Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 6. Oktober 1995 erwarb A die Liegenschaft X zum Preis von Fr. 1 160 000.-. Am 9. Oktober 1995 erfolgte der Eintrag im Tagebuch, am 21. Dezember 1995 der Eintrag im Hauptbuch. Seit Dezember 1995 benutzt der Beschwerdeführer die Liegenschaft X als Familienwohnung. Mit Kaufvertrag vom 18. Oktober 1996 verkaufte A die zuvor bewohnte Liegenschaft Y für Fr. 1 245 000.-. Diese Veräusserung wurde am 21. Oktober 1996 ans Tagebuch genommen und am 10. Dezember 1996 ins Hauptbuch eingetragen.
Der Gemeinderat Z veranlagte den Grundstückgewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft Y auf Fr. 369 914.- und die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 82 993.-. Dagegen erhob der Pflichtige Einsprache mit dem Antrag, die Grundstückgewinnsteuer auf dem hälftigen Gewinnanteil von Fr. 184 957.- sei aufzuschieben, wobei er sich auf den Tatbestand der steueraufschiebenden Veräusserung im Sinne von § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG berief. Der Gemeinderat Z wies die Einsprache ab.
Im Verfahren vor Verwaltungsgericht erneuerte A seinen Antrag auf Gewährung des Steueraufschubs. Strittig war insbesondere die Frage, ob die in der zitierten Bestimmung statuierte Jahresfrist für Vorausbeschaffungen gewahrt wurde.
Aus den Erwägungen:
2. - Für die Frage des Fristbeginns und der Fristwahrung kommen grundsätzlich drei zeitliche Anknüpfungspunkte in Frage: erstens der Abschluss des öffentlich beurkundeten Vertrages, zweitens die Einschreibung des Vertrages ins Tagebuch und drittens der Eintrag des Vertrages ins Grundbuch (Hauptbuch).
a) Die Grundstückgewinnsteuer begründet als Verkehrssteuer eine bloss einmalige Steuerforderung, die mit der Verwirklichung des Steuertatbestandes - der Veräusserung zivilrechtlich der Handänderung - entsteht. Bei einer mit einem Grundstückskauf angestrebten Handänderung ist der Grundbucheintrag für die Eigentumsübertragung konstitutiv (Art. 656 Abs. 1 ZGB), die Eintragung ins Grundbuch (Hauptbuch) ist daher unerlässliche Bedingung für die Handänderung und damit auch für das Vorliegen eines unanfechtbaren Steuertatbestandes (vgl. dazu LGVE 1978 II Nr. 22 Erw. 1; StE 1993 B 92.9 Nr. 3 Erw. 1a/bb). Im Hinblick auf den massgeblichen Zeitpunkt für die Handänderung ist zu beachten, dass die Wirkungen der Eintragung im Hauptbuch (Art. 972 Abs. 1 ZGB) auf den Zeitpunkt der Eintragung im Tagebuch zurückbezogen werden (Art. 972 Abs. 2 ZGB; BGE 115 II 229 Erw. 5a).
b) Der Begriff der steuerbegründenden Veräusserung ist seit jeher zivilrechtskonform ausgelegt worden. Dabei hat das Verwaltungsgericht in einem früheren Entscheid mit Bezug auf die Steuerpflicht und das Recht der Veranlagungsbehörde zur Steuerfestsetzung auf den Zeitpunkt der Eintragung im Hauptbuch abgestellt (LGVE 1978 II Nr. 22 Erw. 1). Begründet wurde dies unter anderem mit den Interessen der Rechtssicher-heit, weil nach erfolgtem Tagebucheintrag die Anmeldung im gegenseitigen Einverständnis der Parteien noch zurückgezogen werden könne.
Im Grundstückgewinnsteuergesetz selber wird der Eintrag ins Hauptbuch zum Teil auch für massgeblich erklärt. So erlischt gemäss § 33 Ziff. 1 GGStG das Recht auf Steuerfestsetzung zwei Jahre nach der Eintragung des Eigentumsübergangs im Hauptbuch, wenn der Gemeinderat die Veranlagung bis dahin nicht eingeleitet hat.
In einem anderen Sachzusammenhang wiederum, nämlich bei der Berechnung der Besitzesdauer gemäss § 24 Abs. 3 GGStG, ist der Eintrag im Tagebuch massgeblich. Gemäss dieser Bestimmung gilt als massgebender Erwerb die letzte steuerbegründende Veräusserung. «Stichtag ist der Eintrag in das Grundbuch (Tagebuch) der Tag des Vertragsabschlusses, sofern kein Grundbucheintrag erfolgt» (§ 24 Abs. 3 in fine GGStG). In seiner Botschaft vom 27. April 1993 (GR 1993, S. 762 ff., S. 769) führt der Regierungsrat hierzu aus, der Tagebucheintrag entspreche dem Eintritt des steuerbegründenden Tatbestandes und sei damit sachgerechter. Auf den Tag des Vertragsabschlusses wird daher nur dann abgestellt, wenn keine grundbuchliche Behandlung des massgebenden Rechtsgeschäfts erfolgt ist.
Ferner ist darauf hinzuweisen, dass übergangsrechtlich - anlässlich der letzten Revision des GGStG (in Kraft seit dem 1.7.1995) - für die Frage des anwendbaren Rechts der Tagebucheintrag als Stichtag bestimmt worden ist (G 1995 71 II). «Stichtag für die Anwendung des neuen Rechts ist der Eintrag in das Grundbuch (Tagebuch) der Tag des Vertragsabschlusses, sofern kein Grundbucheintrag erfolgt.»
Ebenso gilt im Bereiche der nachträglichen Vermögenssteuer der Eintrag im Hauptbuch, rückbezogen auf die Einschreibung in das Tagebuch als Veräusserungszeitpunkt (LGVE 1993 II Nr. 15 Erw. 3c). Im genannten Entscheid wurde u.a. ausgeführt, dass bei der Auslegung des Begriffs der Veräusserung auch im Steuerrecht - mangels anderslautender gesetzlicher Umschreibungen - auf die zivilrechtlichen Institute zurückzugreifen ist. Angesichts des Grundsatzes der Gesetzmässigkeit ist es den rechtsanwendenden Behörden nicht erlaubt, den Begriff der rechtsgeschäftlichen Eigentumsübertragung extensiv zu interpretieren. Wird ein für den Übergang von Grundeigentum notwendiger Eintrag vorgenommen, so ist dieser massgebend, allenfalls rückbezogen auf die Einschreibung in das Tagebuch. Diese allgemeinen Überlegungen, auch wenn sie im Zusammenhang mit der nachträglichen Vermögenssteuer gemacht wurden, müssen auch hier massgebend sein. Dass für den Zeitpunkt der Veräusserung, wenn das Rechtsgeschäft durch Eintrag im Hauptbuch vollständig erfüllt ist, die Einschreibung ins Tagebuch massgebend sein muss, ergibt sich nicht zuletzt auch aufgrund der in den letzten Jahren fortgesetzten Rechtsprechung des Bundesgerichts. Dieses hat in BGE 115 II 229 Erw. 5a ausgeführt, der Veräusserer gebe bereits mit der Einschreibung im Tagebuch im Hinblick auf die Erfüllung seiner Leistungsverpflichtung seine Rechtsstellung als Eigentümer auf. Indem Art. 972 Abs. 2 ZGB die Eintragung im Hauptbuch auf den Zeitpunkt der Einschreibung in das Tagebuch zurückbezieht, misst das Gesetz für die Aufgabe der Rechtsstellung des Veräusserers bereits der Grundbuchanmeldung, welche die unverzügliche Einschreibung im Tagebuch nach sich zieht, entscheidende Bedeutung zu (BGE 115 II 230 Erw. 5b). Wesentlich ist somit, dass mit der Anmeldung des Kaufvertrages und der anschliessenden Einschreibung ins Tagebuch der Veräusserer seine Verfügungsmacht weitgehend verloren hat. So ist es ausgeschlossen, die Anmeldung einseitig zu widerrufen. Ferner hat das Bundesgericht entschieden, dass der Käufer einer Mietliegenschaft den Mietvertrag im eigenen Namen bereits dann kündigen darf, wenn der Kaufvertrag erst im Tagebuch, aber noch nicht im Hauptbuch eingetragen ist (vgl. BGE 118 II 120 Erw. 3a).
Nimmt im vorliegenden Fall der Steuerpflichtige als Veräusserer der «Altliegenschaft» die Grundbuchanmeldung vor, hat er seinen auf Übertragung des Eigentums abzielenden Geschäftswillen bekundet. Die Einschreibung im Tagebuch erfolgt daraufhin ohne Aufschub (Art. 948 Abs. 1 ZGB). Der anfolgende Eintrag im Hauptbuch ist vom Grundbuchverwalter so bald wie möglich vorzunehmen (Art. 26 Abs. 1 der Grundbuchverordnung). Trotz der dabei gebotenen Beschleunigung können sich aufgrund der Arbeitsbelastung der Behörde Verzögerungen ergeben. Jedenfalls steht fest, dass dieser Vorgang dem Einfluss des Steuerpflichtigen entzogen ist. Ein Abstellen auf den Eintrag im Hauptbuch erscheint von daher nicht angezeigt. Vielmehr ist auf denjenigen zivilrechtlich relevanten Vorgang abzustellen, dessen Veranlassung im Machtund Willensbereich der Vertragsparteien steht. Das ist nach dem Gesagten die Anmeldung und die unmittelbar darauf folgende Einschreibung des Rechtsgeschäfts ins Tagebuch.
c) § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG erlaubt den Steueraufschub, «soweit der Veräusserungserlös ein Jahr vor zwei Jahre nach der Veräusserung zum Erwerb zum Bau einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft im Kanton Luzern verwendet wird». Massgeblicher Zeitpunkt ist somit gemäss dem Wortlaut des Gesetzes die «Veräusserung». Gemäss § 3 Ziff. 1 GGStG gilt als Veräusserung u.a. die Übertragung des Eigentums an einem Grundstück. Auch von daher steht fest, dass für die hier massgebende Frage eine zivilrechtliche Betrachtung massgebend ist. Dabei muss in Anlehnung an die obigen Grundsätze auf den Tagebucheintrag abgestellt werden.
Daran ändert nichts, dass § 3 GGStG rechtsgeschäftliche Vorgänge nennt, die keinen Eigentümerwechsel bewirken. Ein Abstellen auf den Zeitpunkt der Beurkundung des Kaufvertrages hat zwar das Argument der wirtschaftlichen Logik für sich, da die Veräusserung dann angenommen wird, wenn der Verkäufer einen festen Rechtsanspruch auf Bezahlung des Kaufpreises erlangt und ihm damit die Mittel zur Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen. Diese Lösung würde auch mit dem Realisationszeitpunkt im Unternehmenssteuerrecht harmonieren. Nach feststehender Lehre und Praxis kommt es für die zeitliche Zurechnung eines Kapitalgewinnes auf Geschäftsvermögen nicht auf die Erfüllung des Vertrages an. Vielmehr ist der Erwerb von festen, durchsetzbaren Rechtsansprüchen Forderungen, wie sie durch den Abschluss eines öffentlich beurkundeten Vertrages geschaffen werden, massgeblich (vgl. statt vieler: Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 95; Cagianut/Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl., Bern 1993, § 14 Rz. 48).
Im Bereich des Grundstückgewinnsteuerrechts ist es jedoch gerechtfertigt - im Sinne der Angleichung an die Steuersystematik und in Anlehnung an den zivilrechtlichen Begriff der Veräusserung - nicht die jeweiligen Vertragsschlüsse für massgeblich zu erklären. Im übrigen würde ein Abstellen auf den Kaufvertragsabschluss dem Beschwerdeführer vorliegend nichts nützen. Auch der öffentlich beurkundete Verkauf der «Altliegenschaft» erfolgte mehr als ein Jahr nach dem beurkundeten Kauf der Ersatzliegenschaft (vgl. unten Erw. 2e). Nicht zulässig wäre es, an den jeweils für den Steuerpflichtigen günstigsten Zeitpunkt anzuknüpfen. Weder im Gesetz noch in den Materialien findet sich ein Anhaltspunkt, der eine derartige Lösung erlauben würde. Abgesehen davon verbietet es der Grundsatz der Rechtssicherheit, im Einzelfall den zeitlichen Anknüpfungspunkt verschieden zu wählen. Die Berufung auf einen steueraufschiebenden Tatbestand, welcher die Steuerpflicht einstweilen ruhen lässt, ist als Ausnahme von der grundsätzlichen Steuerpflicht zu verstehen und verträgt im Hinblick auf die zeitliche Befristung keine Durchbrechung im Einzelfall, indem der Steuerpflichtige die Steuerbehörde auf einen je nach Ausgangslage passenden Veräusserungszeitpunkt abstellen. Vielmehr ergibt sich aus Gesetzessystematik und -auslegung, dass für die Fristberechnung ein einheitlicher Anknüpfungspunkt relevant sein und dass dieser gemäss § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG im Tagebucheintrag bestehen muss.
d) Ist dadurch der Ausgangspunkt der Frist gemäss § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG bestimmt, kann der massgebliche Zeitpunkt für den Kauf der Ersatzliegenschaft nicht anders definiert werden. Auch beim zweiten Rechtsgeschäft ist auf den Zeitpunkt der Einschreibung ins Tagebuch abzustellen. Die Anknüpfung an den Hauptbucheintrag könnte sich dagegen für den Steuerpflichtigen - je nach konkretem Sachverhalt - als Vorteil als Nachteil auswirken. Eine derartige Lösung wäre zum einen inkohärent und würde zum andern je nach Fallgestaltung die Fristwahrung in das Belieben des Grundbuchverwalters stellen. Zwar hängt beim Kauf der Ersatzliegenschaft der Zeitpunkt der Tagebucheintragung zusätzlich vom Verkäufer ab, doch ist dessen Verhalten im vorliegenden Zusammenhang dem Risikobereich des Steuerpflichtigen zuzuordnen.
e) Vorliegend ist aktenmässig erstellt, dass der Kauf der Ersatzliegenschaft dem Verkauf der «Altliegenschaft» zeitlich voranging, wobei die Tagebucheinträge am 9. Oktober 1995 und am 21. Oktober 1996 erfolgten. Damit ist die Einjahresfrist gemäss § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG überschritten.
Kein anderes Resultat ergäbe sich, würde zur Ermittlung des massgeblichen Veräusserungszeitpunktes auf das Datum der öffentlichen Beurkundung des Kaufgeschäftes abgestellt. Wie bereits erwähnt, datiert der Kaufvertrag für die Ersatzliegenschaft vom 6. Oktober 1995 und der Verkauf der «Altliegenschaft» vom 18. Oktober 1996. Zwar war die letztere Beurkundung ursprünglich auf den 14. Oktober 1996 vorgesehen, und die Beurkundung musste offenbar wegen Terminproblemen der Käuferschaft verschoben werden. Auch wenn diese Sachlage vom Steuerpflichtigen nicht unmittelbar zu vertreten ist, wurde so so die Einjahresfrist nicht eingehalten.
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