Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 275 N 30; D. Weber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Basel 2002, Art. 69 StHG N 18). Unter diesem Gesichtspunkt zählen namentlich auch Kapitalgewinne zu den ausserordentlichen Einkünften (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 77 und 190).
Im weiteren ist eine Einkunft auch dann als ausserordentlich im Sinne von Art. 314 StG zu taxieren, wenn sie aperiodischer Natur ist, das heisst wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden kann. Dies trifft etwa auf die Auflösung von stillen Reserven zu (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 190 f.; VerwGE vom 11. November 2003 i.S. E.C.-Sch., z.Zt. in: www.gerichte.sg.ch, und vom
16. März 2004 i.S. K. und R.W.). Hier liegt das aperiodische Element darin, dass Gewinne aus den Vorjahren manifest werden. Die Gewinnverbesserung ist also nicht das Resultat unternehmerischer Leistung im betreffenden Geschäftsjahr, sondern die Folge von Gewinnverschiebungen. Der Grund für solche Gewinnverschiebungen ist steuerrechtlich irrelevant. Es spielt somit keine Rolle, weshalb stille Reserven aufgelöst wurden. Insbesondere ist nicht von Belang, ob es dem Steuerpflichtigen in den Vorjahren allenfalls verwehrt war, stille Reserven aufzulösen (VerwGE vom 16. März 2004 i.S. K. und R.W.).
Die Vorinstanz erwog, Dividenden seien normalerweise nicht als aperiodische Vermögenserträge zu qualifizieren. Die Würdigung einer Einkunft setze jedoch stets die
Berücksichtigung des Einzelfalles voraus. Zu den ausserordentlichen Einkünften zählten die Substanzdividenden. Schütte eine personenbezogene Kapitalgesellschaft in den Ausfalljahren erstmals oder im Vergleich der Vorjahre deutlich höhere Dividenden aus, obwohl ihr dies schon in den Vorjahren aufgrund der Geschäftsergebnisse möglich gewesen wäre, stelle diese Ausschüttung ausserordentliches Einkommen dar. Entscheidendes Kriterium sei die Kontinuität der Dividenden- bzw. Ausschüttungspolitik. Im vorliegenden Fall sei die im Jahr 2000 vorgenommene, gestützt auf das Geschäftsergebnis 1999 erfolgte Ausschüttung eines Betrags von Fr. 100'000.-- im Vergleich zu den Ausschüttungen in den Jahren 1999, 2000 und 2001 rund drei- bis fünfmal höher. Dies allein lasse aber ihre Qualifikation als ausserordentliches Einkommen beim Empfänger noch nicht zu. Die E. I. AG habe, nachdem sie 1995 einen Reinverlust von rund Fr. 360'000.-- erlitten und diesen in den nachfolgenden Jahren bis 1998 durch die Verrechnung mit Gewinnen und ohne Ausschüttung von Dividenden abgetragen habe, im Jahr 1998 erstmals wieder ein positives Ergebnis aus der Verlustverrechnung erzielt, was ihr erlaubt habe, eine Dividende von Fr. 20'000.-- auszuschütten. In den Jahren davor wäre dies nicht möglich gewesen. Das gute Ergebnis im Jahr 1999 habe ihr schliesslich auch die Ausschüttung der strittigen Dividende von Fr. 100'000.-- im Jahr 2000 ermöglicht. Es falle zwar auf, dass, obwohl auch das Ergebnis des Jahres 2000 mit einem Reingewinn von Fr. 154'278.-- gut ausgefallen sei, 2001 bloss noch eine Dividende von Fr.
30'000.-- ausgerichtet worden sei. Der Pflichtige erkläre dies damit, dass der Jahresabschluss per 31. Dezember 2000 erst gegen Ende des Jahres 2001 definitiv erstellt worden und bereits zu diesem Zeitpunkt absehbar gewesen sei, dass das Geschäftsjahr 2001 mit einem im Vergleich zu den Vorjahren erheblich tieferen Reingewinn ausfallen würde. Daher sei vorausschauend und vorsichtig zwecks Bildung einer Rücklage für 2001 lediglich noch eine Dividende von Fr. 30'000.-- beschlossen worden, obwohl der Erfolg des Jahres 2000 durchaus eine höhere Ausschüttung erlaubt hätte.
Die Verwaltungsrekurskommission kam zum Schluss, dieser Geschäftsentscheid erscheine angesichts des tatsächlich erzielten Jahresgewinns 2001 von lediglich rund Fr. 24'000.-- im Vergleich zu 1999 und 2000 mit über Fr. 130'000.-- durchaus nachvollziehbar. Dass auch im Folgejahr 2002 gestützt auf das Ergebnis 2001 lediglich Fr. 30'000.-- ausgeschüttet worden seien, könne durchaus im Zusammenhang mit
einer vorsichtigen Geschäftspolitik gesehen werden. Zudem könne vorliegend gerade nicht gesagt werden, dass die AG im Jahr 2000 erstmals oder im Vergleich der Vorjahre eine deutlich höhere Dividende ausgeschüttet habe, obwohl ihr das schon in den Vorjahren möglich gewesen wäre. Die Dividende für 2000 sei im Vergleich zum Vorjahr und zu den Folgejahren zwar hoch ausgefallen, könne aber noch nicht als ungewöhnlich bezeichnet werden.
Dagegen wendet das kantonale Steueramt ein, ausserordentliches Einkommen könne auch dann vorliegen, wenn eine personenbezogende Aktiengesellschaft in der Bemessungslücke erstmals oder in aussergewöhnlichem Masse Dividenden ausschütte. Diese Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall gegeben. Im Fall der Dividende drücke nicht die ausschüttende Gesellschaft den Einkünften den Stempel der Ausserordentlichkeit auf, sondern der Umstand, dass die Einkünfte beim Empfänger eine mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende Disparität zwischen seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Bemessungsjahr und seiner Steuerbelastung hinterlassen würden. Mit anderen Worten müsse nicht die Dividendenausschüttung der Gesellschaft ausserordentlich sein, sondern der Einkommenszufluss beim Aktionär. Es könne nicht massgebend sein, welche Politik die Gesellschaft verfolge, wie sie die Dividenden finanziere oder aus welchen sachlichen Motiven eine Dividende ausgeschüttet werde. Die Vorinstanz habe die Zuordnung des Einkommens der Beschwerdegegner aus der Sicht der Gesellschaft beurteilt. Dies sei nach der Praxis der Kantone Zürich und St. Gallen nicht sachgerecht. Werde die Dividende nach bemessungsrechtlichen Grundsätzen aus der Sicht des Einkommensempfängers betrachtet, so stellten die Ausschüttungen aufgrund ihrer Erstmaligkeit, ihrer Herkunft und ihrer Höhe ausserordentliche Einkünfte dar. Aus der Sicht der beiden Ausfalljahre liege objektiv gar keine Dividendenpolitik vor, und erst recht sei nichts von deren Kontinuität erkennbar. Die Erstmaligkeit der Dividendenausschüttung in der Bemessungslücke hätte unter Berücksichtigung der Natur des Neuzuflusses und im Vergleich mit dem periodischen Fluss des durchschnittlich bemessenen Einkommens vielmehr dazu führen müssen, dass beide Dividenden in vollem Ausmass als ausserordentliche Einkünfte separat besteuert würden. Nachdem die Veranlagungsbehörde jedoch fälschlicherweise eine Dividende von Fr. 20'000.-- als ordentlich qualifiziert habe, wofür bemessungsrechtlich bei den
Beschwerdegegnern kein nachvollziehbarer Grund bestehe, werde in diesem Stadium des Verfahrens auf eine reformatio in peius verzichtet.
Die Gesellschaft erzielte folgende Gewinne bzw. tätigte folgende Ausschüttungen: Geschäftsjahr 1997 1998 1999 2000 2001
Gewinn-/Verlustvortrag 1.1. -124'088 -50'511 4'754 19'128 143'406
Reingewinn 73'577 79'265 132'374 154'278 23'934
Total Gewinn-/Verlustverr. -50'511 28'754 137'128 173'406 167'340
Zuweisung gesetzl. Reserven 0 4'000 18'000 0 0
Dividende 0 20'000 100'000 30'000 30'000
Vortrag auf neue Rechnung -50'511 4'754 19'128 143'406 137'340
Dividendenzahlung im Jahr 1999 2000 2001 2002
Das Verwaltungsgericht hielt in einem unlängst gefällten Urteil in Anlehnung an die Praxis des Kantons Zürich fest, auch Substanzdividenden seien aus der Sicht der ausschüttenden Gesellschaft aperiodische Vermögenserträge. Beim empfangenden Aktionär bildeten sie jedoch mit Blick auf Sinn und Zweck von Art. 314 StG nur dann ausserordentliche Einkünfte, wenn sie eine mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende Disparität zwischen dessen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit im Bemessungsjahr und der Steuerbelastung bewirkten. In bezug auf den Aktionär sei nicht massgebend, auf welche Art Dividenden von der Gesellschaft finanziert worden seien. Es komme deshalb auch nicht darauf an, aus welchen sachlichen Motiven die Dividende im Ausfalljahr ausgeschüttet worden sei oder ob der Empfänger als Verwaltungsrat auf die Dividendenpolitik wesentlichen Einfluss habe nehmen können. Daher sei zu prüfen, ob das Dividendeneinkommen im Ausfalljahr im Vergleich mit dem periodischen Fluss der Einkommensquelle und unter Berücksichtigung von deren Natur zu einer unhaltbaren Verzerrung von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und
Steuerbelastung führe (zur Publikation bestimmter VerwGE vom 11. November 2003
i.S. E.C.-Sch. mit Hinweis auf StE 2003 B 65.4 Nr. 12). Im konkreten Fall wurde dies bejaht, da in den drei vorangegangenen Jahren jeweils keine Dividende ausgeschüttet worden war.
Nach der neuesten Rechtsprechung des Bundesgerichts können auch Dividenden, die nicht als Substanzdividenden zu qualifizieren sind, sondern ihrer Natur nach regelmässig fliessen, als aperiodisches Einkommen erfasst werden (BGE 2P.181/2003 vom 21. Januar 2004 mit Hinweis auf StE 2002 B 65.4 Nr. 11). Das Bundesgericht hat ausserdem bei einer grundlegenden Veränderung der Dividendenpolitik einer personenbezogenen Aktiengesellschaft das Merkmal der Ausserordentlichkeit bejaht (BGE 2P.199/2003 bzw. 2A.342/2003 vom 21. Januar 2004).
Aufgrund der vorliegenden Akten schüttete die Gesellschaft im Jahr 1999 erstmals seit längerer Zeit wieder eine Dividende aus. Zuvor hatte sie seit 1995 einen erheblichen Verlust abzutragen. Ueber die Verhältnisse vor 1995 enthalten die Akten und die Ausführungen der Beteiligten keine näheren Angaben. Von dem im Jahr 1998 nach der letzten Verlustverrechnung erzielten Reingewinn von Fr. 28'754.-- wurde ein Grossteil, nämlich Fr. 20'000.--, im Jahr 1999 als Dividende ausgeschüttet. Ebenso wurde von dem im Jahr 1999 erzielten Reingewinn von Fr. 137'128.-- ein Grossteil, nämlich Fr. 100'000.--, im Jahr 2000 als Dividende ausgeschüttet. Im Geschäftsjahr 2000 lag der Reingewinn mit Fr. 173'406.-- sogar noch über jenem des Jahres 1999, doch betrug die Dividendenausschüttung im Jahr 2001 lediglich noch Fr. 30'000.--. Das Argument der Steuerpflichtigen, im Jahr 2001 sei die Ausschüttung reduziert worden, da sich ein Rückgang des Reingewinns im Jahr 2001 abgezeichnet habe, ist nicht überzeugend. Die Feststellung der Vorinstanz, wonach die Gesellschaft ihren Jahresabschluss per Ende 2000 erst gegen Ende 2001 definitiv erstellt habe und zu diesem Zeitpunkt der Rückgang des Reingewinnes im Geschäftsjahr 2001 bereits absehbar gewesen sei, weshalb vorausschauend und vorsichtig für 2001 lediglich noch eine Dividende von Fr. 30'000.-- beschlossen worden sei, obwohl der Erfolg des Jahres 2000 durchaus eine höhere Ausschüttung erlaubt hätte, stützt sich ausschliesslich auf die Behauptung der Beschwerdegegner. Sie findet in den Akten jedoch keine Stütze. Die Rechnungsabschlüsse der Gesellschaft wurden nicht eingereicht und Angaben über den genauen Zeitpunkt des Rechnungsabschlusses nicht gemacht. Die Erstellung des
Jahresabschlusses hat ohnehin im ersten Halbjahr nach dem Geschäftsjahr zu erfolgen; ein späterer Abschluss widerspräche der Vorschrift von Art. 699 Abs. 2 OR.
Der geltend gemachten vorsichtigen Dividendenpolitik bzw. der Begründung für die Reduktion der Ausschüttung im Jahr 2001 widersprach es, nach mehreren Verlustjahren zwischen 1995 und 1997 bereits den relativ bescheidenen im Jahr 1998 erzielten Gewinn und jenen des Folgejahres grösstenteils auszuschütten. Hätte sich die Gesellschaft an den Grundsatz einer vorsichtigen Ausschüttungspolitik gehalten, wie sie als Grund für das Vorgehen ab 2001 geltend gemacht wird, so hätte sie nicht in den Jahren 1999 und 2000 den grössten Teil des Gewinnes als Dividende ausgeschüttet.
Im vorliegenden Fall gelangt das Verwaltungsgericht zum Schluss, dass die Dividendenzahlung im Jahr 2000 das Merkmal der Einmaligkeit trägt und nicht als Ergebnis der üblichen Ausschüttungspraxis qualifiziert werden kann. In diesem Sinn führt die Dividende im Jahr 2000 zu einer erheblichen Verzerrung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der Steuerbelastung der Beschwerdegegner. Hinzu kommt, dass der Beschwerdegegner Alleinaktionär und Verwaltungsratspräsident der Gesellschaft ist, was bedeutet, dass er den Beschluss über den Mittelabfluss aus der Gesellschaft und somit die Ausschüttungspraxis entscheidend beeinflussen konnte.
Unbegründet ist der Einwand der Beschwerdegegner, die Veranlagungsbehörde habe einen Tatbestand der Steuerumgehung angenommen. Dieser Tatbestand wurde im vorliegenden Fall nie in Erwägung gezogen. Zutreffend ist allerdings, dass keine Substanzdividende vorliegt. Dies wurde indes von der Beschwerdeführerin nicht geltend gemacht. Wie erwähnt, sind aber auch ordentliche Dividenden unter gewissen Umständen als ausserordentlich zu qualifizieren. Diese Umstände sind im vorliegenden Fall erfüllt.
d) Zusammenfassend ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass die Vorinstanz die streitigen Dividendeneinkünfte zu Unrecht nicht als ausserordentliches Einkommen qualifiziert hat. Folglich ist die Beschwerde gutzuheissen und der angefochtene Rekursentscheid vom 29. Oktober 2003 aufzuheben. Entsprechend dem Begehren des Beschwerdeführers ist der Einspracheentscheid vom 21. Januar 2003 zu
bestätigen, und die Beschwerdegegner sind für das Jahr 2000 mit einem ausserordentlichen Einkommen von Fr. 80'000.-- zu veranlagen.
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