2014 Kantonale Steuern 75
III. Kantonale Steuern
9 Art. 56 lit. g DBG, § 14 Abs. 1 lit. c StG Weder Verfolgung öffentlicher noch gemeinnütziger Zwecke durch Jagd- gesellschaft, daher keine Steuerbefreiung Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 29. Januar 2014 in Sachen KStA gegen Verein X. (WBE.2013.307). Aus den Erwägungen 2.
2.1.
Von der Steuerpflicht befreit sind im Bereich der direkten Bun-
dessteuer insbesondere juristische Personen, die öffentliche ge-
meinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliesslich
und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist (Art. 56 lit. g
DBG).
2.2.
2.2.1.
Neben der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke bildet die Ver-
folgung öffentlicher Zwecke eine eigenständige steuerprivilegierte
Zielsetzung. Dabei handelt es sich um eine mit Rücksicht auf den
verfassungsrechtlichen Grundsatz der Allgemeinheit der Steuern
(Art. 127 Abs. 2 BV) restriktiv zu fassende Kategorie von Aufgaben,
die sich eng an die Staatsaufgaben anlehnen müssen. Juristische
Personen, die in erster Linie Erwerbs- Selbsthilfezwecke verfol-
gen, haben grundsätzlich - unter Vorbehalt einer teilweisen Befrei-
ung, sofern eine rechnungsmässig klare Trennung besteht - keinen
Anspruch auf Steuerbefreiung, selbst wenn sie zugleich öffentlichen
Zwecken dienen. Art. 56 lit. g DBG wird durch das Kreisschreiben
der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8. Juli 1994 näher
2014 Obergericht, Abteilung Verwaltungsgericht 76
konkretisiert. Damit eine Steuerbefreiung beansprucht werden kann,
muss - nebst hier nicht interessierenden allgemeinen Voraussetzun-
gen - bei juristischen Personen mit öffentlicher Zwecksetzung vor
allem dieser "öffentliche Zweck" gegeben sein. Dabei sind bei Ein-
richtungen ohne Erwerbs- Selbsthilfezweck alle Zwecke öffent-
lich, die in den ordentlichen Aufgabenkreis eines Gemeinwesens fal-
len, selbst wenn sie dem Gemeinwesen nicht durch Gesetz übertra-
gen wurden, sondern nach allgemeiner Auffassung als dessen
Angelegenheit betrachtet werden. Bei Institutionen mit Erwerbs-
oder Selbsthilfezweck ist zudem in der Regel erforderlich, dass sie
durch einen öffentlich-rechtlichen Akt (z.B. ein Gesetz) mit der
Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe betraut wurden, diese öffentli-
che Aufgabe in konkret überprüfbarer Weise tatsächlich erfüllen,
keine Dividenden ausschütten, einer gewissen Aufsicht des Ge-
meinwesens unterliegen und ihr Eigenkapital statutarisch aus-
schliesslich und unwiderruflich den öffentlichen Zwecken gewidmet
haben. Jede Steuerbefreiung, auch eine teilweise, ist ausgeschlossen,
wenn die juristische Person Erwerbs- Selbsthilfezwecke ver-
folgt, die ein gewisses Ausmass übersteigen (Urteil des Bundesge-
richts vom 28. Dezember 2010 [2C_383/2010], Erw. 2.2; BGE 131 II
6 f., Erw. 3.3). Unter diesen Voraussetzungen können auch private
Institutionen, die aufgrund einer Monopolkonzession einen öffentli-
chen Zweck erfüllen, steuerbefreit werden (MARCO GRETER, in: MARTIN ZWEIFEL/PETER ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2008 [Kommentar DBG],
Art. 56 N 36). Nicht genügend für die Qualifikation als öffentliche
Aufgabe im Sinne von Art. 56 lit. g DBG ist die Ausübung einer
Tätigkeit im öffentlichen Interesse (RETO KUSTER, Steuerbefreiung von Institutionen mit öffentlichen Zwecken, Diss. Zürich 1998,
S. 224)
2.2.2.
2.2.2.1.
Gemäss Art. 79 BV legt der Bund Grundsätze fest über die Aus-
übung der Fischerei und der Jagd, insbesondere zur Erhaltung der
Artenvielfalt der Fische, der wild lebenden Säugetiere und der Vö-
2014 Kantonale Steuern 77
gel. Diese Bestimmung geht somit davon aus, dass die Jagd (d.h. die
Nutzung des Wilds durch fachkundiges Hegen und Erlegen) in den
Schranken der Rechtsordnung zulässig ist, und übernimmt materiell
vollständig die Vorläuferbestimmung von Art. 25 aBV. Die Ausfüh-
rungsgesetzgebung des Bundes enthält Grundsätze über die Aus-
übung der Jagd, wobei der Schutz der betroffenen Tierarten im Vor-
dergrund steht, aber auch Vorschriften über die Schadenverhütung
und Haftpflicht aufgestellt werden (ARNOLD MARTI, in: BERNHARD EHRENZELLER/PHILIPPE MASTRONARDI/RAINER J. SCHWEIZER/ KLAUS A. VALLENDER, Die Schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Auflage, Zürich 2008 [Kommentar BV], Art. 79
N 2 f.).
Im Rahmen der bundesrechtlichen Schutzvorschriften bestim-
men die Kantone, nach welchen Grundsätzen die Berechtigung für
die Jagd in ihrem Gebiet erteilt wird und welche Regeln für die Aus-
übung dieser Tätigkeit im Einzelnen gelten. Grundsätzlich kommen
dafür die Patentjagd (Einzelbewilligung für eine bestimmte Zeit und
einen bestimmten Umfang) die Revierjagd (Sonderrecht der
Jagdpächter auf einem bestimmten Gebiet) in Frage (MARTI, Kom- mentar BV, Art. 79 N 6). Das Reviersystem gibt dem Pächter das
alleinige Recht auf die in seinem Revier befindlichen Tiere. Damit
wird erreicht, dass eine bestimmte Anzahl von Berechtigten für län-
gere Zeit an ein bestimmtes Gebiet gebunden und für Hege und
Pflege verantwortlich ist (THOMAS FLEINER-GERSTER, in: JEAN- FRANÇOIS AUBERT et al., Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [Stand Okto-
ber 1989], Art. 25 N. 18).
2.2.2.2.
Im Kanton Aargau steht die Jagd als sog. Regalrecht dem Kan-
ton zur ausschliesslichen wirtschaftlichen Betätigung zu (§ 55 Abs. 1
lit. a KV). Der Kanton kann diese Befugnis selber ausüben oder
durch Gesetz Konzession auf Dritte übertragen (§ 55 Abs. 2
KV).
Gemäss § 2 AJSG überträgt der Kanton das Recht zur Aus-
übung der Jagd und die damit verbundenen Pflichten revierweise an
Jagdgesellschaften. Die Jagdreviere werden durch den Kanton
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öffentlich ausgeschrieben und für die Dauer von acht Jahren an Jagd-
gesellschaften verpachtet (§ 4 Abs. 1 AJSG). Als Jagdgesellschaft
gilt ein Zusammenschluss von Jagdberechtigten in der Rechtsform
eines Vereins (§ 5 Abs. 1 AJSG).
2.2.2.3.
Die Jagdgesellschaften sind verpflichtet, dem Kanton für die
einzelnen Reviere Pachtzinsen zu bezahlen (§ 6 AJSG). Sie sind für
Jagdplanung und Jagdbetrieb in ihren Revieren zuständig und dafür
verantwortlich, dass die Wildtierbestände den örtlichen Verhältnissen
angepasst sind sowie keine übermässigen Schäden an Wald, land-
wirtschaftlichen Kulturen und Nutztieren auftreten. Sie unterstützen
ausserdem Bestandesregulierungen nichteinheimischer Wildtiere, er-
fassen die Bestände der wichtigsten Wildtierarten in den Jagdrevie-
ren und liefern die für die Jagdstatistik benötigten Angaben (§ 15
Abs. 1 - 4 AJSG). Die Jagdaufsicht im Jagdrevier wird ebenfalls
durch die betreffende Jagdgesellschaft sichergestellt. Jede Jagdge-
sellschaft bestimmt eine Jagdaufseherin einen Jagdaufseher so-
wie eine Stellvertretung und holt die Zustimmung der betroffenen
Gemeinden ein (§ 31 Abs. 1 und 2 AJSG). Ausserdem fördern und
begleiten die Jagdgesellschaften Kandidierende für die Jagdprüfung
(§ 33 Abs. 3 AJSG), und sie informieren die Gemeinden im Revier
periodisch über ihre jagdlichen Tätigkeiten und die geplanten Mass-
nahmen (§ 34 Abs. 2 AJSG).
Jagdaufseherinnen und Jagdaufseher müssen im Kanton jagdbe-
rechtigt und für diese Aufgabe geeignet sein sowie das Jagdrevier in-
nert nützlicher Frist erreichen können. Sie können Mitglied einer
Jagdgesellschaft sein. Die Jagdaufseherinnen und Jagdaufseher üben
im Jagdrevier die zum Schutz der Wildtiere und zur Gewährleistung
der Jagd nötigen Aufsichts-, Vollzugs- und Kontrollaufgaben aus, so-
weit diese nicht einer anderen Behörde obliegen. Das zuständige De-
partement kann für kantonale Aufgaben Jagdaufseherinnen und Jagd-
aufseher beiziehen und einsetzen. Es legt zu diesem Zweck die Auf-
sichtsgebiete und eine allfällige Entschädigung fest (§ 31 Abs. 3 - 5
AJSG).
Jagdaufseherinnen und Jagdaufseher haben gemäss § 27 Abs. 1
der Verordnung zum Jagdgesetz des Kantons Aargau vom 23. Sep-
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tember 2009 (AJSV, SAR 933.211) folgende Aufgaben zu erfüllen:
Aufsicht über die Einhaltung der Bestimmungen zu den Schonzeiten
jagdbarer Wildtiere, zum Arten- und Lebensraumschutz und zur Lei-
nenpflicht für Hunde; Mitwirkung bei Erhebungen zur Jagdstatistik,
bei Abschussplanungen, bei der Bekämpfung von Tierseuchen und
beim Vollzug jagdrechtlicher Anordnungen; Beratung der Grundei-
gentümerinnen und Grundeigentümer beziehungsweise der für die
Bewirtschaftung des Grundeigentums zuständigen Personen in der
Anwendung von Verhütungs- und Selbsthilfemassnahmen; Unter-
stützung der Jagdgesellschaften bei der Kontrolle der Jagdpässe und
-karten; Melde- und Koordinationsstelle bei Fragen und Problemen
im Zusammenhang mit Wildtieren, insbesondere bei Unfällen mit
Wildtieren. Sie sind verpflichtet, Widerhandlungen gegen das Jagd-
recht nachzugehen und diese den Strafverfolgungsbehörden anzuzei-
gen (§ 36 Abs. 3 AJSG).
2.3.
Der Beschwerdegegner ist gemäss § 1 seiner Statuten ein Verein
im Sinne von Art. 60 ff. ZGB und erfüllt damit die gesetzlichen
Anforderungen an die Rechtsform der Jagdgesellschaften (§ 5 Abs. 1
AJSG). Aus den eingereichten Unterlagen ergibt sich, dass er die ihm
gesetzlich und vertraglich auferlegten Pflichten bzw. Aufgaben er-
füllt. Die Zahlung des Pachtzinses (Hauptpflicht) und die Erfüllung
der übrigen Aufgaben (Nebenpflichten) durch den Beschwerdegeg-
ner bzw. seine Mitglieder sind dabei als Gegenleistungen für das
vom Kanton gewährte Recht zur Ausübung der Jagd zu betrachten.
Aus § 55 KV und Art. 79 BV ergibt sich, dass die Ausübung der Jagd
primär als eine wirtschaftliche Tätigkeit verstanden wird, welche di-
verse Rahmenbedingungen auf dem Gebiet des Natur- und Tierschut-
zes einhalten muss.
Dem in AJSG und AJSV statuierten Aufgabenkatalog
(Erw. 2.2.2.3.) ist zu entnehmen, dass die Jagdaufsicht zu einem er-
heblichen Teil (jagd- und gesundheits-)polizeiliche Tätigkeiten bein-
haltet und insoweit eine öffentliche Aufgabe darstellt. Sie wird indes-
sen nur von einzelnen Jagdberechtigten (pro Revier ist ein Jagdaufse-
her und ein Stellvertreter zu bezeichnen) ausgeübt, die zudem nicht
Mitglieder des Beschwerdegegners sein müssen (§ 28 Abs. 1 der Sta-
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tuten vom 28. Juli 2011; Ziff. 7.2 und 7.3 der jeweiligen Pachtver-
träge). Indem der Beschwerdegegner u.a. dafür sorgt, dass die Wild-
tierbestände weder zu gross noch zu klein sind und keine übermässi-
gen Schäden an Wald, landwirtschaftlichen Kulturen und Nutztieren
auftreten, nimmt er weitere Aufgaben wahr, die nicht nur privaten
Dritten (insbesondere Landwirten und privaten Waldeigentümern),
sondern auch der Allgemeinheit dienen und somit im öffentlichen
Interesse liegen. Bei all diesen Aufgaben handelt es sich jedoch
lediglich um Nebenpflichten des Beschwerdegegners.
Die Ausübung der Jagd steht demnach im Vordergrund. Dies
ergibt sich bereits aus § 2 der Statuten vom 28. Juli 2011, wonach der
Beschwerdegegner die Ausübung der Jagd in einem mehreren
aargauischen Jagdrevieren nach Massgabe der gesetzlichen Bestim-
mungen und nach weidmännischen Grundsätzen bezweckt und dafür
die Pacht eines mehrerer Jagdreviere vom Kanton Aargau und
damit die Ausübung der hoheitlichen Jagdberechtigung übernimmt.
Der Beschwerdegegner bezweckt mithin primär, seinen Mitgliedern
die Ausübung ihres Hobbys zu ermöglichen. Dies zeigt sich auch da-
rin, dass gemäss den eingereichten Jahresrechnungen in den Jahren
2011 und 2012 bei einem Gesamtaufwand von rund Fr. 30'000.00
bzw. Fr. 35'000.00 lediglich Fr. 2'250.00 für die Besoldung der Jagd-
aufseher verwendet wurden, während allein die Pachtzinsen
Fr. 18'800.00 ausmachten, was in etwa der Höhe der Mitgliederbei-
träge ("Pächterbeiträge") entsprach. 2013 werden die Zahlen gemäss
Budget voraussichtlich in ungefähr gleicher Höhe liegen. Gemäss
den Jahresrechnungen 2011 und 2012 resultierte sodann ca. ein Drit-
tel der Einnahmen des Beschwerdegegners aus dem Verkauf von
Wildfleisch (Wildbreterlös). Daraus ist zu schliessen, dass die Tätig-
keit des Beschwerdegegners vorwiegend im privaten Interesse seiner
Mitglieder liegt. Der Beschwerdegegner verfolgt demnach in erster
Linie einen Selbsthilfezweck. Demzufolge kann er nach Massgabe
der in Erw. 2.2.1. zitierten Rechtsprechung weder ganz noch teil-
weise wegen Verfolgung öffentlicher Zwecke gemäss Art. 56 lit. g
DBG von der Steuerpflicht befreit werden.
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2.4.
Gemeinnützigkeit setzt voraus, dass die Tätigkeit der juristi-
schen Person im Interesse der Allgemeinheit liegt und dass dem Wir-
ken uneigennützige Motive zugrunde liegen (GRETER, Kommentar DBG, Art. 56 N 29). Die Tätigkeit muss somit aus selbstlosen,
altruistischen Motiven erbracht werden. Das subjektive Element der
Uneigennützigkeit verlangt, dass mit der gemeinnützigen Zweckset-
zung nicht Erwerbszwecke sonst eigene unmittelbare (wirt-
schaftliche persönliche) Interessen der juristischen Person oder
ihrer Mitglieder verknüpft sind. Uneigennützigkeit im steuerrechtli-
chen Sinne ist nicht gegeben, wenn ausschliesslich neben
gemeinnützigen Zielen unmittelbare Eigeninteressen der juristischen
Person Sonderinteressen ihrer Mitglieder verfolgt werden
(GRETER, Kommentar DBG, Art. 56 N 31 f.; KUSTER, a.a.O., S. 204 f.).
Wegen überwiegender Verfolgung eines Selbsthilfezwecks
(Sonderinteressen seiner Mitglieder) kann der Beschwerdegegner
auch nicht wegen Gemeinnützigkeit i.S.v. Art. 56 lit. g DBG von der
Steuerpflicht befreit werden.
2.5.
2.5.1.
Eine Steuerbefreiung juristischer Personen, die öffentliche oder
gemeinnützige Zwecke verfolgen, kann nach Art. 56 lit. g DBG nur
erfolgen für den Gewinn, der ausschliesslich und unwiderruflich die-
sen Zwecken gewidmet ist. Somit muss insbesondere die Mittelver-
wendung ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe das Wohl
Dritter ausgerichtet sein, und die der Zweckbindung gewidmeten
Mittel müssen unwiderruflich steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein
(Urteil des Bundesgerichts vom 16. August 2013 [2C_143/2013 und
2C_144/2013], Erw. 3.3 und 4.2). Entgegen der Auffassung des Be-
schwerdegegners ist es daher nicht überspitzt formalistisch, für die
Steuerbefreiung einer juristischen Person zu verlangen, dass ein
allfälliges Liquidationsergebnis einer steuerbefreiten juristischen
Person mit öffentlichem bzw. gemeinnützigem Zweck zukommen
soll.
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2.5.2.
In § 31 Abs. 3 der Statuten des Beschwerdegegners vom 28. Juli
2011 wird bestimmt, dass im Fall einer Liquidation die Mitglieder-
versammlung über die konkrete Verwendung eines allfälligen
Aktivenüberschusses entscheidet, wobei das vorhandene Vermögen
an eine andere Organisation mit gemeinnützigem und/oder öffentli-
chem Zweck mit ähnlicher Zielsetzung zu übertragen ist. Eine unwi-
derrufliche Zuwendung des Liquidationsergebnisses an eine steuer-
befreite Institution mit öffentlichem gemeinnützigem Zweck ist
mit dieser statutarischen Bestimmung nicht gewährleistet. Eine
Steuerbefreiung kann dem Beschwerdegegner folglich auch aus die-
sem Grund nicht gewährt werden.
2.6.
Demnach erfüllt der Beschwerdegegner die Voraussetzungen
für eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung öffentlicher gemein-
nütziger Zwecke gemäss Art. 56 lit. g DBG nicht. In Bezug auf die
direkte Bundessteuer ist die Beschwerde deshalb gutzuheissen.
3.
§ 14 Abs. 1 lit. c StG entspricht Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG. Die-
ser stimmt - abgesehen davon, dass sich die Steuerbefreiung im
kantonalen Recht nicht nur auf den Gewinn, sondern auch auf das
Kapital der juristischen Person erstreckt - mit Art. 56 lit. g DBG
überein. Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundes-
steuer für die Kantons- und Gemeindesteuer analog massgebend sind
(Urteil des Bundesgerichts vom 16. August 2013 [2C_143/2013 bzw.
2C_144/2013], Erw. 6.1). Für die Kantons- und Gemeindesteuer
ergibt sich mithin dasselbe Ergebnis wie bei der direkten Bundes-
steuer.
Somit erweist sich die Beschwerde des KStA hinsichtlich der
Kantons- und Gemeindesteuern gleichermassen als begründet und ist
ebenfalls gutzuheissen. Das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts,
Abteilung Steuern, vom 25. April 2013 ist demzufolge vollumfäng-
lich aufzuheben.
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