In Anwendung von § 155 StG leitete die Kantonale Steuerverwaltung gegen die A-AG ein Nachund Strafsteuerverfahren für die Steuerjahre 1985/86 ein. Mit «Ausweiseinforderung im Nachund Strafsteuerverfahren» teilte sie der A-AG mit, im Besitz von Dokumenten zu sein, wonach im Jahre 1983 für geleistete Arbeiten Rechnung gestellt und diese vom Auftraggeber in bar beglichen worden sei. Für die Verbuchung des entsprechenden Betrages sei der Nachweis zu erbringen. In ihrem Antwortschreiben erklärte die A-AG, dass sie die Kontoblätter 1983 nicht mehr besitze. Unter Androhung einer Ordnungsbusse forderte die Kantonale Steuerverwaltung die A-AG auf, die Kontoblätter 1983 Kasse, Liegenschaft X und Ertrag einzureichen. Dieser Aufforderung kam die A-AG nicht nach, worauf sie mit einer Ordnungsbusse von Fr. 1000.- belegt wurde. Mit ihrer Beschwerde verlangt die A-AG die Aufhebung der Busse, eventuell deren angemessene Reduktion.
Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung gutgeheissen:
1. - Gemäss § 162 Abs. 1 StG wird mit einer Ordnungsbusse von Fr. 20.- bis Fr. 2000.-, in schweren Fällen bei Rückfall bis zu Fr. 10 000.- belegt, wer als Steueroder Auskunftspflichtiger den kraft dieses Gesetzes getroffenen amtlichen Verfügungen Anordnungen trotz Mahnung zuwiderhandelt. Die Bestimmungen über das Nachund Strafsteuerverfahren bleiben vorbehalten.
2. - Die Beschwerdeführerin wurde im Rahmen des gegen sie gerichteten Nachund Strafsteuerverfahrens in Anwendung von § 162 StG mit der strittigen Ordnungsbusse belegt. Laut angefochtenem Einspracheentscheid hat sie nicht nur gegen die §§ 86ff. StG, sondern auch gegen Art. 962 OR verstossen.
3. - . . .
4. - a) Nach § 157 Abs. 1 StG ist die Einleitung eines Nachund Strafsteuerverfahrens den Betroffenen schriftlich zu eröffnen. Die Kantonale Steuerverwaltung ordnet die erforderlichen Untersuchungsmassnahmen an. Es stehen ihr die Befugnisse der Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren zu. Sie ist ausserdem zur Zeugeneinvernahme berechtigt (§ 157 Abs. 2 StG). Die §§ 86-92 über die Vorlage der Beweismittel und die Auskunftspflicht sowie die §§ 53-105 VRG über die Abklärung des Sachverhalts sind sinngemäss anzuwenden. Die Betroffenen sind im Strafsteuerverfahren nicht zur Mitwirkung verpflichtet (§ 157 Abs. 3 StG). Wird einem Begehren um Beweismittelvorlage Auskunftserteilung trotz Mahnung nicht Folge geleistet, nimmt die Kantonale Steuerverwaltung die Veranlagung der Nachsteuer unter Berücksichtigung aller bekannten Tatsachen nach pflichtgemässem Ermessen vor (§ 157 Abs. 4 StG).
Die zitierte Gesetzesbestimmung differenziert mit Bezug auf die Mitwirkungspflicht der Betroffenen zwischen dem Strafsteuerverfahren und dem Nachsteuerverfahren. Während der klare Gesetzeswortlaut die Mitwirkungspflicht der Betroffenen im Strafsteuerverfahren ausdrücklich ausklammert, setzt er sie im Nachsteuerverfahren voraus. Diese differenzierte Regelung der Mitwirkungspflicht im Strafsteuerund Nachsteuerverfahren hat der Gesetzgeber gewollt (vgl. Protokoll der vorberatenden Kommission des Grossen Rates vom 20.12.1989, S. 18). Indes gibt der Gesetzeswortlaut keine Auskunft über das Verhältnis der beiden unterschiedlichen Regelungen der Mitwirkung, wenn das Nachsteuerverfahren und das Strafsteuerverfahren - wie im vorliegenden Fall - parallel durchgeführt werden.
§ 157 Abs. 3 und 4 StG in der gültigen Fassung wurden im Rahmen der Neuordnung des Nachund Strafsteuerverfahrens erlassen, welche am 1. Januar 1991 in Kraft getreten ist. Diese Neuordnung bezweckte, strafrechtliche und strafprozessuale Grundsätze zu verwirklichen, damit das Verfahren den Vorgaben der EMRK genüge (vgl. Protokoll der vorberatenden Kommission des Grossen Rates vom 20.12.1989, S. 2). Als Ausfluss von Art. 6 Ziff. 2 EMRK ergibt sich, dass anders als im Veranlagungsverfahren den Steuerpflichtigen im Hinterziehungsverfahren bei der Abklärung des Sachverhalts keine Mitwirkungspflichten, d.h. keine Verfahrenspflichten treffen. Er ist wie im gemeinen Strafprozess nicht gehalten, im Rahmen der Untersuchung Auskünfte zu erteilen und Beweismittel beizubringen, mit denen er sich selber der unrichtigen Versteuerung überführte. Es obliegt der Steuerbehörde, die Beweise zu beschaffen, aus denen sich die Strafbarkeit des Beschuldigten ergibt. Bis zur rechtskräftigen Verurteilung ist seine Unschuld zu vermuten (vgl. Zweifel, Die Strafsteuer als Strafe, in: ASA Bd. 58 S. 24). Trifft den Beschuldigten keine Pflicht, aktiv an seiner Überführung mitzuarbeiten, darf folgerichtig keine Ordnungsbusse ausgefällt werden, wenn er bei der mündlichen Einvernahme schweigt die von ihm einverlangten Bescheinigungen nicht einreicht (vgl. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, 1991, S. 265).
Diese aus dem Konventionsrecht abgeleiteten Grundsätze finden unmittelbare Anwendung. Wird ein Nachund Strafsteuerverfahren parallel durchgeführt, kann die Unschuldsvermutung naturgemäss nur uneingeschränkt greifen, wenn sie über das öffentliche Interesse an einer richtigen Veranlagung gestellt wird und den eigentlichen Veranlagungsverfahrensbestimmungen vorgeht. Diese Interessenabwägung zieht nach sich, dass die Unschuldsvermutung ein parallel durchgeführtes Nachsteuerverfahren mitbeherrscht. Diesfalls treten die im Veranlagungsverfahren und kraft § 157 Abs. 3 und Abs. 4 StG auch im separat durchgeführten Nachsteuerverfahren geltenden Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen sowie die Folgen bei deren Missachtung in den Hintergrund. Daraus erhellt, dass eine Ordnungsbusse in einem parallel durchgeführten Nachund Strafsteuerverfahren grundsätzlich nicht ausgesprochen werden darf.
War nach dem Gesagten die Beschwerdeführerin im hängigen Nachund Strafsteuerverfahren zur Mitwirkung nicht verpflichtet, hätte sie sich trotz Aufforderung und Androhung einer Ordnungsbusse jeglicher Ausweiseinforderung entziehen dürfen, selbst wenn sie noch im Besitz der einverlangten Kontoblätter gewesen wäre. Bei dieser Rechtslage hat die Kantonale Steuerverwaltung die Beschwerdeführerin zu Unrecht unter Hinweis auf § 162 StG in Verbindung mit § 86 ff. StG mit einer Ordnungsbusse belegt, weil sie die im Nachund Strafsteuerverfahren einverlangten Kontoblätter nicht eingereicht hat. An diesem Ergebnis vermag der Umstand nichts zu ändern, dass mangels eigentlicher Zwangsmittel im Strafsteuerverfahren die Position des Beschuldigten gegenüber jener der Kantonalen Steuerverwaltung gestärkt ist. Dies ist ausschliessliche Folge der gesetzlichen Regelung, nachdem es der Gesetzgeber bei der erwähnten Revision der Nachund Strafsteuerordnung unterlassen hat, durch Einführung eines der StPO nachgebildeten Untersuchungsverfahrens der Kantonalen Steuerverwaltung die erforderlichen Zwangsmittel zur Verfügung zu stellen. Ob es zulässig wäre, zuerst nur ein Nachsteuerverfahren einzuleiten und die in § 157 Abs. 3 und 4 StG zur Verfügung gestellten Zwangsmittel voll auszusehöpfen, und erst im nachhinein aufgrund der im Nachsteuerverfahren gewonnenen Erkenntnisse in einem separaten Strafsteuerverfahren eine allfällige Strafsteuer auszusprechen, braucht hier nicht beurteilt zu werden.
b) Unabhängig von der im Nachund Strafsteuerverfahren fehlenden Möglichkeit, den Beschuldigten wegen Verfahrenspflichtverletzungen mit einer Ordnungsbusse nach § 162 StG zu belegen, stellt sich die Frage, ob die Kantonale Steuerverwaltung die Ordnungsbusse deshalb aussprechen durfte, weil die Beschwerdeführerin zugegeben hat, nicht mehr im Besitz der verlangten Kontoblätter zu sein, zu deren Aufbewahrung sie unbestrittenermassen gemäss Art. 962 OR während zehn Jahren verpflichtet gewesen wäre.
Art. 964 OR behält u. a. im Zusammenhang mit der Aufbewahrungspflicht für Geschäftsbücher und Geschäftskorrespondenz während zehn Jahren gemäss Art. 962 OR ausdrücklich Strafbestimmungen über die Verletzung dieser Pflicht vor. Sie finden sich in den Art. 166, 172, 325 und 326 StGB. Die Verfolgung und Bestrafung eines Steuerpflichtigen wegen Verletzung dieser im StGB geregelten Tatbestände fällt aber nicht in die Zuständigkeit der Kantonalen Steuerverwaltung als Steuerstrafbehörde, sondern in jene der ordentlichen Strafverfolgungsund Strafjustizbehörden. Demnach lässt sich die ausgesprochene Ordnungsbusse auch nicht auf Art. 962 OR abstützen.
Im Gegensatz zu Art. 89 Abs. 3 BdBSt enthält das luzernische Steuergesetz keine eigene Vorschrift, wonach der Steuerpflichtige, der eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübt, die Geschäftsbücher samt Bestandteilen und Belegen während beispielsweise zehn Jahren aufzubewahren hätte. Deshalb entfällt mangels steuergesetzlich stipulierter Aufbewahrungspflicht jegliche Sanktionsmöglichkeit der Kantonalen Steuerverwaltung im kantonalen Verfahren zum vornherein.
c) Aufgrund des Gesagten steht fest, dass die ausgesprochene Ordnungsbusse unrechtmässig ist. Bei diesem Ergebnis erübrigen sich weitere Ausführungen, insbesondere zur Rechtsnatur der Ordnungsbusse und zu deren weiteren Voraussetzungen usw. (vgl. etwa: Der Steuerentscheid 1986 B 101.1 Nr. 1 Erw. 3a und b; Urteil V. vom 23.3.1989). In Gutheissung der Beschwerde ist demnach der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben.
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