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Kanton:	SO
Fallnummer:	SGSTA.2019.47

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	04.11.2019
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Staats- und Bundessteuer 2013
Schlagwörter :	ändig; Rekurrentin; Erwerbstätigkeit; Steuer; Einkommen; Kapital; Kapitalleistung; Arbeit; Gewinn; Recht; Rekurs; Bundessteuer; Ehemann; Staats; Vorsorge; Absicht; Vorinstanz; Steuergericht; Veranlagung; Verfügung; Kapitalleistungen; Gewinnerzielung; Ausgleichskasse; Wirtschaftsverkehr
Rechtsnorm:	Art. 22 DBG ;
Referenz BGE:	125 II 113; 138 II 251;
Kommentar:	-

Urteil vom 4. November 2019

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Kellerhals, Roberti

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2019.47; BST.2019.43

A Y

v.d.

gegen

Veranlagungsbehörde B

betreffend Staatsund Bundessteuer 2013

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Da die Steuerpflichtige A Y die Steuererklärung 2013 nicht eingereicht hatte, nahm die Veranlagungsbehörde (VB) B am 29. Januar 2015 eine Veranlagung der Staatsund Bundessteuer 2013 nach Ermessen vor. Dabei wurden nach Ansicht der VB zweckwidrige Auszahlungen des Freizügigkeitskontos von CHF 238'181 als Einkommen erfasst. Dagegen liess die Steuerpflichtige am 20. Februar 2015 Einsprache erheben. Sie machte geltend, die angefochtene Veranlagung sei aufzuheben und die Selbstdeklaration, die am 23. Januar 2015 zugestellt worden war, als Grundlage für die Besteuerung zu verwenden. Am 14. Januar 2016 verlangte die VB von der Vertreterin der Steuerpflichtigen zusätzliche Unterlagen. Am 15. Februar 2016 wurde die Vertreterin diesbezüglich gemahnt. Diese nahm am 2. März 2016 Stellung und reichte weitere Unterlagen ein.

1.2 Mit Verfügung vom 18. Juni 2019 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen. Das steuerbare Einkommen wurde bei der Staatssteuer auf CHF 401'038 festgesetzt und bei der Bundessteuer auf CHF 387'538. Das steuerbare Vermögen wurde auf CHF 1'564'191 festgelegt. Dazu wurde v.a. angeführt, aufgrund verschiedener Auffälligkeiten sei die umstrittene Kapitalleistung aus dem Freizügigkeitskonto infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit als zweckwidrig zu erachten. Deshalb sei keine selbständige Erwerbstätigkeit im steuerrechtlichen Sinn aufgenommen worden. Die Möglichkeit zur Rückzahlung sei auch nicht genutzt worden. Daher sei diese Kapitalauszahlung aus dem Freizügigkeitskonto zum Einkommen zu addieren. Nach Eintritt der Rechtskraft würden die bereits bezahlten Steuern auf der Kapitalleistung zurückerstattet.

2.1 Gegen diese Verfügung gelangte der Rechtsvertreter der Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrentin) mit Rekurs und Beschwerde vom 18. Juli 2019 an das Kantonale Steuergericht. Es wurde beantragt, die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und das steuerbare und satzbestimmende Einkommen bei der Staatssteuer auf CHF 162'857 und bei der direkten Bundessteuer auf CHF 149'357 neu festzusetzen. Eventualiter sei die angefochtene Verfügung aufzuheben und zur Neubeurteilung an die VB zurückzuweisen. Zudem habe die VB die Prozesskosten, Gerichtskosten und Parteientschädigung zuzügl. MWST, zu tragen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, es werde eine falsche Sachverhaltsfeststellung und eine Verletzung der gesetzlichen Bestimmungen über Kapitalleistungen aus Vorsorge gerügt. Die Rekurrentin habe die Selbständigkeit nicht einzig deshalb aufgenommen, um sich das Vorsorgegeld auszahlen zu lassen. Sie habe eine klare Geschäftsidee gehabt, sei planmässig vorgegangen und nach aussen aufgetreten. Es habe mehrere Vertragspartner gegeben. Es seien denn Bemühungen zur Erzielung von Drittumsätzen ersichtlich. Aufgrund der vier Vereinbarungen sei die Rekurrentin fallweise beigezogen worden; dies sei ein eindeutiges Merkmal einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Dafür würden auch die mit den Kunden vereinbarte Abrechnungsart und die Höhe der Stundenansätze sprechen. Die Rekurrentin habe die Tätigkeit in frei gewählter Selbstorganisation und damit als Selbständige ausgeübt. Es liege auch die für eine selbständige Erwerbstätigkeit geforderte Arbeitsleistung vor. Die Leistungen seien durch die Rekurrentin in Rechnung gestellt und nicht durch die Vertragspartner abgerechnet worden. Bei der Rekurrentin habe auch die Absicht der Gewinnerzielung bestanden. Zudem habe sie das Unternehmerrisiko getragen. Ausserdem spreche die Beendigung der Tätigkeit per Juni 2015 nicht gegen eine selbständige Erwerbstätigkeit. Die Rekurrentin sei immerhin zwei Jahre selbständig erwerbstätig gewesen. Es dürften keine allzu hohen Anforderungen an das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit gestellt werden. Es sei auch nicht entscheidend, dass sich diese Tätigkeit im Nachhinein als weniger erfolgreich als geplant herausgestellt habe. Ferner habe die Ausgleichskasse die Rekurrentin per 1. Juni 2013 als Selbständigerwerbende im Haupterwerb anerkannt und angeschlossen. Schliesslich habe die Steuerverwaltung selbst das Einkommen der streitigen Tätigkeit der Rekurrentin als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit taxiert.

2.2 Mit Vernehmlassung vom 13. August 2019 beantragte die VB B (Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dazu wurde v.a. festgehalten, dass der umstrittene Umsatz ausschliesslich durch die X AG erzielt worden sei; Drittumsätze seien keine vorhanden. Die X AG sei im Eigentum des inzwischen geschiedenen Ehemanns; die Honorarrechnungen hätten vor der Trennung per 18. Oktober 2015 geendet. Ausserdem sei keine Miete an einen unabhängigen Dritten bezahlt worden. Sodann würden die Unternehmen der Zusammenarbeitsvereinbarungen mit einer Ausnahme in direkter Verbindung zum Ehemann bzw. zur X AG stehen. Nebst diesen Vereinbarungen gebe es keine Nachweise für eine tatsächliche Zusammenarbeit von Juli 2013 bis Juni 2015; es sei kein Umsatz generiert worden. Die Vereinbarungen seien mithin fragwürdig. Eine Zusammenarbeit mit anderen Personen sei nicht nachgewiesen. Die Abhängigkeit zu einem einzigen Arbeitgeber, der im Besitz des Ehemanns sei, sei hier ausschlaggebend. Erkennbare Bemühungen, tatsächlich am Wirtschaftsverkehr teilzunehmen, würden vollends fehlen. Eine selbständige Erwerbstätigkeit im steuerrechtlichen Sinn sei nicht erkennbar. Die Kapitalleistungen aus dem Vorsorgeguthaben seien missbräuchlich bezogen worden. Die Auszahlung sei ordentlich mit dem übrigen Einkommen zu erfassen. Von der bisherigen Beurteilung sei nicht abzusehen.

2.3 Dazu nahm die Rekurrentin am 16. September 2019 wie folgt Stellung: Die Unterstellung unter die berufliche Vorsorge sei eine sozialversicherungsrechtliche Frage. Daher müsse auch die Voraussetzung der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit sozialversicherungsrechtlich und nicht steuerrechtlich beurteilt werden. Die Ausgleichskasse habe die Rekurrentin als Selbständigerwerbende anerkannt; damit sei hier die Rechtmässigkeit der Kapitalleistung gegeben. Auch wenn eine selbständige Erwerbstätigkeit im steuerrechtlichen Sinn massgebend sein sollte, liege eine solche ebenfalls vor. Die Vorinstanz sehe über einige wesentliche Argumente hinweg. Es sei der Rekurrentin nicht zu unterstellen, sie habe sich zwecks Bezugs der BVG-Gelder selbständig gemacht. Sodann seien Flatfees in der Beraterbranche weit verbreitet. Zudem liege eine selbständige Erwerbstätigkeit nicht erst vor, wenn Einkünfte fliessen würden. Dass die Auftraggeber in direkter Verbindung zum Ehemann resp. zu seiner Unternehmung stehen würden, sei zu relativieren. Es erscheine zudem logisch, dass erste Aufträge aus dem näheren Bekanntenkreis kämen. Weiter sei das Büro des damaligen Treuhänders der Rekurrentin für deren Arbeiten und Kunden aus dem Raum Basel ideal gewesen. Dass die Rekurrentin nicht tatsächlich am Wirtschaftsverkehr teilgenommen habe, treffe auch nicht zu. Ausserdem zeige die unterschiedliche Verbuchung, dass die Rekurrentin nicht als Arbeitnehmende betrachtet worden sei. Zudem sei sie selbst für die Sozialversicherungszahlungen verantwortlich gewesen. Ferner hätte die Vorinstanz weitere Abklärungen bei der Rekurrentin anstellen müssen. Schliesslich habe die Vorinstanz selbst die Einkünfte aus der fraglichen Tätigkeit für die Steuerperiode 2013 als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit veranlagt. Dies habe sie auch betreffend die Periode 2014 getan. Die Vorinstanz verhalte sich daher widersprüchlich. Es sei somit in beiden Fällen die selbständige Erwerbstätigkeit zu bejahen.

Am 17. September 2019 reichte der Vertreter der Rekurrentin noch eine Kostennote ein.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1. Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer) erfolgten formund fristgerecht. Das Kantonale Steuergericht (KSG) ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist somit einzutreten.

2. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die Frage, ob die Rekurrentin eine selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenenund Invalidenvorsorge (FZG; SR 831.42) aufgenommen hat.

Nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG bildet die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit einen gesetzlichen Barauszahlungsgrund. Sind die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Barauszahlungsgrund erfüllt, so unterliegen diese Kapitalleistungen einer separaten Besteuerung, indem diese für die Zwecke der direkten Bundessteuer vom übrigen Einkommen gesondert und zu einem Fünftel der nach dem ordentlichen Tarif berechneten Steuer erfasst werden (Art. 22 und 38 DBG). Eine solche separate Besteuerung greift auch auf Ebene der Staatssteuer, wonach solche Kapitalleistungen getrennt vom übrigen Einkommen besteuert werden (§ 30 und § 47 StG). Es handelt sich um eine erhebliche steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen gegenüber den Rentenleistungen, da Letztere vollumfänglich und progressionswirksam mit dem übrigen Einkommen zu versteuern sind (KSG vom 24.9.2018, SGSTA.2017.76; BST.2017.72 E. 2, unter gerichtsentscheide.so.ch).

3.1 Im konkreten Fall verlor die Rekurrentin per 2013 ihre Arbeitsstelle und wollte sich in der Folge unter der Firma Z als Unternehmensberaterin selbständig machen. Dazu bezog sie die 2. Säule im Betrag von CHF 238'181. Umstritten ist, wie gesagt, ob eine selbständige Arbeitstätigkeit der Rekurrentin bestand. Diese weist dafür vier Verträge mit Kunden vor (Rekurs/Beschwerde, Beilagen 7-10). Das diesbezügliche Einkommen betrug CHF 24'164, welches als selbständiges Einkommen besteuert wurde (Rekurs/ Beschwerde, Rz. 19; Veranlagung, Ziff. 2). Ausserdem habe die Rekurrentin damals einen Arbeitsplatz gemietet und Briefpapier gestaltet. Die Vorinstanz bestreitet dagegen, dass eine selbständige Tätigkeit vorliege; der gesamte Umsatz von CHF 31'500 (7 x CHF 4'500, Vorakten, Beilage 9) stamme von der X AG, die der frühere Ehemann geführt habe. Ab 1. Juli 2015 habe sich die Rekurrentin von der X AG zum gleichen Lohn formell anstellen lassen. Die übrigen drei Firmen mit Zusammenarbeitsverträgen seien nicht unabhängig gewesen; überall hätten personelle Verflechtungen mit der X AG bestanden, auch die Vermieterin der Büros sei nicht unabhängig gewesen (Vorakten, Beilagen 3-7).

3.2 Es ist erstellt, dass die Rekurrentin Bestrebungen tätigte, um eine selbständige Tätigkeit aufzunehmen (vgl. v.a. Anmeldung bei der Ausgleichskasse, Rekurs/Beschwerde, Beilagen 3-6). Effektiv aufgenommen wurde diese Tätigkeit aber nicht; die einzigen Einnahmen waren die monatlichen Beträge von CHF 4'500 von der X AG, von der die Rekurrentin sich ab 1. Juli 2015 zum gleichen Lohn anstellen liess. Eine selbständige Tätigkeit mit eigener Organisation, eigenem Risiko, Teilnahme am Wirtschaftsverkehr etc. ist indessen nicht ersichtlich. Dagegen ist es nicht korrekt, dass das Einkommen von der VB als selbständiges Erwerbseinkommen besteuert wurde; es hätte als unselbständiges Einkommen besteuert werden müssen. Betragsmässig ist dies aber nicht entscheidend; insofern kann die Rekurrentin nichts für sich ableiten. Die Rechtsmittel sind nach dem Gesagten unbegründet.

3.3 Was die Rekurrentin weiter einwenden lässt, kann zu keinem anderen Ergebnis führen.

3.3.1 Sie stellt sich auf den Standpunkt, die Ausgleichskasse habe sie als Selbständigewerbende qualifiziert. Diesbezüglich gilt, dass die Steuerbehörden bei der Beurteilung, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt aufgenommen wurde, grundsätzlich befugt sind, von der Qualifikation der AHV-Ausgleichskasse bzw. der Vorsorgeeinrichtung abzuweichen und die Rechtmässigkeit der Barauszahlung in eigener Kompetenz zu überprüfen. Dies vor dem Hintergrund, dass die Vorsorgeeinrichtungen nicht mit Verfügungsbefugnis ausgestattet sind. Im Zweifelsfall ist deshalb durch die Steuerbehörden vorfrageweise zu prüfen, ob ein Barauszahlungsgrund vorliegt (BGer 2C_248/2015/2C_249/2015 vom 2.10.2015 E. 3.3; 2C_156/2010 vom 7.6.2011 E. 3.3; KSG vom 24.9.2018, a.a.O., E. 4). Entsprechend können die Steuerbehörden in eigener Kompetenz und somit zeitlich der sozialversicherungsrechtlichen Prüfung nachgelagert die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit und die damit verbundene privilegierte Besteuerung der bezogenen Kapitalleistung überprüfen. Demnach sind die Rechtsmittel in diesem Punkt unbegründet.

3.3.2 Die Rekurrentin stellt sich weiter auf den Standpunkt, dass die Kriterien für den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit eigenes Risiko, Einsatz von Arbeit und Kapital, frei gewählte Organisation, Absicht der Gewinnerzielung und Teilnahme am Wirtschaftsverkehr im vorliegenden Fall erfüllt seien.

Als selbständige Erwerbstätigkeit gilt jene Tätigkeit einer natürlichen Person, mit welcher diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd vorübergehend, hauptoder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsver-kehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten (BGE 125 II 113 E. 5b; 138 II 251 E. 2.4.2; 134 V 250 E. 3.1). Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 5b; KSG vom 24.9.2018, a.a.O., E. 5.1; vgl. auch KSGE 2010 Nr. 10 E. 3.2).

Wie erwähnt, gibt es keinen abschliessenden Katalog an Indizien, anhand welcher geprüft werden kann, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt nicht. Entscheidend ist vielmehr der Einzelfall unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände. Die Rekurrentin hatte anhand der Unterlagen und Angaben wie gesehen (oben, E. 3.2) keine eigene Klientschaft; die Arbeiten wurden über die Firma des damaligen Ehemanns, die X AG, abgewickelt. Die Rekurrentin war insofern nicht selbständig erwerbstätig. Die umstrittene Barauszahlung erfolgte damit nicht rechtmässig und ist daher nicht gesondert vom übrigen Einkommen zu besteuern (vgl. KSGE 2010 Nr. 10 E. 3.3). Das ordentlich zu besteuernde Einkommen der Rekurrentin kann somit nicht um die Kapitalauszahlung von CHF 238'181 gekürzt werden. Dass die Sozialversicherungsbeiträge offenbar nicht zurückgeführt wurden, kann auch nichts ändern.

3.3.3 Sodann zeigt sich, dass aufgrund der vorgenannten Sachverhaltskonstellation nicht davon ausgegangen werden kann, dass die ernstliche Absicht der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit vorgelegen hat; von einer Teilnahme am Wirtschaftsverkehr mit der Absicht der Gewinnerzielung kann daher nicht gesprochen werden. Die sog. Gewinnstrebigkeit zeichnet sich durch ein subjektives und ein objektives Moment aus: Zum einen muss (subjektiv) die Absicht Gewinn zu erzielen, gegeben sein. Zum andern muss die Tätigkeit auch zur Gewinnerzielung geeignet sein (BGer 2C_375/2015 vom 1.12.2015 E. 7.1, in: RDAF 2016 II S. 88; 2C_188/2015/2C_189/2015 vom 23.10.2015 E. 2.2; 2C_206/2011/ 2C_247/2011 vom 12.4. 2011 E. 4; KSG vom 24.9.2018, a.a.O., E. 5.8). Führt man sich die vorgenannten Sachverhaltsumstände vor Augen, so muss sich die Rekurrentin diese auch vor dem Hintergrund des objektiven Moments der Gewinneignung entgegenhalten lassen: Die einzigen Einnahmen von der Firma des ehemaligen Ehemanns, der X AG, zeigen, dass es der Beratungstätigkeit, wie sie die Rekurrentin über ihre Firma betrieben bzw. nicht betrieben hat, objektiv gesehen an der Gewinneignung fehlt. Die Rekurrentin liess sich denn auch in der Folge von der X AG zum gleichen Lohn anstellen. Die Rekurrentin vermag somit nicht glaubhaft aufzuzeigen, dass sie tatsächlich eine selbständige Beratungstätigkeit aufgenommen hat.

Rekurs und Beschwerde sind nach den Erwägungen abzuweisen.

4. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten zu tragen. Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 3'619 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 1'000; Zuschlag: CHF 2'619). Ausgangsgemäss ist keine Parteientschädigung geschuldet.

****************

Demnach wird erkannt:

1.      Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.

2.      Die Gerichtskosten von CHF 3'619 werden der Rekurrentin/Beschwerdeführerin zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreter der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin (eingeschrieben)

- VB B (mit Steuerakten)

- KStA, Recht und Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am: