95 Zeitpunkt des Zufliessens eines Kapitalgewinnes (§ 22 Abs. 1 lit. b StG).
- Bewertung einer Kaufpreisforderung, die in 15 unverzinslichen
Jahresraten zu erbringen ist; Diskontierung.
9. März 2000 in Sachen L., RV.1999.50105/K 3483
5. a) Gemäss öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom
16. April 1992 betrug der Kaufpreis für den veräusserten Landwirt-
schaftsbetrieb Fr. 1'500'000.--. Bei den Zahlungsmodalitäten verein-
barten die Parteien, dass für Fr. 323'000.-- ein Darlehen zwischen
C. L. und dem Käufer begründet werde. Dieses Darlehen ist unver-
zinslich und unkündbar, muss aber in 15 gleichmässigen Jahresraten
à Fr. 21'533.30 zurückbezahlt werden und zwar erstmals per
30. November 1997 (Ziffer III/3 des Kaufvertrages). Die Rekurren-
ten sind der Ansicht, dass dieser Betrag entsprechend den Zahlungs-
bestimmungen zu diskontieren sei, während die Vorinstanz die Dar-
lehensgewährung als reine Finanzierungsfrage betrachtet. Zudem sei
das Darlehen nicht gefährdet.
b) aa) Gemäss der herrschenden und nicht umstrittenen Auffas-
sung gilt ein Ertrag dann als erzielt, wenn er vereinnahmt ist der
Steuerpflichtige einen definitiven Anspruch auf die steuerbare
Leistung erworben hat (BGE 105 Ib 242; AGVE 1976 S. 168/9;
Baur/Klöti/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steu-
ergesetz, Muri-Bern 1991, Vorbemerkungen zu §§ 22 - 36 StG, N 11;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuerge-
setz, Bern 1963, Band II, Vorbemerkungen zu §§ 19 - 32 StG ZH, N
19 ff.; H. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer,
2. Auflage, Zürich 1985, N 5 zu Art. 21 BdBSt; E. Känzig, Die
direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], 2. Auflage, Basel 1992, Band II,
Rz 209 zu Art. 49 BdBSt). Voraussetzung des Zufliessens ist also ein
"abgeschlossener Rechtserwerb, welcher Forderungserwerb oder
Eigentumserwerb sein kann" (BGE 113 Ib 26). Die Besteuerung
beim Forderungserwerb ist vorherrschend und tritt hinter die Be-
steuerung bei der Geldzahlung nur zurück, wenn die Erfüllung der
Forderung als besonders unsicher betrachtet werden muss (BGE 113
Ib 26, 116 Ib 242).
bb) Ist die Erfüllung einer Forderung vertraglich abgesichert, so
kann sie nicht als gefährdet betrachtet werden. Im Vertrag vom
16. April 1992 hat sich C. L. vom Käufer ein Kaufsrecht am Hof-
grundstück einräumen lassen, das nur dazu dient, die Rückzahlung
des Darlehens sicherzustellen. So hat sich C. L. verpflichtet, das
Kaufsrecht nur auszuüben, wenn der Käufer mit mehr als drei Raten
in Verzug ist. Ausserdem wurde das Kaufsrecht mit obligatorischer
Wirkung auf unbestimmte Zeit eingeräumt. Es gilt so lange als der
Käufer das Darlehen nicht vollständig zurückbezahlt hat (vgl. Kauf-
vertrag, Ziffer IV, insbesondere "Obligatorische Bestimmungen ohne
Grundbucheintrag", Ziffer 1 und 4). Aus diesen Bestimmungen geht
klar hervor, dass die Rückzahlung des Darlehens nicht als besonders
unsicher bezeichnet werden kann. Unter diesem Gesichtspunkt weist
die Restforderung keinen Minderwert auf.
c) aa) Nach Auffassung des StRG stellt sich hingegen die
Frage, wie die Kaufpreisrestanz als Teil des Erlöses zu bewerten ist.
Wirtschaftlich ist eine sofort fällige Forderung über Fr. 323'000.--
offensichtlich von grösserem Wert als eine unverzinsliche Forderung
gleicher Höhe, welche während rund vier Jahren vollumfänglich
gestundet und anschliessend in 15 Raten abbezahlt wird. Der Verkäu-
fer hat zwar einen festen Anspruch auf die volle Darlehenssumme
erworben, wollte er diesen aber abtreten belehnen, würde sich
deutlich zeigen, dass er tiefer bewertet würde, als eine in vollem
Umfang fällige Forderung. Dieses Problem kann nicht nur als Finan-
zierungsfrage betrachtet werden, zumal die Finanzierung primär
Angelegenheit des Käufers ist und nicht des Verkäufers.
bb) Dass ein Veräusserungserlös nicht allein auf Grund der ver-
traglich vereinbarten nominellen Beträge festgesetzt wird, ist im
Steuerrecht nicht aussergewöhnlich. Die Aufgabe stellt sich u.a. bei
der Bewertung von zusätzlichen Leistungen des Erwerbers bei
nicht in Geldform erbrachten Gegenleistungen (Baur/Klö-
ti/Koch/Meier/Usprung, a.a.O., N 241/242 zu § 22 StG sowie N 1 - 4
zu § 73 StG; Känzig, a.a.O., Band I, Rz 210 zu Art. 21 BdBSt). Die
Diskontierung eines in Raten zu entrichtenden Erlöses gehört zum
gleichen Problemkreis. Bei der Grundstückgewinnsteuer bewirkt die
zinslose Stundung des Kaufpreises trotz Uebergangs von Nutzen und
Schaden eine Erlösminderung (Baur/Klöti/Koch/Meier/Ursprung,
a.a.O., N 1 zu § 73 StG, in Anlehnung an Reimann/Zuppin-
ger/Schärrer, a.a.O., Band IV, N 7 zu § 165 StG ZH; diese ihrerseits
unter Berufung auf RB ZH 1952 Nr. 73; Richner/Frei/Kaufmann,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999,
Rz 64 zu § 220 StG ZH). Dass bei der Einkommenssteuer andere
Grundsätze gelten sollen, ist nicht einzusehen. In der Literatur wird
denn auch im Zusammenhang mit der Ermittlung von Kapitalgewin-
nen die Möglichkeit, eine gestundete in Raten zu bezahlende,
unverzinsliche Forderung zu diskontieren, ohne weitere Vorbehalte
bejaht (Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., Band II, Vorbemer-
kungen zu §§ 19 - 32 StG ZH, N 30; Känzig, a.a.O., Band I, Rz 210
zu Art. 21 BdBSt). Wird die Kaufpreisforderung zum abgezinsten
Barwert in Rechnung gestellt, ist die Differenz zwischen den einzel-
nen Raten und der Abnahme der diskontierten Restforderung als
Einkommen zu besteuern (Känzig, a.a.O., Band I, Rz 210 zu Art. 21
BdBSt). Somit stellt sich die Frage der Diskontierung bei nur kurz-
fristig, zinslos gestundeten Erlösbestandteilen nicht in gleichem
Masse. Angesichts der langen Zahlungsfristen (die letzte Rate ist bei
vertragsgemässer Erfüllung im November 2011 zu bezahlen) ist im
vorliegenden Fall eine Abzinsung vorzunehmen.
cc) Für die Abzinsung der Kaufpreisrestanz von Fr. 323'000.--
ist auf die Barwerttafeln zurückzugreifen (Stauffer/Schätzle, Bar-
werttafeln, Zürich 1989). Massgebend sind die Faktoren für eine um
vier Jahre aufgeschobene Zeitrente (Stauffer/Schätzle, a.a.O.,
Rz 1071 ff.). Anzuwenden ist ein Zinssatz von 3 %, der ungefähr
dem langjährigen Mittel von Kapitalanlagen entspricht. Zu berech-
nen ist die aufgeschobene Rente indem vom Faktor für eine Rente
von 19 Jahren der Faktor für vier Jahre abgezogen wird (vgl. Beispiel
bei Stauffer/Schätzle, Rz 1074). Aus Tafel 50 ist deshalb folgender
Diskontierungsfaktor abzuleiten:
Dauer 19 Jahre, Zinsfuss 3 %| 14,555510 | | Dauer 4 Jahre, Zinsfuss 3 % | - 3,777228 |
| um vier Jahre aufgeschobene Zeitrente, 15 Jahre | 10,778282 |
Der diskontierte Wert der Restzahlung von Fr. 323'000.-- be-
läuft sich folglich auf 10,778282 x Fr. 21'533.30 = Fr. 232'092.--. Die
unbestrittenermassen zum vollen Wert einzusetzenden Leistungen
von Fr. 1'177'000.-- und der Barwert der gestundeten Restzahlung
von Fr. 232'092.-- ergeben zusammen den massgebenden Erlös aus
dem Verkauf der Liegenschaften von Fr. 1'409'092.--. Um die Diffe-
renz von Fr. 90'908.-- zu den von der Vorinstanz angerechneten
Fr. 1'500'000.-- reduziert sich der Liquidationsgewinn aus der Ver-
äusserung der Liegenschaften. Nach Abzug des Besitzesdauerrabat-
tes von 50 % ist der Liquidationsgewinn von Fr. 610'338.-- gemäss
Veranlagung und Einspracheentscheid folglich um Fr. 45'454.-- auf
Fr. 564'800.-- (abgerundet gemäss § 33 Abs. 2 StG) herabzusetzen.
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