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Kanton:	SO
Fallnummer:	SGSTA.2018.56

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	21.10.2019
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Staats- und Bundessteuer 2016
Schlagwörter :	Darlehen; Schenkung; Rekurrent; Darlehens; Steueramt; Rekurrenten; Schenkungssteuer; Steuerumgehung; Steuererklärung; Steuerpflichtigen; Recht; Unterlagen; Kapital; Steuergericht; Vertretung; Betrag; Bundessteuer; Schenkungen; Rückstellung; Darlehensverzicht; Eigenkapital; Rekurs; Berechnung; Einsprache; Staat
Rechtsnorm:	Art. 312 OR ;Art. 58 DBG ;Art. 59 DBG ;
Referenz BGE:	-
Kommentar:	Richner, Hand zum DBG, Art. 33 DBG, 2016 Spühler, Basler Kommentar zur ZPO, Art. 321 ZPO ; Art. 311 ZPO, 2017

Urteil vom 21. Oktober 2019

Es wirken mit:

Präsident: Th. A. Müller

Richter: Flury, D. S. Müller

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2018.56; BST.2018.53

X,

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffend Staatsund Bundessteuer 2016

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Am 26. Oktober 2017 liess der Steuerpflichtige X, , eine provisorische Steuererklärung 2016 einreichen. Am 30. Oktober 2017 verlangte das kantonale Steueramt von der Vertretung des Steuerpflichtigen diverse Auskünfte und Unterlagen. Mitte November 2017 kam es zu einem E-Mailwechsel zwischen dem Steueramt und der Vertretung. Mit Verfügung vom 28. November 2017 wurde der Steuerpflichtige gemahnt wegen Nichtabgabe der Steuererklärung 2016. Ende Dezember 2017 ergab sich ein weiterer E-Mailverkehr zwischen dem Steueramt und dem Steuerpflichtigen. Am 16. Januar 2018 wurde der Steuerpflichtige ein zweites Mal gemahnt betreffend Nichtabgabe der Steuererklärung 2016. Am 5. März 2018 erfolgte eine Ordnungsbusse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten bzw. Nichteinreichen der Steuererklärung 2016.

1.2 Das Steueramt veranlagte am 9. April 2018 den Steuerpflichtigen definitiv nach Ermessen für die Staatsund Bundessteuer 2016. Dazu wurde vor allem ausgeführt, Grundlage der Veranlagung sei die zur Abklärung provisorisch vorgelegte Steuererklärung 2016. Eine definitive Steuererklärung sei nicht eingereicht und die verlangten Unterlagen nur teilweise nachgereicht worden. Mangels dieser Unterlagen erfolge die Veranlagung definitiv nach Ermessen. Zudem wurde festgehalten, dass Ordnungsbussen geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand seien. Die im 2016 bezahlte Ordnungsbusse 2015 werde daher aufgerechnet. Weiter werde der Ertrag aus Schenkung von CHF 1'870 berücksichtigt. Der Überschuss der Mitgliederbeiträge über die Aufwendungen sei mittels einer Spartenrechnung nachzuweisen. Dieser Nachweis sei nicht erbracht worden; der Überschuss werde ohne Präjudiz für die Zukunft mit 50 % berücksichtigt. Die Schenkungen beim Kauf der Liegenschaften seien auch nicht nachgewiesen worden. Schliesslich werde zur Berechnung des Kapitals der Steuerwert der Liegenschaft eingesetzt; dieser sei identisch mit dem Katasterwert. Ende April 2018 kam es zu einem weiteren E-Mailwechsel zwischen dem Steueramt und der Vertretung des Steuerpflichtigen. Am 30. April 2018 stellte das Steueramt dem Steuerpflichtigen die Ermessensveranlagung zuhanden dessen Vertretung zu. Diese Sendung wurde nicht abgeholt.

1.3 Am 8. Mai 2018 erhob die Vertretung des Steuerpflichtigen Einsprache gegen die Veranlagung vom 9. April 2016. Diese sei anhand der Steuerdeklaration 2016, die innert 10 Tagen eingereicht werde, vorzunehmen. Wegen Softwareproblemen habe die Jahresrechnung 2016 nur verzögert erstellt werden können; daher würden die Steuerunterlagen erst jetzt eingereicht. In der Folge ergab sich ein Korrespondenzwechsel zwischen dem Steueramt und der Vertretung des Steuerpflichtigen bezüglich Beweismittel und Auskunftserteilung; namentlich am 18. Mai 2018 reichte die Vertretung die Steuererklärung 2016 ein und am 21. sowie 23. Juni 2018 wurden noch diverse Unterlagen nachgereicht.

1.4 Mit Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2018 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen. Der steuerbare Gesamtverlust für die Staatsund Bundessteuer 2016 betrage neu CHF -9'708 (bisher Gewinn CHF 12'517). Das steuerbare Gesamtkapital im Kanton Solothurn per 31. Dezember 2016 betrage neu CHF 254'977 (bisher CHF 354'673). Das Kapital bei der direkten Bundessteuer betrage neu CHF 375'577 (bisher CHF 657'273). Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, vorliegend gehe es um eine gemischte Liegenschaft mit Geschäft, Wohnungen und einer Werkstatt. Gebäude und Land würden zusammen bilanziert. Die Berechnung der zulässigen Abschreibungssätze sei praxisgemäss zu 3 % (Wohngebäude) und 8 % (Geschäftshaus) erfolgt. Zur vereinfachten Berechnung werde die Berechnung des Abschreibungssatzes zugunsten des Steuerpflichtigen mit einem Anteil für die Wohnungen von 25 % vorgenommen. Die zulässige Abschreibung betrage 6.75 % bzw. CHF 54'135 und nicht 8 % resp. CHF 64'000. Die Differenz von CHF 9'865 werde aufgerechnet und im Kapital als Gewinn versteuerte stille Reserve aus Abschreibungen eingesetzt. Weiter könne die Rückstellung von CHF 4'600 für Grossrenovationen nicht gewährt werden. Es bestehe weder ein konkretes Projekt noch sei die Rückstellung vorgängig mit dem Steueramt besprochen worden; dieser Betrag werde ebenfalls aufgerechnet. Die in den Vorjahren vorgenommenen Rückstellungen Grossrenovationen würden sich als Fremdkapital qualifizieren und daher zu keiner Korrektur in der Steuererklärung 2016 führen. Sodann würden die deklarierten Schenkungen von CHF 52'000 aus Darlehensverzicht resultieren, welcher in der Erfolgsrechnung als Ertrag verbucht worden sei. Es sei davon auszugehen, dass bereits vor dem Verkauf des umstrittenen Grundstücks von vier Mitgliedern des Steuerpflichtigen an diesen der Steuerpflichtige zumindest einen Teil des Gesamtkaufpreises nicht werde begleichen können. Die entsprechende öffentliche Urkunde sei in dieser Hinsicht unzutreffend. Es sei kein Geld geflossen. Die Reduktion der streitigen Darlehen sei nicht durch Amortisation erfolgt, sondern durch Erlass. Die Darlehenserlasse seien als Schenkung in der Steuerperiode 2013 zu qualifizieren. Der diesbezügliche Kapitalzufluss belaufe sich auf CHF 534'000. Die vier strittigen Darlehen seien ab 2013 als Eigenkapital zu qualifizieren. In der Steuererklärung 2016 würden zusätzlich CHF 376'000 als Gewinn versteuerte stille Reserve im Eigenkapital eingesetzt. Zudem sei der handelsrechtlich erfolgswirksam verbuchte Darlehensverzicht von CHF 52'000 mittels teilweiser Auflösung der versteuerten stillen Reserven steuerlich zu korrigieren. Für die Schenkungssteuer sei eine Steuerrückstellung zu gewähren; diese werde mit CHF 114'000 negativ ins Kapital gestellt. Ausserdem resultiere ein Überschuss der Mitgliederbeiträge über die Aufwendungen von CHF 17'508. Dieser Betrag werde vom Gewinn in Abzug gebracht. Ferner werde die Ordnungsbusse Staat 2015 aufgerechnet. Schliesslich betrage das Eigenkapital gemäss Jahresrechnung CHF 99'112.

2.1 Gegen diesen Einspracheentscheid liess der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent) am 16. November 2018 Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht einreichen. Es wurde beantragt, der angefochtene Einspracheentscheid sei insofern aufzuheben, als die verbuchten Darlehensverzichte 2016 als Ertrag aus Spenden anzuerkennen seien. Es resultiere ein Betrag von CHF -9'708 (Verlust). Zudem sei die Steuerrückstellung für die Schenkungssteuer von CHF 114'000 und der Darlehensverzicht von CHF 376'000 zu streichen (Korrekturen steuerbares Kapital). Das steuerbare Kapital betrage CHF -7'023 (254'977 - 262'000); alles unter Kostenund Entschädigungsfolgen. Dazu wurde vor allem festgehalten, dass für das Geschäftsjahr 2017 kein Darlehensverzicht verbucht worden sei; die Abgabe dieser Steuerdeklaration sei noch pendent. In den Jahren 2013-2016 sei das Hypothekardarlehen der bis auf CHF 340'000 amortisiert worden; d.h. in den Jahren 2014-2016 seien jeweils CHF 20'000 amortisiert worden. Weiter werde der Vereinszweck mit dem Erhalten von religiösen und kulturellen Aktivitäten beschrieben; es seien keine wirtschaftlichen gewinnorientierten Tätigkeiten beabsichtigt. Sodann sei eine Steuerumgehung anzunehmen, wenn nur um der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen gewählt werde. Das Steueramt habe weder eine Steuerumgehung noch eine Schenkungsabsicht nachgewiesen. Auf die weiteren Einwände ist, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen einzugehen.

2.2 Am 5. Dezember 2018 beantragte das Steueramt (Vorinstanz), das Verfahren sei bis zum Vorliegen eines Entscheids der Abteilung Nebensteuern des Steueramts betreffend Schenkungssteuer zu sistieren. Dazu ist vom Rekurrenten keine Stellungnahme eingelangt. Mit Verfügung des Steuergerichts vom 7. Februar 2019 wurde das Verfahren vorläufig sistiert zuerst bis 30. April 2019 und sodann formlos bis 31. Mai 2019.

2.3 Mit Vernehmlassung vom 28. Mai 2019 beantragte die Vorinstanz die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dazu wurde im Wesentlichen angeführt, streitig sei hier noch eine steuerliche Korrektur: Der Rekurrent habe im Jahr 2013 vier Darlehen erhalten, welche seither kontinuierlich erlassen worden seien. Dieser fortgesetzte Erlass sei als einheitliche Schenkung in der Steuerperiode 2013 und die verbleibenden Restdarlehen seien als seit diesem Zeitpunkt bestehender, kontinuierlich sinkender Eigenkapitalposten des Rekurrenten qualifiziert worden. Die übrigen steuerlichen Aufrechnungen seien nicht beanstandet worden. Sodann habe die Abteilung Nebensteuern des Steueramts am 13. Mai 2019 eine Schenkungssteuerveranlagung eröffnet betreffend Darlehenserlass. Diese Verfügung sei noch nicht rechtskräftig. Weiter sei die Reduktion der Darlehen auf einen Darlehenserlass zurückzuführen; dies werde vom Rekurrenten bestätigt. Es liege hier ein Schenkungstatbestand vor. Als Spenden seien die Darlehenserlasse indessen nicht zu qualifizieren. Vorliegend sei eine Steuerumgehung gegeben. Es sei von einem einheitlichen Willensentschluss betreffend fortgesetzte Schenkungen auszugehen. Das ungewöhnliche, systematische Vorgehen hinsichtlich Schenkungen knapp unter dem Freibetrag sei mehr als offensichtlich und sämtliche Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung seien erfüllt. Auch sei die erhobene Schenkungssteuer gerechtfertigt. Fairerweise sei dem Rekurrenten in dieser Hinsicht eine Rückstellung zu gewähren. Bei dessen Eigenkapital sei das Restdarlehen als versteuerte stille Reserve einzusetzen.

2.4 Das Verfahren wurde mit Verfügung vom 5. Juni 2019 wiederaufgenommen und die Vernehmlassung der Vorinstanz dem Rekurrenten zur Replik zugestellt. Der Rekurrent stellte mit Schreiben vom 26. Juni 2019 Unterlagen bzw. eine Replik in Aussicht. Es ist von ihm innert verlängerter Frist, wie beantragt bis 15. August 2019, beim Steuergericht indes keine Eingabe mehr eingelangt.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1. Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten formund fristgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG; § 4 der Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.

2.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs, allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungsund Liquidationsgewinne (§ 91 StG, Art. 58 DBG; je Abs. 1 lit. a-c). Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch eidgenössische, kantonale und kommunale Steuern, nicht aber Steuerbussen (§ 92 StG, Art. 59 DBG; je Abs. 1 lit. a). Als steuerbares Eigenkapital der Vereine gilt das Reinvermögen. Dessen Ermittlung richtet sich nach den für die natürlichen Personen geltenden Vorschriften (vgl. § 106 StG).

2.2 Eine Steuerumgehung (Art. 4 Abs. 3 StG) liegt nach herrschender Lehre und Rechtsprechung dann vor, wenn die folgenden drei Kriterien erfüllt sind (vgl. KSGE 2016 Nrn. 1 und 2, je E. 3 mit zahlreichen Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung; siehe auch KSGE 2015 Nr. 10 E. 3.1 f. und Nr. 17 E. 3):

a) ungewöhnliche Rechtsgestaltung (objektives Kriterium, Umwegstruktur),

b) Absicht der Steuerersparnis (subjektives Kriterium, Umgehungsabsicht),

c) erhebliche Steuerersparnis (effektives Kriterium, Steuervorteil).

Das objektive Kriterium ist nach herrschender Lehre erfüllt, wenn die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig absonderlich, jedenfalls der wirtschaftlichen Gegebenheit völlig unangemessen erscheint. Die Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörden zu beweisen. Vorliegend stellt sich die Frage, wie die umstrittenen Darlehen steuerlich zu behandeln sind.

3.1 Im konkreten Fall verkauften vier Männer im Jahr 2013 dem Rekurrenten ein Grundstück in für CHF 920'000. Die Anzahlung dafür betrug CHF 534'000 und die Restanz damit CHF 386'000; gemäss Grundstück-Kaufvertrag (Vorakten, Beilage 27) galt die Anzahlung als bezahlt. Gleichzeitig gewährten die vier Männer dem Rekurrenten ein Darlehen von je CHF 133'500, ausmachend CHF 534'000 (Vorakten, Beilagen 25a-d). Dieses Darlehen wird, soweit ersichtlich, jährlich um je CHF 13'250 erlassen (Vorakten, Beilage 31b). Das Steueramt ging von einer Steuerumgehung aus und erhob Schenkungssteuern. Gleichzeitig wurde eine Rückstellung gewährt.

3.2 Das umstrittene Darlehen wurde wie gesagt, soweit erkennbar, jährlich um CHF 13'250 je Darlehensgeber reduziert; dabei wurden teilweise keine entsprechenden Steuererklärungen und Jahresrechnungen eingereicht. Der Betrag von CHF 13'250 liegt knapp unter dem massgeblichen Maximalbetrag von CHF 14'100 (vgl. § 239 Abs. 2 StG). Die Praxis des Steueramts (unter www.so.ch), von einer Steuerumgehung auszugehen, wenn während einer längeren Zeit jährlich ungefähr dieser Freibetrag erlassen wird, ist nicht zu beanstanden. Mit dem fraglichen Vorgehen wollten die Beteiligten offensichtlich die Schenkungssteuer umgehen. Weiter waren die Deklarationen im Grundstück-Kaufvertrag nicht korrekt. So gab es anhand der Unterlagen keine "Anzahlung". Das konkrete Vorgehen ist nach dem Gesagten ungewöhnlich. Zudem wurde das Darlehen bei den Darlehensgebern unbestrittenermassen meistens nicht deklariert. Die Rechtsmittel erweisen sich demnach als unbegründet.

3.3 Was der Rekurrent weiter einwenden lässt, kann an diesem Ergebnis nichts ändern.

Wie er zu Recht anführt, ist zwar jedermann grundsätzlich frei, sich wirtschaftlich so zu betätigen, dass eine möglichst geringe Steuerlast anfällt (vgl. KSGE 2016 Nr. 1 und 2015 Nr. 17, je E. 3). Wie der Rekurrent zutreffend einräumt, darf es aber nicht zu einer unzulässigen Steuerplanung kommen, welche als Steuerumgehung anzusehen ist (siehe auch KSGE 2010 Nr. 13 E. 4 ff.). So erscheinen hier die vertraglichen Verhältnisse als nicht klar geregelt. Offenbar geht es vorliegend letztlich nicht um Darlehen. Denn der Darleiher verpflichtet sich durch den Darlehensvertrag zur Übertragung des Eigentums an einer Summe Geldes, der Borger dagegen zur Rückerstattung des Betrags (Art. 312 Abs. 1 OR). Die Rückzahlung des Betrags ist dabei offensichtlich ein zwingendes Element des Darlehens (KSGE 2010 Nr. 13 E. 4.3). Dies war hier indes offenbar nicht der Fall. Zudem wurden anhand der Unterlagen und Angaben auch keine Sicherheiten geleistet. Wird dagegen von Darlehen ausgegangen, so wurden diese auch nach den Angaben des Rekurrenten erlassen. Dieser hielt dabei zudem fest, dass er durchaus Rückzahlungen von Darlehen tätigen könne (Rekurs/Beschwerde, S. 3 Ziff. 4 und 5). Wenn die Vorinstanz bei solchen Darlehensverzichten zugunsten eines zahlungsfähigen Schuldners eine steuerbare Schenkung annimmt (vgl. § 233 Abs. 1 StG), so ist dies nicht zu beanstanden. Als Schenkung gilt denn jede Zuwendung unter Lebenden, womit jemand aus seinem Vermögen einen andern ohne entsprechende Gegenleistung bereichert (Art. 239 Abs. 1 OR). Dabei kann eine Schenkung auch durch Verminderung der Passiven eintreten, so beim schenkungsweisen Erlass einer Forderung (vgl. Peter J. Marti, Nachlasstaxe, Erbschaftsund Schenkungssteuer des Kantons Solothurn, Basel 2012, § 233 N 6). Als Spenden können die Darlehenserlasse daher nicht qualifiziert werden; dass es sich dabei um Zuwendungen, mithin um freiwillige Geldleistungen handeln würde (vgl. Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 33a N 16), ist anhand der Unterlagen und Angaben weder erkennbar noch näher ausgeführt worden. Werden wie hier jährlich Schenkungen in ungefährer Höhe des diesbezüglichen Freibetrags ausgerichtet (13'250 zu 14'100), ist wie gesehen zu prüfen, ob nicht Steuerumgehung vorliegt. Eine solche ist vorliegend wie gesagt zu bejahen: Aufgrund der Schenkungssteuerveranlagung vom 13. Mai 2019 ist von einer erheblichen Steuerersparnis auszugehen bei einer Schenkungssteuer von rund CHF 33'679 (Massgebender Wert: 133'500; Freibetrag: 14'100; steuerbarer Betrag: 119'400; Steuerklasse 5, nicht verwandt). Sodann sind hier die vertraglichen Verhältnisse wie ausgeführt ungewöhnlich; die Verkaufspartei hat laut Grundstück-Kaufvertrag eine Anzahlung von CHF 534'000 erhalten, dies deutet nicht auf ein Darlehen hin. Auch aus der Buchhaltung lässt sich entgegen der Ansicht des Rekurrenten die fehlende Schenkungsabsicht nicht entnehmen. Zudem ist es unbestritten geblieben, dass die Darlehensgeber die Darlehensforderungen nicht deklariert haben. Ausserdem liegen die Schenkungen mit CHF 13'250 jeweils nahe unter dem Freibetrag von CHF 14'100. Das ganze Vorgehen ist nach dem Gesagten als ungewöhnlich und auch als systematisch anzusehen; es ist hier mithin Steuerumgehung anzunehmen. Schliesslich ist nichts dagegen einzuwenden, dass dem Rekurrenten bezüglich der Schenkungssteuer für die streitige Steuerperiode eine Rückstellung gewährt wurde (vgl. § 92 StG, Art. 59 DBG; je Abs. 1 lit. a; Richner et al., a.a.O., Art. 59 N 3); deren Höhe ist im Übrigen nicht weiter bestritten worden.

Rekurs und Beschwerde sind nach den Erwägungen abzuweisen.

4. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten zu tragen. Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 1'311 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 750; Zuschlag: CHF 561). Ausgangsgemäss ist keine Parteientschädigung zuzusprechen.

Demnach wird erkannt:

1.      Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.

2.      Die Gerichtskosten von CHF 1'311 werden dem Rekurrenten/ Beschwerdeführer zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin des Rekurrenten/ Beschwerdeführers (eingeschrieben)

- KStA, Recht und Aufsicht (mit Steuerakten)

- KStA, Juristische Personen

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am: