Art. 670 und 671b OR; Art. 62 Abs. 3 und Art. 67 Abs. 1 DBG; § 76 Abs. 3 und § 80 Abs. 1 StG. Veräusserung eines gestützt auf Art. 670 OR zur Beseitigung einer Unterbilanz zeitlich gestaffelt aufgewerteten und in späteren Jahren wieder abgeschriebenen Aktivums. Massgeblicher Gewinnbzw. Einkommenssteuerwert. Nach Ablauf der ordentlichen Verlustverrechnungsfrist geltend gemachte Rückbuchungen auf dem aufgewerteten Aktivum gelten nach der gesetzlichen Zielsetzung von vornherein als steuerlich nicht erfolgt und fallen bei der Gewinnund Kapitalermittlung integral ausser Betracht. Vor diesem Hintergrund ist es folgerichtig, den Gewinnbzw. Einkommenssteuerwert des aufgewerteten Aktivums auch im Zeitpunkt der Veräusserung losgelöst von solchen Vorgängen mit dem handelsrechtlichen Buchwert gleichzusetzen und lediglich darauf entfallende - gewinnsteuerlich oder einkommenssteuerlich bereits erfasste - Gewinne kapitalgewinnmindernd einzusetzen.
Als Eigentümerin eines unüberbauten Grundstücks in ihrer Sitzgemeinde nahm die X AG zur Beseitigung von Unterbilanzen in den Jahren 1993, 1995 und 1996 Aufwertungen um insgesamt Fr. 320000.- vor und bildete in Höhe der Gesamtaufwertung eine Aufwertungsreserve. Im Geschäftsjahr 2002 hat die X AG die in den Jahren 1993 (Fr. 96000.-) und 1995 (Fr. 134000.-) gebildeten Aufwertungsreserven wieder aufgelöst unter entsprechender Herabsetzung des Buchwertes des Baulandgrundstücks. Mit der Steuererklärung 2002 machte die X AG unter dem Titel "Auflösung Aufwertungsreserve, Aufwertung 1995" einen Betrag von Fr. 134000.- als Abzug vom Reingewinn geltend. Nachdem seitens der Veranlagungsbehörde diese Auflösung der Aufwertungsreserve nicht als abzugsfähig anerkannt worden war, wurde auf Einsprache hin ein Betrag von Fr. 49103.- als aufgelöste Aufwertungsreserve zum Abzug zugelassen. Dies entsprach der Differenz zwischen dem Buchwert des aufgewerteten Grundstücks nach Abschreibung der Aufwertung 1993 im Jahr 2002 (Fr. 542503.-) zum Katasterwert 2004 (Fr. 493400.-). Mit Urteil vom 25. Juli 2006 (auszugsweise publiziert im Internet [http://www.gerichte.lu.ch/rechtsprechung] sowie im StE 2007 B 72.19 Nr. 8) bestätigte das Verwaltungsgericht die im Einspracheentscheid getroffene Veranlagung und die Berechnung des geschäftsmässig begründeten Anteils an der steuerlich gewinnmindernd geltend gemachten Abwertung von Fr. 134000.- (Aufwertung 1995) von Fr. 49103.-. Des Weiteren schützte es den Antrag der Steuerbehörde, den Gewinnsteuerwert des Baugrundstücks per Ende 2002 mit Fr. 493400.- einzusetzen (Buchwert gemäss Handelsbilanz zuzüglich aus versteuertem Gewinn gebildete stille Reserven) und demgemäss beim Eigenkapital versteuerte stille Reserven von Fr. 84897.- aufzurechnen. Sodann erwog es, bei einem späteren Verkauf des Grundstücks müsse die 1993 gebildete und in der Jahresrechnung 2002 handelsrechtlich rückgängig gemachte Aufwertung von Fr. 96000.- unbeachtet bleiben.
Am 16. Februar 2006 veräusserte die X AG das aufgewertete und wieder abgeschriebene Baulandgrundstück. In der Steuererklärung 2006 beanspruchte sie den gewinnmindernden Abzug von sämtlichen steuerlich bis zu diesem Zeitpunkt nicht anerkannten Abschreibungen, die sie mit Fr. 270897.- bezifferte (Fr. 320000.- ./. Fr. 49103.-). Die Steuerbehörde liess in der Folge zwar die mangels geschäftsmässiger Begründetheit verweigerten Abschreibungen (Fr. 84897.- [Rest aus Aufwertung 1995], Fr. 90000.- [aus Aufwertung 1996]) als aufgelöste, versteuerte stille Reserven zum Abzug zu, verweigerte jedoch die Anpassung des Gewinnsteuerwertes des veräusserten Baulandgrundstücks um die nicht zugelassene Abschreibung der Aufwertung 1993 (Fr. 96000.-) unter Hinweis auf das Verwaltungsgerichtsurteil vom 25. Juli 2006. Vor Verwaltungsgericht liess die X AG beantragen, es sei wegen nicht rechtsgenüglicher Begründung die Nichtigkeit des Einspracheentscheids festzustellen, eventuell sei sie unter Anpassung des Gewinnsteuerwertes des veräusserten Baulandgrundstücks um die nicht zugelassene Abschreibung der Aufwertung 1993 (Fr. 96000.-) mit einem entsprechend herabgesetzten steuerbaren Reingewinn zu veranlagen.
Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde mit folgender Begründung ab:
1. - (Nichtigkeit verneint)
2. - (...)
3. - a) Nach Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG setzt sich der steuerbare Reingewinn von juristischen Personen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres zusammen. Zum steuerbaren Reingewinn zählen auch die geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibungen und Rückstellungen (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG). Gemäss Art. 62 DBG sind geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven zulässig, soweit sie buchmässig oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind (vgl. Abs. 1). Abschreibungen auf Aktiven, die zum Ausgleich von Verlusten höher bewertet wurden, können nur vorgenommen werden, wenn die Aufwertungen handelsrechtlich zulässig waren und die Verluste im Zeitpunkt der Abschreibung nach Artikel 67 Absatz 1 verrechenbar gewesen wären (Abs. 3). Entsprechende Bestimmungen kennt das DBG für die Ermittlung des Reineinkommens von Selbständigerwerbenden in den Art. 27 Abs. 2 lit. a und Art. 28 DBG.
Die kantonalrechtlichen Bestimmungen zur Berechnung des Reingewinns nach § 72 StG und zu den Abschreibungen gemäss § 76 StG sind inhaltlich mit denjenigen des DBG weitgehend identisch. Sodann regelt das kantonale Recht in § 80 StG die Verlustverrechnung und die dafür zulässige Frist in Übereinstimmung mit dem Recht der direkten Bundessteuer. In § 76 Abs. 3 StG verfügt das kantonale Recht sodann über eine mit Ausnahme der Verweisungsbestimmung wörtlich mit Art. 62 Abs. 3 DBG identische Norm betreffend die zeitliche Beschränkung von Abschreibungen bei zum Ausgleich von Verlusten aufgewerteten Aktiven, obwohl eine Art. 62 Abs. 3 DBG entsprechende Bestimmung im StHG fehlt und deshalb der kantonale Steuergesetzgeber nicht verpflichtet war, die Abschreibungsschranken in das kantonale Steuergesetz zu übernehmen (von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl., Zürich 2011, S. 119; Brülisauer, Sanierung und Verlustverrechnung, in: Der Schweizer Treuhänder, 2000, S. 846). Für Unternehmensgewinne Selbständigerwerbender verweist das kantonale Recht schliesslich auf die Regelung von § 72 StG zur Berechnung des Reingewinns juristischer Personen (§ 25 Abs. 3 StG; vgl. auch §§ 34 Abs. 2 lit. a und 35 Abs. 3 StG sowie § 38 StG).
b) Werden Abschreibungen mangels buchmässigen Ausweises oder wegen fehlender geschäftsmässiger Begründetheit im Sinn von Art. 62 Abs. 1 DBG bzw. § 76 Abs. 1 StG beim Gewinn aufgerechnet, führt das zu einer Abweichung des steuerbaren vom handelsrechtlich ausgewiesenen Gewinns. Damit die korrigierten Werte nachträglich, namentlich im Zeitpunkt der Veräusserung der handelsrechtlich zulässigerweise abgeschriebenen Bilanzposition, bei der Ermittlung des steuerlich massgeblichen Gewinns oder Verlusts geltend gemacht werden können, müssen diese in einer separaten Bilanz, der sog. Steuerbilanz, nachgeführt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N 38 zu Art. 28 DBG). Die Steuerbilanz dient dazu, die steuerlich bedingten Abweichungen von der sonst massgeblichen Handelsbilanz (bzw. der Erfolgsrechnung) festzuhalten.
Für die Staatsund Gemeindesteuern ist sodann die Kapitalsteuer zu beachten: Gegenstand der Kapitalsteuer im Sinn von Art. 2 Abs. 1 lit. b StHG ist das Eigenkapital. Das steuerbare Eigenkapital besteht bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften aus dem einbezahlten Grundoder Stammkapital sowie den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven (vgl. Art. 29 Abs. 2 StHG und § 90 Abs. 1 Satz 1 StG). Zu den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven gehören jene handelsrechtlich vorgenommenen Abschreibungen, Rückstellungen und Wertberichtigungen, welche anlässlich der Gewinnsteuerveranlagung steuerlich aufgerechnet wurden (Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., Basel 2002, N 12 zu Art. 29 StHG). Da das harmonisierungskonforme kantonale Gewinnsteuerrecht mit demjenigen der direkten Bundessteuer bei der Gewinnermittlung übereinstimmt, sind die im steuerbaren Eigenkapital als versteuerte stille Reserven aufgenommenen, handelsrechtlich belasteten Abschreibungen mit der für die bundesteuerrechtliche Gewinnbesteuerung geführten Steuerbilanz identisch. Im Zeitpunkt der Veräusserung handelsrechtlich abgeschriebenen Gutes sind die nicht geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und die entsprechend geäufneten versteuerten stillen Reserven bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinns vom handelsrechtlichen Saldo der Erfolgsrechnung abzurechnen, um nicht denselben Gewinn ein zweites Mal (nachdem die gewinnmindernde Belastung der Erfolgsrechnung steuerlich in früheren Perioden ausgeschlossen gewesen war) der Gewinnsteuer zu unterwerfen.
c/aa) Vorab ist festzuhalten, dass die handelsrechtliche Rückabwicklung der Aufwertung im Umfang des auf 1993 entfallenden Betreffnisses von Fr. 96000.- gewinnsteuerlich zu keinem Zeitpunkt als Abschreibung geltend gemacht worden war. Dementsprechend war denn auch weder die steuerliche Zulässigkeit einer solchen Abschreibung an sich noch deren allfällige Berücksichtigung als versteuerte stille Reserve je Gegenstand einer Veranlagungsverfügung geworden. Vielmehr hatte die Beschwerdeführerin bereits mit der Steuererklärung 2002 darauf verzichtet, die handelsrechtliche Rückabwicklung der Aufwertung steuerlich als Abschreibung geltend zu machen. Freilich wäre einer gewinnmindernden Zulassung solcher Abschreibungen von vornherein entgegenstanden, dass zu diesem Zeitpunkt die Verluste, zu deren Ausgleich die Höherbewertung erfolgt war, nicht mehr verrechenbar gewesen wären (vgl. Art. 62 Abs. 3 DBG und § 76 Abs. 3 StG). Damit blieb die handelsrechtliche Rückbuchung der Aufwertung pro 1993 von Fr. 96000.- von vornherein gewinnsteuerlich unberücksichtigt; nur bei der Ermittlung des noch als geschäftsmässig begründet beurteilten Anteils der mit der Steuererklärung 2002 geltend gemachten Abschreibung von Fr. 134000.- (Aufwertung 1995) wurde die Aufwertung des Geschäftsjahres 1993 (wenn auch allein rechnerisch) beachtet. Damit behandelten die Steuerbehörden die handelsrechtliche Rückbuchung der Aufwertung 1993 wie eine verspätet geltend gemachte Abschreibung im gleichen Umfang.
bb) Die Steuerbehörden trafen im angefochtenen Entscheid die Veranlagung gestützt auf die Rechtsauffassung, wegen Missachtung der Verlustverrechnungsfrist nicht zugelassene Abschreibungen auf Aktiven, die zum Ausgleich von Verlusten im Sinn von Art. 670 OR höher bewertet worden waren, seien gewinnsteuerlich nicht zu den in der Steuerbilanz für die Gewinnsteuer nachzuführenden Aufrechnungen zu zählen und auch nicht als versteuerte stille Reserven beim steuerbaren Kapital (Staatsund Gemeindesteuern) aufzurechnen. Art. 62 Abs. 3 DBG und § 76 Abs. 3 StG liessen dies nicht zu. Dieses von der Behandlung von steuerlich nicht zugelassenen Abschreibungen zufolge fehlender geschäftsmässiger Begründetheit oder mangels Buchmässigkeit abweichende Normverständnis findet im Wortlaut von Art. 62 Abs. 3 DBG bzw. § 76 Abs. 3 StG selbst keine Stütze. In der Lehre sind die gewinnsteuerlichen Folgen der Abschreibungsschranke von Art. 62 Abs. 3 und Art. 28 Abs. 3 DBG im Fall der Veräusserung eines aufgewerteten und steuerlich verspätet abgeschriebenen Aktivums umstritten.
4. - a/aa) Unter Berufung auf den unternehmenssteuerlichen Kontext, in den Art. 62 Abs. 3 DBG eingebettet ist, wird von Stadelmann (Stadelmann, Abschreibungen auf zwecks Verlustausgleich aufgewerteten Aktiven, in: ASA 76, S. 185ff.) postuliert, die nicht zugelassenen Abschreibungen auf aufgewerteten Aktiven müssten im Veräusserungszeitpunkt als steuerlich nicht erfolgt gelten und der Ausgangswert für die Ermittlung des Veräusserungsgewinns um die versteuerten Abschreibungen erhöht werden. Zunächst weist Stadelmann darauf hin, dass nicht leicht ersichtlich sei, wie von der zeitlichen Schranke für Abschreibungen der Schritt zu deren steuerlichen Relevanz im Veräusserungsfall gemacht werden könne; immerhin bleibe eine zeitlich unbeschränkte Verlustverrechnung möglich, wenn ein nicht abgeschriebenes, aufgewertetes Aktivum zu einem späteren Zeitpunkt mit Gewinn veräussert werde (ebenso: Bauen, Aufwertung von Grundstücken und Beteiligungen aus steuerrechtlicher Sicht, Diss. Basel, Zürich 1998, S. 229; vgl. von Ah, a.a.O., S. 119), denn diesfalls werde für den Erfolg auf den steuerlich und handelsrechtlich übereinstimmenden Buchwert abgestellt (und für das Ersatzgut gilt die zeitliche Schranke für Abschreibungen nicht [Reich/Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, N 59 zu Art. 28 DBG]). Entscheidend gegen die Ausserachtlassung von steuerlich - aus welchem Grund auch immer - nicht berücksichtigten Abschreibungen spreche jedoch, dass steuerliche Korrekturen in der Steuerbilanz (und nicht nur in der Erfolgsrechnung) nachgeführt werden müssten. Es sei deshalb nach den Grundsätzen der doppelten Buchhaltung selbstverständlich, dass steuerlich korrigierte Bilanzwerte von Aktiven auch im Veräusserungszeitpunkt, d.h. nachdem die verspäteten Abschreibungen in der Erfolgsrechnung nicht zugelassen worden seien, beachtet werden müssten. Die für die Besteuerung nach Art. 58 DBG grundsätzlich massgebliche Handelsbilanz müsse zwar nach Massgabe der steuerlichen Vorschriften korrigiert, hierbei müssten aber die handelsrechtlichen Buchungsgrundsätze beachtet werden, ansonsten eine Verletzung des nach Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG geltenden Massgeblichkeitsgrundsatzes resultiere. In der Regel korrespondierten die steuerlich erforderliche Gewinnaufrechnung im Aufwertungsfall mit der steuerlichen Erfolgsminderung im Abschreibungsfall. Nach Ablauf der Verlustverrechnungsperiode sei die Erfolgsminderung nicht mehr zulässig, weshalb die Aktivenposition in der Steuerbilanz keine Veränderung erfahre. Bei der Veräusserung müsse dann aufgrund des Massgeblichkeitsgrundsatzes der Steuerbilanzwert als Ausgangsbasis für die Gewinnermittlung dienen.
bb) Beruft sich Stadelmann für die Harmonisierungswirkung der Gewinnsteuerfolgen von nicht zugelassenen Abschreibungen auf zwecks Verlustausgleichs aufgewerteten Aktiven im Wesentlichen auf den unternehmenssteuerlichen Fundamentalgrundsatz der Massgeblichkeit, erblickt Lampert (Lampert, Die Verlustverrechnung von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung des DBG und StHG, Diss. Genf, Basel 2000) einen Grund dafür, die zeitliche Abschreibungsschranke von Art. 62 Abs. 3 bzw. Art. 28 Abs. 3 DBG wie diejenige der fehlenden Buchmässigkeit oder geschäftsmässigen Begründetheit zu behandeln, im Gleichbehandlungsgrundsatz: Diejenige Gesellschaft, welche handelsrechtliche Abschreibungen auf einem Aktivum vornehme, das steuerlich mit einer "Abschreibungssperre" (Lampert, a.a.O., S. 77) belastet sei, werde nämlich schlechtergestellt. Die verspäteten Abschreibungen müssten deshalb bei einer Veräusserung des aufgewerteten Aktivums unberücksichtigt bleiben.
cc) Richner/Frei/Kaufmann/Meuter schliessen sich der Auffassung von Stadelmann an, weil sonst bei der Realisation des Gutes wiedereingebrachte Abschreibungen besteuert würden, obwohl diese Abschreibungen in früheren Jahren zumindest teilweise steuerlich nicht hätten wirksam werden können (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 53 zu Art. 28 DBG).
b) Reich/Züger (Reich/Züger, a.a.O., 2. Aufl., Basel 2008, N 69 zu Art. 28 DBG) setzen sich mit der Auffassung von Stadelmann auseinander, halten aber an der bereits früher publizierten (Reich/Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Basel 2000, N 69 zu Art. 28 DBG) Auffassung fest, da die Verweigerung von Abschreibungen im Rahmen von Art. 28 Abs. 3 DBG ihren Grund nicht in einer unzulässigen Bildung stiller Reserven habe, sondern eine Folge der zeitlichen Limitierung der Verlustverrechnung darstelle. Deshalb dürfe der massgebende Einkommenssteuerwert nicht um die nicht zugelassenen Abschreibungen erhöht werden. Der Einkommenssteuerwert entspreche weiterhin dem handelsrechtlich ausgewiesenen Buchwert. Auf diesen sei auch bei der Ermittlung des Gewinns aus einer nachfolgenden Veräusserung des aufgewerteten Wirtschaftsgutes abzustellen. Würde der Meinung von Stadelmann gefolgt, resultierten bei handelsrechtlich notwendigen (aber steuerlich nach Ablauf der Verlustverrechnungsfrist belasteten) Abschreibungen handelsrechtswidrige Steuerbilanzen.
Unter Bezugnahme auf eine Mitteilung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 30. Oktober 1992 ("Neuerungen bei der direkten Bundessteuer aufgrund des DBG" publ. in: ASA 61, S. 6ff.) nahmen schon Locher (Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N 69 zu Art. 28 DBG) und Walker (Walker, Der steuerbare Unternehmensgewinn, in: Höhn/Athanas, Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Bern 1993, S. 169) den Standpunkt ein, dass die steuerliche Aufrechnung von Abschreibungen zufolge Überschreitung der zeitlichen Schranke von Art. 28 Abs. 3 bzw. Art. 62 Abs. 3 DBG keinen Anlass gäbe, um bei der Veräusserung des aufgewerteten und handelsrechtlich wieder abgeschriebenen Aktivums vom handelsrechtlichen Buchwert abzuweichen.
5. - a) Vor dem Hintergrund dieser Kontroverse über die Tragweite von Art. 62 Abs. 3 bzw. Art. 28 Abs. 3 DBG müssen die Folgen von zufolge Verspätung nicht zugelassenen Abschreibungen auf die Gewinnermittlung im Veräusserungsfall durch Auslegung ermittelt werden. Für die Auslegung des Steuerrechts und insbesondere des DBG gelten die allgemein methodischen Prinzipien (Locher, a.a.O., N 132 zu Vorbemerkungen, mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Ausgangspunkt der Gesetzesauslegung bildet deshalb der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Abzustellen ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm und ihren Zweck sowie auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit den anderen Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (BGE 131 II 562 E. 3.5, 697 E. 4.1, 710 E. 4.1; 130 II 65 E. 4.2; 125 II 196 E. 3a mit Hinweisen).
b) Die Bestimmungen von Art. 28 Abs. 3 und Art. 62 Abs. 3 DBG wurden mit dem DBG neu in das Bundessteuerrecht aufgenommen (Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer [Botschaft über die Steuerharmonisierung] vom 25.5.1983, BBl 1983 III S. 168; Reich/Züger, a.a.O., 2. Aufl., Basel 2008, N 57 zu Art. 28 DBG, auch zum Folgenden). Die Regelung basiert auf einer vom Bundesgericht im Entscheid vom 8. Juni 1973 (BGE 99 Ib 367 = ASA 42, S. 601) begründeten Praxis, wonach ein Ausgleich von Verlustvorträgen zu Lasten von steuerbaren Kapitaloder Aufwertungsgewinnen nur innerhalb der Verlustverrechnungsperiode zulässig ist. Sie soll gemäss Botschaft Steuerharmonisierung (a.a.O., S. 168) die missbräuchliche Verwendung von Höherbewertungen zum Zwecke eines längerfristigen Verlustausgleichs verhindern. Obwohl die Verrechnungsregel formell als Beschränkung der steuerwirksamen Abschreibungsmöglichkeit ausgestaltet ist, entspricht ihr Wesen einer einschränkend wirkenden Konkretisierung der Verlustverrechnungsmöglichkeit gemäss Art. 31 bzw. 211 DBG.
Umstritten ist, ob Art. 28 Abs. 3 und Art. 62 Abs. 3 DBG allein den Missbrauch von Aufwertung und Abschreibung unterbinden sollen. Nach der bundesrätlichen Botschaft geht es darum, zu verhindern, dass die zeitlichen Schranken des Verlustvortrags von Art. 31 bzw. 211 DBG durch Aufwertungsbuchungen und anschliessende Abschreibungen unterlaufen werden (Botschaft über die Steuerharmonisierung, a.a.O., S. 168). Deshalb handelt es sich um eine Missbrauchsbestimmung (Bauen, a.a.O., S. 224; Simonek, Ausgewählte Probleme der steuerlichen Behandlung von Verlusten bei Kapitalgesellschaften, in: ASA 67, S. 521). Laut Locher beruht die Abschreibungsschranke auf der Annahme, dass die Aufwertung nur zur Verlustverrechnung erfolgte (aber eigentlich rechtlich nicht gerechtfertigt war) und später wiederum erfolgswirksam rückgängig gemacht wird (Locher, a.a.O., N 54 zu Art. 28 DBG). Gegen den Charakter einer reinen Missbrauchsbestimmung spricht gemäss Reich/Züger, dass die steuerrechtliche Beschränkung für Abschreibungen ebenso wie die Verweigerung der Verlustverrechnung nach Art. 31 bzw. 211 DBG nicht an das Vorliegen einer Steuerumgehung geknüpft ist. Damit erhält die Norm eine über die Missbrauchsbekämpfung hinaus gehende Bedeutung (Reich/Züger, a.a.O., 2. Aufl., Basel 2008, N 58 zu Art. 28 DBG). Da vorliegend nicht über die Veranlagung in Anwendung der Abschreibungsschranke von Art. 62 Abs. 3 DBG bzw. § 76 Abs. 3 StG zu entscheiden ist, kann offenbleiben, ob die Abschreibungsschranke als Missbrauchsbestimmung sehr zurückhaltend gehandhabt werden muss oder nicht.
Gemäss der bundesrätlichen Botschaft über die Steuerharmonisierung (a.a.O., S. 167) waren die (Vernehmlassungs-)Artikel 28 und 29 DBG-Entwurf darauf angelegt, die steuerliche Behandlung von Abschreibungen und Rückstellungen eingehender zu regeln als dies im bisherigen Recht der Fall gewesen war (vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. b BdBSt). Zusammen mit den entsprechenden Bestimmungen für die Gewinnsteuer und mit einer Reihe anderer Vorschriften (betreffend Umwandlungen und dergleichen, Ersatzbeschaffungen und Verlustverrechnungen) sollte eine möglichst einheitliche Besteuerung der Unternehmen erzielt werden, gleichgültig, ob sie natürlichen oder juristischen Personen gehören. Mit Blick auf die Abschreibung von zwecks Verlustausgleichs höherbewerteten Aktiven (Grundstücken und Beteiligungen) geht weiter aus der Botschaft hervor, dass mit dem DBG-Entwurf eine Gleichbehandlung von Verlusten angestrebt wurde, unabhängig davon, ob eine Aufwertung erfolgt war oder nicht. Der Gesetzgeber folgte denn auch dem bundesrätlichen Entwurf, das Rückgängigmachen der Höherbewertung durch Abschreibungen an die gleichen zeitlichen Schranken zu binden, wie sie für die Verlustverrechnung ohne Höherbewertung gilt (vgl. Art. 31 und 211 DBG). In seiner Harmonisierungsbotschaft hielt der Bundesrat sodann fest, dass, wenn die Höherbewertungen innert Frist nicht rückgängig gemacht werden, nach Ablauf der Frist wieder der vor der Höherbewertung massgebende Einkommenssteuerwert als Ausgangswert für die Abschreibungen gelte (a.a.O., S. 168). Auch diese (konsequent dem Missbrauchskonzept folgende) ausdrücklich klargestellte Konsequenz für den Gewinnsteuerwert blieb im Gesetzgebungsverfahren unbestritten.
Daraus wird deutlich, dass es dem Harmonisierungsgesetzgeber darum ging, die zivilrechtlich zulässige Höherbewertung steuerlich nur zeitlich beschränkt dem Handelsrecht folgen zu lassen: Mit anderen Worten sollten handelsrechtlich zulässige (geschäftsmässig begründete und buchmässig erfasste) Abschreibungen jenseits der zeitlichen Schranken steuerlich vollständig ausser Acht bleiben. Der Einkommenssteuerwert (bzw. Gewinnsteuerwert) vor der Aufwertung sollte nach Ablauf der für die ordentliche Verlustverrechnung geltenden Frist wieder allein zum Ausgangswert werden. Der Steuergesetzgeber schuf demnach mit der zeitlich beschränkten Zulassung von Abschreibungen auf aufgewerteten Aktiven auf den Aufwertungsbetrag beschränkte Regeln, welche nicht dem steuerlichen Behandlungsmuster folgen, die für die Aufrechnung von Abschreibungen, die insbesondere geschäftsmässig nicht begründet oder buchmässig nicht erfasst sind, gelten. Wenn auch der Gesetzgeber die steuerlichen Folgen von handelsrechtlich zulässigen Wertminderungen auf aufgewerteten Aktiven nur unvollständig in den Gesetzeswortlaut von Art. 28 Abs. 3 und Art. 62 Abs. 3 DBG aufnahm, ging er dennoch unter Übernahme der Intentionen der bundesrätlichen Botschaft davon aus, dass die Praxis diese besondere Handhabung umsetze. Entsprechend erging denn auch die Praxisfestlegung der ESTV mit der Mitteilung über die Neuerungen bei der direkten Bundessteuer aufgrund des DBG (ASA 61, S. 18f.).
c/aa) Indem der Gesetzgeber nach dem Gesagten das Missbrauchskonzept, wie vom Bundesrat vorgeschlagen, übernahm und eine einschränkend wirkende Konkretisierung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten gemäss Art. 31 bzw. 211 DBG (Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren) mit der zeitlichen Zulässigkeit von Abschreibungen auf den aufgewerteten Aktiven verknüpfte, vermengte er steuerlich sonst eigenen Regeln unterworfene Posten der Unternehmensgewinnund -kapitalermittlung. Dabei steht aus gesetzgeberischer Sicht freilich die Intention, Verlustverrechnungen nach Ablauf der gesetzlichen Frist zu verhindern, an vorderster Stelle. Nach Ablauf der Frist geltend gemachte Rückbuchungen auf dem aufgewerteten Aktivum gelten nach dieser gesetzlichen Zielsetzung von vornherein als steuerlich nicht erfolgt und fallen bei der Gewinnund Kapitalermittlung integral ausser Betracht. Vor diesem Hintergrund ist es folgerichtig, den Einkommensund Gewinnsteuerwert des aufgewerteten Aktivums auch im Zeitpunkt der Veräusserung losgelöst von solchen Vorgängen mit dem handelsrechtlichen Buchwert gleichzusetzen und lediglich darauf entfallende - gewinnsteuerlich oder einkommenssteuerlich bereits erfasste - Gewinne kapitalgewinnmindernd einzusetzen.
bb) Die den steuergesetzgeberischen Zielsetzungen folgende Besteuerungs-praxis der ESTV ist insofern gerechtfertigt, als die Nichtzulassung von Abschreibungen auf den aufgewerteten Aktiven nach Ablauf der Verlustverrechnungsfrist, wie namentlich von Reich/Züger zu Recht geltend gemacht wird (Reich/Züger, a.a.O., 2. Aufl., Basel 2008, N 69 zu Art. 28 DBG), nicht in einer unzulässigen Bildung stiller Reserven gründet, sondern eine Folge der zeitlichen Limitierung der Verlustverrechnung darstellt. Eine Erhöhung des massgebenden Einkommensoder Gewinnsteuerwerts setzte voraus, dass mit der Nichtzulassung von Abschreibungen die Bildung von stillen Reserven verhindert worden wäre; diesbezüglich wird aber bei der steuerlichen Aufrechnung wegen des Ablaufs der Verlustverrechnungsfrist gar keine Prüfung vorgenommen. Deshalb resultierten bei einer Erhöhung des Gewinnoder Einkommenssteuerwertes im Fall von handelsrechtlich notwendigen (aber steuer-lich nach Ablauf der Verlustverrechnungsfrist belasteten) Abschreibungen im Ergebnis handelsrechtswidrige Steuerbilanzen, denn bei einer solchen Nichtzulassung von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen werden gerade keine stillen Reserven gebildet.
cc) Verlustvorträge können nur - aber in Durchbrechung des sonst im Steuerrecht verankerten Periodizitätsprinzips (vgl. Art. 79 i.V.m. Art. 58 DBG) immerhin - während einer beschränkten Zeit angerechnet werden. Genauso wie der Grundsatz der Besteuerung des Unternehmensgewinns nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit an der zeitlichen Beschränkung der Verlustverrechnung seine Grenzen findet, ist es dem Unternehmen ausdrücklich versagt, die Verlustverrechnungsfrist im Fall der Aufwertung auszudehnen. Das ist für eine rechtsgleiche Besteuerung sämtlicher Steuerpflichtiger unumgänglich. Die gesetzliche Einschränkung der Totalgewinnbesteuerung, wie sie bei der ordentlichen Verlustverrechnung gilt, greift mit Art. 28 Abs. 3 bzw. Art. 62 Abs. 3 DBG auch für das mit der Aufwertung von Aktiven verbundene Verrechnungspotential.
dd) Zwar trifft es zu, dass die Steuerordnung die zeitlich unbeschränkte Verlustverrechnung etwa im Fall der Veräusserung mit Gewinn zulässt, da die Beschränkung der zulässigen Abschreibungen für das Ersatzgut nicht gilt, und für den Veräusserungsgewinn auf den übereinstimmenden Handelsund Steuerwert abgestellt wird (vgl. für weitere Beispiele, wie die Schranken von Art. 28 Abs. 3 bzw. Art. 62 Abs. 3 DBG rechtmässig umgangen werden können: Reich/Züger, a.a.O., 2. Aufl., Basel 2008, N 59f. zu Art. 28 DBG). Das vermag aber nichts daran zu ändern, dass die Aufrechnung von Abschreibungen in Anwendung der zeitlichen Schranke keine Erhöhung des Gewinnoder Einkommenssteuerwertes nach sich ziehen darf, weil damit von Gesetzes wegen keine stille Reserve vor der Veräusserung besteuert wird.
ee) Wird im Veräusserungsfall vom handelsrechtlichen Buchwert ausgegangen und werden bei der Veranlagung des Veräusserungsgewinns die versteuerten stillen Reserven angerechnet, ist weder ein Verstoss gegen das Massgeblichkeitsprinzip ersichtlich noch eine Überbesteuerung zu befürchten. Die Steuerbehörde folgt in diesem Fall den gesetzlichen Fundamentalregeln von Art. 58 DBG und § 72 StG (vgl. Art. 24 StHG), indem sie die Handelsbilanz als Ausgangspunkt nimmt. Steuer-liche Korrekturen erfolgen insoweit, als stille Reserven bereits besteuert wurden. Erfolgten zeitlich unzulässige Abschreibungen auf aufgewerteten Aktiven, die geschäftsmässig begründet waren, bewirkten sie eine Anpassung an den handelsrechtlich massgeblichen Wert und konnten keine stillen Reserven begründen, die im Veräusserungsfall ein zweites Mal der Einkommensoder Gewinnsteuer unterworfen wären.
d) Die Regelung der zeitlichen Abschreibungssperre von § 76 Abs. 3 StG stimmt mit Ausnahme der Verweisung auf die staatsund gemeindesteuerliche Grundlage für die ordentliche Verlustverrechnung (§ 80 Abs. 1 StG) wörtlich mit Art. 62 Abs. 3 DBG überein. Hat der Kanton Luzern mit dem DBG übereinstimmende Besteuerungsregeln geschaffen, obwohl er dazu nicht verpflichtet war (Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich/Basel/Genf 2004, S. 119; Brülisauer, a.a.O., S. 846), ist es gerechtfertigt, für die Auslegung des kantonalen Steuergesetzes auf die Erwägungen zum Recht der direkten Bundessteuer zu verweisen.
6. - Aufgrund der Erwägungen ermittelten die Steuerbehörden den Veräusserungsgewinn für das fragliche Baulandgrundstück zu Recht ohne den Gewinnsteuerwert um die nach Ablauf der Verlustverrechnungsfrist erfolgte, handelsrechtlich vollzogene Wertminderung zu erhöhen. Damit erweisen sich die angefochtenen Veranlagungen als rechtmässig.
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