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Kanton:	SO
Fallnummer:	SGSTA.2018.52

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	20.05.2019
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Nachsteuern Steuerperioden 2005 - 2011
Schlagwörter :	Steuer; Freizügigkeit; Einkäufe; Vorsorge; Einkauf; Steuer; Einkaufs; Freizügigkeitskonto; Veranlagung; Rekurrent; Einkaufspotential; Vorsorgelücke; Recht; Freizügigkeitsguthaben; Urteil; Rekurs; Vorinstanz; Steuergericht; Steuerpflichtigen; Steuerverfahren; Freizügigkeitskontos; Vorsorgeeinrichtung; Steueramt; E-Mail; Rekurrenten; Steuerumgehung
Rechtsnorm:	Art. 151 DBG ;Art. 60a BV ;Art. 79a BV ;Art. 79b BV ;Art. 81 BV ;
Referenz BGE:	107 Ib 315; 131 II 627;
Kommentar:	Ueli Kieser, ATSG- 3. Aufl., Zürich, 2015

Urteil vom 20. Mai 2019

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Bossart, Flury

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2018.52; BST.2018.50

A + B C

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffend Nachsteuern Steuerperioden 2005 - 2011

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Mit E-Mail vom 25. September 2013 wandte sich A C (im Folgenden: der Steuerpflichtige) mit einer Anfrage an die Veranlagungsbehörde. Er werde dieses Jahr pensioniert und habe noch ein Freizügigkeitskonto der 2. Säule von ca. CHF 220000. Es stelle sich die Frage, ob und wann er dieses Konto auflösen und wie er dabei vorgehen müsse. Auf Nachfrage ergänzte er mit späterer E-Mail, er verfüge seit ca. 15 Jahren über das Freizügigkeitskonto.

1.2 Mit Schreiben des Steueramts des Kantons Solothurn (Steueramt) vom 21. Januar 2014 wurde dem Steuerpflichtigen mitgeteilt, es werde im Nachsteuerverfahren auf die Jahre 2005-2010 zurückgekommen, weil er nach seinen Angaben seit ca. 15 Jahren ein Freizügig-keitskonto habe und trotzdem Einkäufe in die Pensionskasse getätigt habe. Der Abzug der Einkäufe werde verweigert, im Gegenzug jedoch der nicht zum Abzug zugelassene Ein-kaufsbetrag bei der Besteuerung der Kapitalleistung aus der Freizügigkeitsstiftung bei dieser abgezogen.

1.3 Mit Schreiben vom 27. Januar 2014 wehrte sich der Steuerpflichtige gegen die Nachbesteuerung. Er machte namentlich geltend, er dürfe sich gemäss Gesetz steuerbegünstigt bis zum reglementarischen Höchstbetrag einkaufen. Gemäss dem beiliegenden Ausweis der Pensionskasse habe er immer noch eine Beitragslücke von rund CHF 959000. Beigelegt wurde ein Versicherungsausweis der Pensionskasse X vom 1. September 2011, wonach er per 30. August 2011 eine Einkaufsmöglichkeit von CHF 959246 gehabt habe.

1.4 Mit Schreiben des Steueramts vom 14. August 2014 wurde dem Steuerpflichtigen und seiner Ehefrau B C die Einleitung eines Nachsteuerverfahrens mitgeteilt. Gemäss einer steueramtlichen Meldung seien für die Jahre 2005-2011 Einkäufe in die berufliche Vorsorge getätigt worden, obwohl ein Freizügigkeitskonto bestanden habe. Gestützt auf Art. 4 Abs. 2bis des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenenund Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG, SR 831.42) sei dies nicht zulässig. Die entsprechenden Einkäufe von insgesamt CHF 155702 würden aufgerechnet.

1.5 Mit E-Mail vom 27. August 2014 nahm der Vertreter des Steuerpflichtigen dazu Stellung. Er verwies u.a. auf Art. 60a Abs. 3 der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenenund Invalidenvorsorge (BVV 2, SR 831.441.1) und auf Ziff. 2.2 des Kreisschreibens Nr. 22 Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenenund Invalidenvorsorge der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV). Vorliegend habe das Einkaufspotential rund CHF 959000 betragen. Das Freizügigkeitskonto habe CHF 230000 umfasst, wobei nur CHF 156000 in die berufliche Vorsorge einbezahlt worden seien. Diese Einzahlungen hätten also bei Weitem innerhalb der Vorsorgelücke gelegen. Folglich erübrige sich ein Nachsteuerverfahren.

1.6 Das Steueramt wandte sich am 30. März 2017 per E-Mail an den Vertreter der Steuerpflichtigen (unter Bezugnahme auf dessen E-Mail vom 27. August 2014), und hielt daran fest, dass die Einkaufsbeiträge aufzurechnen seien, wobei auf ein Urteil des Steuergerichts KSGE 2012 Nr. 7 verwiesen wurde. Mit E-Mail vom 5. April 2017 reichte der Vertreter ein Scheidungsurteil ein und führte aus, unter dessen Ziff. 4 sei ersichtlich, dass ein Betrag von CHF 180000 aus der Vorsorge an die Ex-Ehefrau bezahlt worden sei. Darauf antwortete das Steueramt erneut am 7. April 2017 per E-Mail.

1.7 Mit (in den Akten nicht vorhandenen) Verfügungen vom 13. Oktober 2017 wurden (so der Einspracheentscheid vom 23. Juli 2018) Nachsteuern von CHF 18546 plus Verzugszinsen von CHF 4369.65 (Staatssteuer) und von CHF 20241 plus Verzugszinsen von CHF 4660.05 (Bundessteuer) festgesetzt.

1.8 Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen am 10. November 2017 Einsprache. Es wurde vorgebracht, es bestehe keine neue, nicht bekannte Tatsache und kein Grund für ein Nachsteuerverfahren, weil im Rahmen der Veranlagung der Veranlagungsbehörde das Scheidungsurteil vom April 1996 zur Verfügung gestellt worden sei, in dessen Ziff. 4 ersichtlich sei, dass eine Abfindung von CHF 180000 zulasten eines bei der Ybank bestehenden Freizügigkeitskontos zu erfolgen habe. Somit habe die Steuerverwaltung vom Freizügigkeitskonto bei der Ybank Kenntnis erhalten.

1.9 Mit Einspracheentscheid vom 23. Juli 2018 wurde die Einsprache mit folgender Begründung abgewiesen: Die steuerliche Berücksichtigung von Einkäufen in die Pensionskasse setze voraus, dass eine mit dem Einkauf gedeckte Vorsorgelücke reglementskonform ent-standen sei. Soweit eine Vorsorgelücke dadurch resultiert sei, dass eine Freizügigkeitsleis-tung nicht an eine neue Vorsorgeeinrichtung überwiesen worden sei, sei ein Einkauf zur Deckung dieser Vorsorgelücke nicht abzugsfähig (mit Verweis auf Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 33 N 81). Es ergebe sich mithin folgende Reihenfolge: Eintrittsleistungen seien erstens aus Freizügigkeitsleistungen und -policen bzw. -konti zu finanzieren und erst dann dürften soweit noch erforderlich vom Versicherten zusätzliche Einkäufe finanziert werden. Dem Vorbringen in der Einsprache betreffend bekannte Tatsache wird entgegnet, die Einsprecher hätten nicht dargelegt, wann und weshalb das von ihnen angerufene Scheidungsurteil vom April 1996 der Steuerbehörde eingereicht worden wäre. Es befände sich nicht in den Steuerakten. Aus dem Scheidungsurteil ergäben sich auch keine Elemente, welche für die Veranlagung relevant gewesen wären. Die Existenz des Freizügigkeitskontos habe erst mit der E-Mailanfrage des Einsprechers vom 25. September 2013 zur Kenntnis genommen werden können und damit nach erfolgter definitiver Veranlagung der Steuerperioden 2005-2011. Bei der Kenntnis um dieses Freizügigkeitskonto handle es sich daher um eine neue Tatsache, die zur Erhebung von Nachsteuern berechtige.

2.1 Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) am 24. August 2018 Rekurs und Beschwerde an das Kantonale Steuergericht mit dem Antrag, die Verfügung vom 23. Juli 2018 sei betreffend die Nachsteuer für die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer, je 2005-2011, aufzuheben und es seien die in diesen Jahren getätigten Einkäufe von insgesamt CHF 155702 steuerlich zum Abzug zuzulassen, alles unter Kostenund Entschädi-gungsfolge. Weiter wird der Verfahrensantrag gestellt, es sei eine mündliche Rekursund Beschwerdeverhandlung anzuordnen. Zur Begründung wird ausgeführt, im Rahmen der ordentlichen Veranlagungen sei im Jahr 2006 dem Steueramt das Scheidungsurteil vom April 1996 auszugsweise zur Verfügung gestellt worden. In Ziff. 4 sei das fragliche Freizügigkeitskonto erwähnt worden, womit das Steueramt Kenntnis von dessen Vorliegen erhalten habe. Weiter wird ausgeführt, das fragliche Freizügigkeitskonto habe bereits vor Einführung des FZG im Jahr 1995 und vor Einführung der Meldepflicht nach Art. 4 Abs. 2bis FZG im Jahr 2001 bestanden. Es falle somit nicht unter die Meldepflicht. Der Rekurrent habe somit keine vorsorgerechtlichen Bestimmungen verletzt. Sodann wird darauf hingewiesen, dass gemäss den noch vorliegenden und beigelegten Versicherungsausweisen der Pensionskasse X der Rekurrent im Jahr 2011 über ein Einkaufspotential von rund CHF 969000 bzw. im Jahr 2009 von rund CHF 922000 verfügt habe (vgl. Beschwerdebeilage 8). Auch unter Berücksichtigung des Freizügigkeitskontos von maximal rund CHF 234000 bestehe somit noch ein Einkaufspotential weit über den effektiv getätigten Einkäufen von insgesamt CHF 155702 in den Jahren 2005-2011 hinaus. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung lägen nicht vor. Der Rekurrent hätte auch bei Einbringung des Freizügigkeitskontos auf die Vorsorgeeinrichtung die in den Jahren 2005-2011 getätigten Einkäufe aufgrund des Vorliegens einer genügend grossen Einkaufslücke vornehmen können. Es liege somit keine missbräuchliche Steuereinsparung vor. Weiter müsste eine Nichtgewährung der Einkäufe dazu führen, dass die seit 2013 bezogene und vollumfänglich versteuerte Rente rückwirkend und in Zukunft nicht vollständig besteuert werden könnte. Der Rekurrent habe auch nie die Absicht gehabt, mit der Nichtübertragung des Freizügigkeitskontos Steuern zu sparen.

2.2 Mit Vernehmlassung vom 11. Oktober 2018 beantragte die Vorinstanz die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sie bekräftigte im Wesentlichen ihre bisherigen Standpunkte.

Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird soweit entscheidrelevant in den folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1. Der Rekurs (betreffend die Staatssteuer) und die Beschwerde (betreffend die Bundessteuer) wurden fristund formgerecht eingereicht. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 160 des Gesetzes über die Staatsund Gemeindesteuern (StG, BGS 614.11) sowie gemäss Art. 104 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) in Verbindung mit § 4 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (BGS 613.31) sachlich zuständig. Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.

2. Im Rekurs bzw. in der Beschwerde wird der Verfahrensantrag gestellt, es sei eine mündliche Rekursund Beschwerdeverhandlung anzuordnen. Die Durchführung einer Verhandlung vor dem Steuergericht steht im Ermessen des Steuergerichts; der massgebende § 161 Abs. 2 StG ist eine sogenannte Kann-Vorschrift. Das Steuergericht führt nach konstanter und langjähriger Praxis Verhandlungen nur dann durch, wenn eine solche durch übergeordnetes Recht (z.B. EMRK) vorgeschrieben zur Ermittlung des Sachverhalts unumgänglich ist (KSGE 2006 Nr. 4 E. 2 m. Hw.). Vorliegend ist beides nicht der Fall. Im Rekurs wird im Übrigen nicht begründet, dass und inwiefern eine Verhandlung zur Ermittlung des Sachverhalts erforderlich wäre. Der für das Urteil relevante Sachverhalt ist denn auch genügend erstellt. Der Antrag ist abzuweisen.

3. Nach § 170 Abs. 1 StG wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben, wenn sich aufgrund von Tatsachen Beweismitteln, welche der zuständigen Steuerbehörde nicht bekannt vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren, ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Gleiches gilt, wenn eine unterbliebene unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen ist. In analoger Weise und unter denselben Voraussetzungen sieht auch Art. 151 Abs. 1 DBG die Erhebung von Nachsteuern vor.

Damit eine Nachsteuer erhoben werden kann, müssen demnach drei Voraussetzungen gegeben sein:

a.      Die in Frage stehende Veranlagung ist in Rechtskraft erwachsen.

b.     Die in Frage stehende Veranlagung ist ganz unterblieben unvollständig.

c.      Die ungenügende Veranlagung ist auf im Veranlagungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen Beweismittel ein Verbrechen Vergehen gegenüber den Steuerbehörden zurückzuführen.

§ 170 Abs. 1 StG und Art. 151 Abs. 1 DBG verlangen somit (soeben Bst. b) eine unterbliebene unvollständige Veranlagung. Eine unvollständige Veranlagung ist gegeben, wenn die Veranlagung zu tief ausgefallen ist und eine sog. Unterbesteuerung bzw. ein Steuerausfall für das Gemeinwesen vorliegt (vgl. KSGE 2012 Nr. 10 E. 3; Martin E. Looser, in Zweifel/ Beusch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 3. Aufl. 2017, N 5 zu Art. 151).

4. Eine Steuerumgehung (§ 4 Abs. 3 StG) kann nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage kommen. Eine solche liegt unter drei - durch die Steuerbehörde zu beweisen-de - Voraussetzungen vor (BGE 131 II 627 E. 5.2; 138 II 239 E. 4.1; Urteile des Bundesgerichts 2C_476/2010 vom 19. März 2012 E. 3.1; 2C_742/2008 vom 11. Februar 2009 E. 5; 2C_632/2007 vom 7. April 2008 E. 4.1; 2A.129/2007 vom 17. März 2008 E. 4.1; ASA 55, S. 134 f.; BGE 107 Ib 315 E. 4; KSGE 2010 Nr. 13 E. 4.2):

·           Erstens muss die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheinen (objektives Element Umwegstruktur). Das Bundesgericht hat präzisiert, dass hier das Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen sei; es müsse eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liege.

·           Zweitens muss anzunehmen sein, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (subjektives Element, Missbrauchsabsicht Umgehungsabsicht). Eine Steuerumgehung ist hingegen ausgeschlossen, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen.

·           Drittens würde das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen, sofern die Steuerbehörde es hinnähme (effektives Element Steuervorteil).

5. Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz ein Nachsteuerverfahren eröffnet, weil sie aufgrund einer Anfrage des Rekurrenten erfahren hat, dass dieser bereits seit längerem über ein Freizügigkeitskonto verfügt, was ihrer Ansicht nach zur Unzulässigkeit der in den Jahren 2005-2011 vorgenommenen Einkäufe in die berufliche Vorsorge führt.

Im Folgenden wird die Voraussetzung des Nachsteuerverfahrens, dass es aufgrund des Verhaltens des Steuerpflichtigen zu einer Unterbesteuerung (E. 3) gekommen ist, als Erstes geprüft. Die Rekurrenten machen nämlich geltend, dass die Einkäufe trotz des (nachträglich bekannt gewordenen) Freizügigkeitskontos des Rekurrenten zulässig waren. Träfe dies zu, wäre die Veranlagung korrekt gewesen und mitnichten zu tief ausgefallen. Mangels sog. Unterbesteuerung wäre das Nachsteuerverfahren unzulässig.

5.1 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und § 41 Abs. 1 lit. h StG werden die gemäss Gesetz, Statut Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenenund Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 BVG). Gemäss Art. 79b Abs. 1 BVG darf die Vorsorgeeinrichtung den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ermöglichen.

Art. 4 Abs. 2bis FZG sieht Folgendes vor: Treten die Versicherten in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, so müssen die Freizügigkeitseinrichtungen das Vorsorgekapital für die Erhaltung des Vorsorgeschutzes der neuen Vorsorgeeinrichtung überweisen. Die Versicherten melden:

a.      der Freizügigkeitseinrichtung den Eintritt in die neue Vorsorgeeinrichtung;

b.     der neuen Vorsorgeeinrichtung die bisherige Freizügigkeitseinrichtung sowie die Form des Vorsorgeschutzes.

Zur Rechtsfolge der unterlassenen Überweisung - namentlich in Bezug auf Einkäufe spricht sich Art. 4 Abs. 2bis FZG nicht aus. Wie aus der Botschaft hervorgeht, sollte für den Fall, dass sich ein Steuerpflichtiger nicht an diese Meldepflicht hält, ein zu Unrecht erfolgter Einkauf vorsorgeund steuerrechtlich rückgängig gemacht werden (Botschaft zum Stabilisierungsprogramm 1998 vom 28. September 1998, BBl 1999 4, 95; s.a. Markus Moser, Vom Regen in die Traufe Bemerkungen zu den neuen Einkaufsbestimmungen und zur Plafonierung des versicherbaren Lohnes gemäss Art. 79a-c BVG, SZS 2006 S. 81 ff., S. 86 f.). Diese Rechtsfolge bezog sich gemäss der Botschaft auf zu Unrecht erfolgte Einkäufe. Es ist (mit Moser, S. 86 f.) davon auszugehen, dass diese Rechtsfolge (Unzulässigkeit und Rückgängigmachen des Einkaufs) nur jene Einkäufe treffen soll, welche unter Verletzung der Vorschriften zur maximal möglichen Höhe eines Einkaufs, nämlich (alt) Art. 79a BVG in der Fassung vom 19. März 1999 (BBl 1999 2570) bzw. heute Art. 79b f. BVG (und der zugehörigen Bestimmungen der BVV 2), vorgenommen wurden.

In der Lehre wird vertreten, dass ein Einkauf soweit nicht zulässig und auch steuerlich nicht abzugsfähig sei, als eine Vorsorgelücke dadurch entstanden ist, dass eine Freizügigkeitsleistung nicht an eine neue Vorsorgeeinrichtung überwiesen worden ist (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 33 N 81). Dem ist zuzustimmen. Anders liegt der Fall, wenn eine genügend grosse Vorsorgelücke (Einkaufspotential; d.h. Differenz zwischen dem reglementarisch möglichen Altersguthaben und dem effektiven, aktuellen Altersguthaben) besteht, so dass selbst nach einer Überweisung der Freizügigkeitsleistung bzw. nach (fiktiver) Anrechnung des Freizügigkeitsguthabens noch Einkäufe möglich wären; diesfalls kann nicht davon gesprochen werden, die Einkäufe seien gesetzbzw. reglementswidrig. Vielmehr sind sie dann nach wie vor im Sinn von Art. 79b BVG zulässig und steuerlich abziehbar.

Entscheidend ist dabei, dass ein nicht überwiesenes Freizügigkeitsguthaben bei der Prüfung der Abziehbarkeit von Einkäufen angerechnet wird, d.h. dass der Höchstbetrag der zulässigen Einkaufssumme um das Freizügigkeitsguthaben reduziert wird. Dies sieht auch Art. 60a Abs. 3 BVV 2 vor. Diese Bestimmung bezieht sich zwar auf die Konstellation, in welcher die Freizügigkeitsguthaben nicht nach Art. 3 und 4 Abs. 2bis FZG in eine Vorsorgeeinrichtung übertragen werden müssen, und ist in einem Fall, in welchem das Freizügigkeitsguthaben nach Art. 4 Abs. 2bis FZG hätte überwiesen werden müssen, nicht direkt anwendbar; sinngemäss muss jedoch das Gleiche gelten.

Zusammenfassend können Einkäufe nur (aber immerhin) soweit abgezogen werden, als mit dem Einkauf und allenfalls bestehenden Freizügigkeitsguthaben die reglementarisch maximal zulässigen Vorsorgeansprüche nicht überschritten werden. Hingegen besteht (abgesehen höchstens vom Institut der Steuerumgehung) keine gesetzliche Grundlage, die es in einem solchen Fall - d.h. bei gestützt auf Art. 79b f. BVG (und die entsprechenden Ausführungsbestimmungen) bestehendem Anspruch auf einen Einkauf - der Steuerbehörde erlau-ben würde, einen Einkauf dennoch zu verweigern.

5.2 Vorliegend hat der Rekurrent bereits mit Schreiben vom 27. Januar 2014 (als Reaktion auf die Ankündigung eines Nachsteuerverfahrens) darauf aufmerksam gemacht und mit einem Vorsorgeausweis aus dem Jahr 2011 dokumentiert, dass er eine genügend hohe Beitragslücke von (im Jahr 2011) rund CHF 969000 aufweise. Mit dem vorliegenden Rekurs wurde ein weiterer Versicherungsausweis der Pensionskasse X aus dem Jahr 2009 eingereicht, welcher ein Einkaufspotential von rund CHF 922000 auswies (vgl. Beschwerdebeilage 8). Der Rekurrent macht dabei geltend, auch unter Berücksichtigung des Freizügigkeitskontos von (maximal) rund CHF 234000 habe ein Einkaufspotential weit über den effektiv getätigten Einkäufen von insgesamt CHF 155702 in den Jahren 2005-2011 bestanden. Er habe somit auch unter Berücksichtigung des Freizügigkeitskontos - noch genügend Einkaufspotential gehabt, um zulässigerweise Einkäufe zu tätigen.

Somit erfüllten die fraglichen Einkäufe zumindest der Jahre 2009-2011 für diese Jahre ist das Einkaufspotential genügend nachgewiesen - die gesetzlichen Voraussetzungen eines zulässigen Einkaufs (Art. 79b f. BVG). Der Vorinstanz ist zwar insofern Recht zu geben, als das (nachträglich entdeckte) Freizügigkeitskonto bei der Prüfung der Zulässigkeit der Einkäufe zu berücksichtigen gewesen wäre. Bei der Berechnung der Vorsorgelücke müssen Freizügigkeitskonten, die nicht übertragen wurden, angerechnet werden; d.h. sie verringern das Einkaufspotential. Wenn aber trotz dieser Anrechnung wie vorliegend immer noch Einkaufspotential besteht, besteht wie dargelegt (E. 5.1) gestützt auf Art. 79b f. BVG (und die entsprechenden Ausführungsbestimmungen) ein Anspruch auf einen Einkauf und den steuerlichen Abzug (Steuerumgehung vorbehalten, dazu später).

In den Jahren 2009-2011 waren die Einkäufe somit nachweislich trotz bestehendem Freizügigkeitsguthaben zulässig und auch steuerlich zu berücksichtigen.

Es ist zwar angesichts des Vorsorgeausweises aus dem Jahr 2009 und dem dort ausgewiesenen sehr hohen Einkaufspotential anzunehmen, dass die Vorsorgelücke auch in den Vorjahren genügend hoch war, um die fraglichen Einkäufe zu tätigen, genügende Beweise (Vorsorgeausweise) fehlen aber für die Jahre 2005-2008. Diesbezüglich wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen, welche nachzuprüfen hat, ob auch in diesen Jahren das Ein-kaufspotential (unter Berücksichtigung des Freizügigkeitsguthabens) genügend hoch war, um die Einkäufe zu tätigen.

Ergänzt sei der Vollständigkeit halber, dass das Freizügigkeitskonto auch für spätere (hier aber nicht Streitgegenstand bildende) Jahre (ab 2012) weiterhin an die Beitragslücke angerechnet werden muss und allfällige spätere Einkäufe ebenfalls nur unter dem Vorbehalt zulässig waren, dass die Einkaufslücke (trotz der Hinzurechnung des Freizügigkeitskontos) noch genügend hoch war.

5.3 Im Folgenden bleibt auf weitere Argumente der Vorinstanz einzugehen, mit welchen sie die Einkäufe als unzulässig aufrechnen will.

Die Vorinstanz stützt sich zur Begründung ihrer Auffassung im Wesentlichen auf Art. 4 Abs. 2bis FZG. Wie ausgeführt, kann dieser Bestimmung aber nicht entnommen werden, dass bei fehlender Überweisung jegliche Einkäufe, selbst bei genügend hohem Einkaufsbedarf, unmöglich sein sollten (E. 5.1). Diese Bestimmung beinhaltet keine genügende Grundlage für die Verweigerung der steuerlichen Berücksichtigung eines Einkaufs, der gemäss Gesetz und Reglement an sich zulässig wäre und vorsorgerechtlich auch akzeptiert wurde. Art. 4 Abs. 2bis FZG sieht nur vor, dass die Freizügigkeitsguthaben überwiesen werden müssen, spricht sich aber über die steuerlichen Folgen nicht aus, wenn dies nicht der Fall ist. Vorsorgerechtlich verhält es sich so, dass in diesem Fall für die Eruierung des Einkaufspotentials ein Freizügigkeitsguthaben rechnerisch hinzuzurechnen ist. Steuerlich muss das Gleiche gelten (ausführlich vorn E. 5.1).

Die Vorinstanz zitiert zudem die (oben E. 5.1 bereits erwähnte) Literaturmeinung, die besagt, dass, soweit eine Vorsorgelücke dadurch entstanden sei, dass eine Freizügigkeitsleistung nicht an eine neue Vorsorgeeinrichtung überwiesen worden sei, ein Einkauf zur Deckung dieser Vorsorgelücke nicht abzugsfähig sei (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 33 N 81). Diese Konstellation ist hier nicht gegeben: Die Vorsorgelücke ist im Umfang der hier getätigten Einkäufe gerade nicht nur deswegen entstanden, weil das Freizügigkeitsguthaben nicht überwiesen wurde. Aus dieser Äusserung in der Literatur kann nichts zu Gunsten der Vorinstanz abgeleitet werden. Im Gegenteil ergibt sich daraus (e contrario), dass, soweit die Vorsorgelücke nicht durch eine unterlassene Überweisung einer Freizügigkeitsleistung entstanden ist, ein Einkauf zulässig sein muss.

Weiter beruft sich die Vorinstanz auf ein Urteil des Steuergerichts KSGE 2012 Nr. 7 (vgl. bereits im E-Mail vom 30. März 2017). Dieses Urteil vermag am Gesagten jedoch auch nichts zu ändern. Aus dem Urteil ergibt sich nicht klar, welche gesetzliche Grundlage für die Verweigerung der steuerlichen Abziehbarkeit herangezogen wird. Der im Urteil erwähnte Art. 4 Abs. 2bis FZG stellt wie ausgeführt keine gesetzliche Grundlage für die vorliegende Verweigerung der Einkäufe dar (soeben und E. 5.1). Offenbar wurde als Grundlage für die Verweigerung der steuerlichen Abziehbarkeit das Institut der Steuerumgehung herangezogen (dieses wurde zumindest in E. 4 und in der Regeste erwähnt). Die Steuerumgehung ist jedoch in jedem Einzelfall gestützt auf die konkreten Umstände zu prüfen. Vorliegend kann eine solche (allenfalls anders als im Fall KSGE 2012 Nr. 7) nicht erblickt werden. Es fehlt sowohl an einer absonderlichen Gestaltung als auch an einer Absicht, Steuern zu sparen. Es kann aufgrund der Akten (vgl. etwa die Anfrage vom 25. September 2013) angenommen werden, dass dem Rekurrenten gar nicht bewusst war, dass er das Guthaben hätte überweisen müssen. Eine Steuerumgehungsabsicht kann somit ausgeschlossen werden. Das Vorgehen war auch nicht geeignet, Steuern zu sparen, solange der Einkaufsbedarf genügend hoch war. Erst wenn die Einkäufe zusammen mit dem hinzuzurechnenden Freizügigkeitskonto das Einkaufspotential überschritten hätte, hätte eine Steuerersparnis erzielt werden können. Der dem Urteil KSGE 2012 Nr. 7 zugrundeliegende Sachverhalt lag zudem insofern anders, als dort das Steueramt jenen Steuerpflichtigen darauf hingewiesen hatte, dass er die Überweisung des Freizügigkeitsguthabens noch vornehmen könne, und die Einkäufe in diesem Fall (soweit ersichtlich auch nachträglich noch) steuerlich akzeptiert würden (E. 6 des Urteils). In jenem Fall sah der Steuerpflichtige dennoch von einer solchen Überweisung ab, worauf ihm die Einkäufe nicht gewährt wurden. Das KSG hielt jenem Steuerpflichtigen deswegen auch vor, dass ihm bewusst sein musste, dass er mit der Nichtübertragung mit Art. 4 Abs. 2bis FZG in Konflikt geraten könnte (E. 6 des Urteils), was vorliegend wie gesagt nicht der Fall ist. Der vorliegende Fall verhält sich auch insofern anders, als der Rekurrent - da ihm die Einkäufe im Nachsteuerverfahren aufgerechnet werden sollen anders als jener Steuerpflichtige im Fall des KSGE 2012 Nr. 7 keine Möglichkeit hatte, die Überweisung noch vorzunehmen, um die Einkäufe zu ermöglichen.

5.4 Aus dem Gesagten folgt, dass die damaligen Einkäufe der Jahre 2009-2011 trotz Bestehens eines Freizügigkeitskontos steuerlich abzugsfähig waren und das Nachsteuerverfahren somit mangels Unterbesteuerung unzulässig war. Betreffend die Jahre 2005-2008 wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen zwecks Abklärung der Höhe der Vorsorgelücke (vorn E. 5.2 zweitletzter Absatz).

6. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen sind Rekurs und Beschwerde gutzuheissen (auch die Rückweisung gilt in Bezug auf die Frage der Kosten und Entschädigung als Gutheissung). Die Rekurrenten tragen daher keine Verfahrenskosten. Ihnen ist eine Parteientschädigung von CHF 1'000 (inkl. Auslagen und MWST) zulasten des Staates zuzusprechen.

****************

Demnach wird erkannt:

1.      Rekurs und Beschwerde werden betreffend die Jahre 2009-2011 gutgeheissen. Rekurs und Beschwerde werden betreffend die Jahre 2005-2008 ebenfalls gutgeheissen und die Sache zur Abklärung des Sachverhalts im Sinn der Erwägungen (E. 5.2 und 5.4) an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.      Es werden keine Gerichtskosten erhoben.

3.      Den Rekurrenten/Beschwerdeführern wird eine Parteientschädigung von CHF 1'000 (inkl. Auslagen und MWST) zulasten des Staates zugesprochen.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- KStA, Sondersteuern (mit Steuerakten)

- KStA, Recht und Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am: