Die Ehegatten A erwarben im März 1998 als Miteigentümer je zur Hälfte ein Grundstück zu einem Kaufpreis von Fr. 268000.-. Gestützt auf einen einige Monate zuvor geschlossenen Generalunternehmervertrag liessen die Käufer das Grundstück durch die Gebrüder B, Architekturund Generalunternehmung, überbauen. Nachdem die Eheleute A drei Akontozahlungen an den Werklohn im Gesamtbetrag von Fr. 336000.- geleistet hatten, verweigerten sie die Zahlung der vierten Rate zufolge angeblicher Mängel. In der Folge verständigten sich die Parteien auf eine Verhandlungslösung und schlossen im Juli 1999 eine Vereinbarung betreffend Übertragung des Grundeigentums und Auflösung des Generalunternehmervertrages. Danach traten die Eheleute A als Besteller vom Werkvertrag zurück und veräusserten das Grundstück an die Gebrüder B. Diese bezahlten für das Grundstück denselben Kaufpreis wie vormals die Besteller (Fr. 268000.-). Ferner vergüteten sie den Eheleuten A die für das Bauwerk geleisteten Akontozahlungen von Fr. 336000.-. Der Gemeinderat von Z verpflichtete in der Folge die Gebrüder B zur Bezahlung von Handänderungssteuern, wobei er die Rückzahlung der Akontoleistungen in den massgebenden Handänderungswert einbezog. Nach erfolgloser Einsprache erhoben die Gebrüder B eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde, die gutgeheissen wurde.
Aus den Erwägungen:
2. - d) (...) Alle Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks verspricht, sind nach § 7 Abs. 1 HStG grundsätzlich bei der Ermittlung des Handänderungswertes zusammenzurechnen. Die einzelnen Gegenleistungen müssen ein ursächliches Verhältnis zur Eigentumsübertragung haben oder in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Eigentumsübertragung stehen. Die Bemessungsgrundlage ist damit nach dem kausalen Charakter der einzelnen Leistungen zu bestimmen, die der Erwerber erbringt. Im Ergebnis wird so auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestellt, die bereits für den Handänderungstatbestand von Bedeutung ist (§ 2 Ziff. 3 HStG; LGVE 1998 II Nr. 32 Erw. 2b). Wichtiger Anwendungsfall in der Praxis ist die Zusammenrechnung von Kaufpreis und Werklohn, wenn der Käufer eine unüberbaute Parzelle erwirbt und sich durch den Verkäufer oder durch einen Dritten die Erstellung eines schlüsselfertigen Hauses versprechen lässt (LGVE 1998 II Nr. 32 Erw. 2b mit Hinweisen auf frühere Urteile).
Wird formal auf die Leistungen abgestellt, welche die Beschwerdeführer gemäss Vertrag vom 27. Juli 1999 versprachen und erbrachten, so ist der Handänderungswert auf der ganzen Vertragssumme zu erheben. Nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten erweist sich die Auffassung der Beschwerdegegnerin und der Steuerverwaltung als zutreffend, wonach das Eigentum an Grund und Boden in der Regel auch die Bauten umfasst, welche darauf stehen (Art. 667 ZGB). Verwendet jemand zu einem Bau auf fremdem Boden eigenes Material, so wird dieses nach dem Akzessionsprinzip Bestandteil des Grundstücks und teilt tatsächlich und rechtlich das Schicksal des Bodens (Art. 671 Abs. 1 ZGB in Verbindung mit Art. 642 ZGB). Sachenrechtlich liessen sich daher die Beschwerdeführer nicht nur den Boden, sondern auch die darauf stehenden Bauten übertragen. Wirtschaftlich indessen bezahlten sie freilich nur den Boden und die von den Eigentümern an Dritte vergebenen Leistungen. Mit der Rückerstattung der Akontoleistungen von Fr. 336000.- wurden nämlich die auf Bestellung der Eheleute A erbrachten Bautätigkeiten wirtschaftlich zu einer Eigenleistung. Daran ändert nichts, dass die Beschwerdeführer die Baute nicht von Anfang an aus eigenen Mitteln finanzierten, sondern sich gemäss vertraglichen Abmachungen ihre Leistungen entsprechend dem Baufortschritt von den Bestellern vergüten liessen. Denn durch die Rückzahlung der Teilvergütungen wurde das erstellte Gebäude - im Zeitpunkt des sachenrechtlichen Übergangs - zur Vorab-Investition auf dem erworbenen Grundstück. Dass dem so ist, macht folgende Konstellation deutlich: Hätten die Beschwerdeführer als Generalunternehmer die Baute vollständig auf Kredit erstellt und wären zum Zeitpunkt, als die Eheleute A vom Werkvertrag zurücktraten, noch keine Vergütungen geleistet worden, so wäre folgerichtig im Übereignungsvertrag nur der Bodenwert als Erwerbspreis vereinbart worden. Ist aber im letzteren Fall nur auf die effektiven (wirtschaftlichen) Leistungen an die Verkäufer abzustellen, so muss dies auch im hier streitigen Fall gelten.
Dieser Schluss liegt in der wirtschaftlichen Betrachtungsweise begründet. So wie beim Erwerb eines schlüsselfertigen Hauses auf den wirtschaftlichen Lebensvorgang abgestellt wird und Landpreis und Werkvergütung zusammengerechnet werden, so muss auch hier der zivilrechtliche Tatbestand (Erwerb eines Grundstücks mit Baute) dem wirtschaftlichen Tatbestand weichen. Denn die wirtschaftliche Betrachtungsweise gilt nicht nur für den Staat als Steuergläubiger, sondern auch der Steuerpflichtige muss sich nach Treu und Glauben darauf berufen können, um eine mit den wirtschaftlichen Gegebenheiten ungerechtfertigte Besteuerung zu verhindern (PVG 1979 Nr. 109 Erw. 2). Bei dieser Feststellung geht es allein um die Auslegung von § 7 Abs. 1 HStG, mithin um die Festlegung der Bemessungsgrundlage nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Von der Steuerberechnung bzw. von der Ermittlung des Handänderungswertes ist denn auch die Frage zu unterscheiden, ob überhaupt eine Handänderung vorliegt und eine Steuer erhoben werden kann. Hier müssen beim Grundtatbestand der zivilrechtlichen Änderung die wirtschaftlichen Überlegungen insofern weichen, als nach der Praxis des Verwaltungsgerichts die Handänderungssteuer selbst dann geschuldet bleibt, wenn die wirtschaftliche Verfügungsmacht trotz eines zivilrechtlichen Eigentumsübergangs letztlich dem gleichen Rechtsträger verbleibt (LGVE 1991 II Nr. 25 Erw. 2 in fine mit Hinweisen; Urteil F. vom 6.12.1999). Das aber beschlägt - wie erwähnt - die Frage nach dem Bestand der Steuerpflicht überhaupt, wogegen der hier streitige Fall den Handänderungswert und damit das Steuermass betrifft.
Dass bei der Übertragung eines vom Erwerber überbauten Grundstücks dessen Vorleistungen in der Regel nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind, dieser Auffassung sind auch Schwarz (Die Handänderungssteuer im Kanton Graubünden, Zürich 1985, S. 196) und Ruf (Handänderungsabgaberecht, Bern 1985, N 29 zu Art. 7 des Gesetzes betreffend die Handänderungsund Pfandrechtsabgaben). Dabei wird hier nicht verkannt, dass der vorliegende Fall insofern nicht «klassisch» ist, als der Generalunternehmer die Werkleistungen nicht vollständig aus eigenen Mitteln erbrachte, sondern von den Bestellern gemäss vereinbartem Modus Teilvergütungen erhielt. Entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin ändert dies aber nichts daran, dass es sich um wertvermehrende Investitionen handelt, die zwar im vertraglichen Interesse der damaligen Eigentümer erbracht, schliesslich aber von den Beschwerdeführern selber bezahlt wurden. Indem die Teilvergütungen im Rahmen der Auflösung des Generalunternehmervertrages wieder an die Besteller zurückflossen, wurden die Leistungen der Generalunternehmung zu Investitionen auf eigene Rechnung. Die Beschwerdeführer haben im Ergebnis das auf eigene Rechnung erstellte Haus erworben. Im Zusammenhang mit selbstfinanzierten Bauleistungen ist auf einen ähnlichen Sachverhalt zu verweisen, den das Verwaltungsgericht im Jahre 1995 zu beurteilen hatte (Urteil B. AG vom 18.8.1995). Schliesslich kann es auf die rechtliche Qualifizierung des Anspruchs auf Rückerstattung der Akontozahlungen nicht ankommen. Ob nun die Beschwerdeführer eine Schuld aus Vertragsrecht oder Bereicherungsrecht erfüllten, spielt für den wirtschaftlichen Tatbestand keine Rolle. Im vorliegenden Fall ist somit die Zahlung des Betrages von Fr. 336000.- nicht als Leistung im Sinne von § 7 Abs. 1 HStG zu betrachten, weshalb der Betrag bei der Ermittlung des Handänderungswertes ausser Betracht fällt.
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