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Kanton:	SO
Fallnummer:	SGSTA.2017.27

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	22.10.2018
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Hinterziehungsversuch Staats- und Bundessteuern 2007
Schlagwörter :	Steuer; Rekurrent; Rekurrenten; Hauptsitz; Gesellschaft; Einsprache; Zweigniederlassung; Steuerpflichtigen; Treuhänder; Steuergericht; Recht; Begründung; Gewinn; Vertreter; Darlehen; Steuerhinterziehung; Verfahren; Veranlagung; Steueramt; Einsprecher; Steuererklärung; Vorinstanz; Konstrukt
Rechtsnorm:	Art. 12 StGB ;Art. 124 DBG ;Art. 128 DBG ;Art. 162 StPO ;Art. 175 DBG ;Art. 176 DBG ;
Referenz BGE:	114 Ib 27;
Kommentar:	Richner, Hand zum DBG, Art. 175 DBG, 2016 Spühler, Basler Kommentar zur ZPO, Art. 321 ZPO ; Art. 311 ZPO, 2017

Urteil vom 22. Oktober 2018

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Acemoglu, Roberti

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2017.27; BST.2017.26

A. Y

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffend Hinterziehungsversuch Staatsund Bundessteuern 2007

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1. Der Steuerpflichtige A. Y war in der hier relevanten Steuerperiode 2007 bei der C, Z, Zweigniederlassung X, als Geschäftsführer angestellt. Die Zweigniederlassung X bezweckt laut Handelsregisterauszug die Beratung, Konsultation und Analytik welcher Art auch immer für alle Handels-, Kommerz-, Industrieund Finanzbranchen. Der Hauptsitz, die C, befindet sich in Z, auf den Britischen Jungferninseln (British Virgin Islands, im Folgenden: BVI) und ist eine Aktiengesellschaft nach dortigem Recht. Die Gesellschaft verfügt über ein genehmigtes Aktienkapital in der Höhe von USD 50'000.--, bestehend aus 50'000 Aktien zu USD 1.--, wovon 1 Aktie zu USD 1.-ausgegeben ist. Der Steuerpflichtige besitzt gemeinsam mit seiner Ehefrau G. Y 100 % der Anteile an der Gesellschaft.

Der Steuerpflichtige wurde gemeinsam mit seiner Ehefrau infolge Nichteinreichens der Steuererklärung 2007 mit Verfügung vom 4. Mai 2009 nach Ermessen veranlagt. Dagegen liess er Einsprache erheben und reichte ausserdem die Selbstdeklaration 2007 ein. Aufgrund einer Meldung des Kantonalen Steueramts teilte die Veranlagungsbehörde Solothurn den Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 10. Mai 2010 mit, dass verschiedene Beträge aufgerechnet würden, so dass eine reformatio in peius erfolgen werde. Dies betraf unter anderem den Gewinn der C, Z, für das Geschäftsjahr 2007 von CHF .--, welcher als verdeckte Gewinnausschüttung aufgerechnet wurde. Am 7. September 2010 erfolgte der entsprechende Einspracheentscheid. Mit Urteil des Kantonalen Steuergerichts vom 7. November 2011 wurden Rekurs und Beschwerde gegen diesen Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde abgewiesen (SGSTA.2010.76; BST.2010.71). Das Urteil des Kantonalen Steuergerichts ist in der Folge in Rechtskraft erwachsen.

1.1 Mit Schreiben vom 5. März 2012 wurde die damalige Vertreterin des Rekurrenten (die E AG, S, handelnd durch H. I) durch das kantonale Steueramt darüber informiert, dass ein Hinterziehungsverfahren in Bezug auf die Staatsund Bundessteuern 2007 eingeleitet werde. Als Begründung wurden nicht ordnungsgemäss deklarierte Dividendeneinnahmen aus der C., Z, im Betrag von CHF  .-angegeben und auf das Urteil des Steuergerichts vom 7. November 2011 verwiesen. Zur Gewährung des rechtlichen Gehörs wurde auf ein Gespräch mit dem Steuerpflichtigen und seinem Vertreter vom 1. März 2012 verwiesen. Das Verschulden wurde als vorsätzlich eingestuft und die Einsatzstrafe mit dem Faktor 2.0 angesetzt.

Mit Schreiben vom 18. Oktober 2012 nahmen die Steuerpflichtigen durch ihre damalige Vertreterin zur Einleitung eines Hinterziehungsverfahrens Stellung. Dabei äusserten sie ihr Bedauern darüber, dass es zu kleineren Unregelmässigkeiten im Zusammenhang mit den nicht vorliegenden Geschäftsabschlüssen der C., Z gekommen sei. Eine Absicht, Steuern zu hinterziehen, sei jedoch nicht vorhanden gewesen. Die Steuerpflichtigen seien überzeugt, dass in der Steuerperiode 2007 keine Dividendenausschüttung zu ihren Gunsten erfolgt sei. Sie hätten in gutem Glauben ihre Aktienbeteiligung an der C., Z mit 1 USD in den jährlichen Steuererklärungen aufgeführt. Die Veranlagungsbehörde hätte aufgrund ihrer Untersuchungspflicht im Rahmen der früheren Einschätzungen den korrekten vermögenssteuerrelevanten Aktienwert ermitteln und einsetzen müssen. Dabei hätte eine Bewertungsanfrage gestellt werden müssen. Da die Bewertung anhand der Jahresrechnungen erfolgen müsste, hätte daraufhin spätestens für das Steuerjahr 2004 der entsprechende Jahresabschluss der C., Z durch die Steuerbehörden bei den Steuerpflichtigen eingefordert werden müssen, woraus die irrtümlich unterlassene Deklaration der Aktionärsschulden der Steuerpflichtigen gegenüber der Gesellschaft offensichtlich geworden wären. Die Jahresrechnung 2007 zeige klar auf, dass der Gewinn von CHF -sich im Eigenkapital (Bilanzgewinn) der Gesellschaft befinde, und nicht bei den Steuerpflichtigen. Dass das von der Gesellschaft an ihren Aktionär gewährte Darlehen nicht im Schuldenverzeichnis der Steuererklärung 2007 deklariert worden sei, sei bedauerlich. Ebenso sei unschön, dass die C., Z, selber eine unvollständige Deklaration abgegeben habe. Den bestens ausgewiesenen Rechnungslegungsexperten des Steueramtes hätte aber auffallen müssen, dass es sich nur um die Filialbuchhaltung handle, und nicht um diejenige des Hauptsitzes um die konsolidierte Jahresrechnung. In Bezug auf das Verschulden wurde ausgeführt, die Steuerpflichtigen seien im Bereich der Beratung und Vermittlung von Versicherungen tätig. Sie - die sich hätten selbständig machen wollen, aber von «solchen Dingen» keine Ahnung gehabt hätten seien von L. K. aus unerfindlichen und nicht nachvollziehbaren Gründen dahingehend beraten worden, dass eine Gesellschaft mit Sitz in Z und mit einer Zweigniederlassung in X gegründet werden solle. Er habe ihnen erläutert, dass mit diesem «Offshore-Konstrukt» Steuern gespart werden könnten. Dabei habe der Berater ausdrücklich bejaht, dass dieses Vorgehen legal sei. Sie hätten sich darauf verlassen, dass ihre Treuhänder alles richtig verbuchen und ordentlich deklarieren würden, und hatten keine Ahnung, wie ihre Einkünfte bzw. die Darlehen richtig hätten deklariert werden müssen. Es sei rückwirkend absolut unverständlich, wie den Steuerpflichtigen, welche praktisch ausschliesslich in der Schweiz tätig waren, geraten werden konnte, eine Offshore-Gesellschaft auf den BVI zu gründen. Die Steuerpflichtigen hätten in der Folge die Löschung der C., Z in Auftrag gegeben, und eine GmbH nach schweizerischem Recht gegründet. Aus alldem ergebe sich, dass die Steuerpflichtigen höchstens fahrlässig gehandelt hätten. Der Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung werde mangels Vorsatz nicht erfüllt. Werde das Hinterziehungsverfahren nicht eingestellt, werde eine persönliche Anhörung beantragt, um die Sachlage näher zu erläutern.

1.2 Auf Einladung vom 16. September 2013 wurde - nachdem ein erster Termin am 18. Oktober 2013 wieder abgesagt werden musste am 29. Oktober 2013 eine Einigungsverhandlung durchgeführt. Mit E-Mail vom 31. Oktober 2013 wurden dem kantonalen Steueramt diverse Jahresrechnungen und Kontoauszüge 2005-2007 eingereicht. Am 1. April 2015 erfolgte eine weitere Einigungsverhandlung, woraufhin mit Verfügung vom 9. April 2015 das Verfahren mit Bussen von CHF ..-- (Staat) und CHF -- (Bund) wegen versuchter Steuerhinterziehung gegenüber dem Steuerpflichtigen A. Y abgeschlossen wurde.

2. Dagegen liess der Steuerpflichtige mit Eingabe seines Vertreters vom 7. Mai 2015 Einsprache erheben und eine Einspracheverhandlung beantragen. Die Einsprachebegründung erfolgte innert der erstreckten Frist am 30. Juni 2015. Darin rügte der Einsprecher im Wesentlichen zusammengefasst eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, da in der Verfügung des Kantonalen Steueramtes nicht auf die im Schreiben vom 18. Oktober 2012 und an den Einigungsverhandlungen vorgebrachten Äusserungen eingegangen worden sei. Ein Vorsatz zur Steuerhinterziehung sei auf Seiten der Ehegatten Y nicht vorhanden gewesen. Sie seien im Bereich der Beratung und Vermittlung von Versicherungen tätig gewesen und hätten weder Erfahrungen noch Kenntnisse im Zusammenhang mit Offshore-Gesellschaften Zweigniederlassungen gehabt. Die Steuerpflichtigen hätten auf die Beratung der beigezogenen Fachleute und die korrekte Verbuchung und Deklaration der Vorgänge durch diese vertraut und vertrauen dürfen. Im Nachhinein sei absolut unverständlich, dass dem Ehepaar Y, welches ausschliesslich in der Schweiz tätig war und kaum einen internationalen Bezug hatte, zu einer Offshore-Gesellschaft auf den BVI mit Zweigniederlassung in X habe geraten werden können.

Dass die Privatschulden gegenüber der Gesellschaft nicht ordentlich ausgewiesen worden seien, werde ausserordentlich bedauert, liege jedoch im nicht rechtzeitigen Vorliegen der Abschlüsse der Gesellschaft in Z begründet. Sie hätten aber die notwendigen Konsequenzen daraus gezogen und die Löschung der Gesellschaft eingeleitet. Zwischenzeitlich sei eine GmbH mit Sitz im Kanton Solothurn gegründet worden. Abschliessend wurde zusätzlich zur Einspracheverhandlung die Einvernahme diverser Vertreter der Steuerpflichtigen als Zeugen sowie eine Parteibefragung des Einsprechers beantragt.

3. Nachdem die beantragte Einspracheverhandlung am 28. Juli 2015 durchgeführt und das entsprechende Protokoll mit dem Vertreter des Rekurrenten bereinigt worden war, wurde die Einsprache mit Entscheid vom 13. Februar 2017 teilweise gutgeheissen. Das Verfahren gegen G. Y wurde eingestellt. Der Antrag auf Zusprechung einer Parteientschädigung wurde abgelehnt. Zur Begründung führte das Kantonale Steueramt im Wesentlichen zusammengefasst aus, dass das Kantonale Steuergericht im Urteil vom 7. November 2011 festgehalten hatte, an Zahlungen ins Ausland und an entsprechende Zahlungsempfänger seien strenge Anforderungen zu stellen. Die Steuerpflichtigen hätten damals vor Steuergericht eingeräumt, dass Zahlungen an sie erfolgt seien, jedoch nicht an den Hauptsitz, was mit der Deponierung an der Verhandlung vom 29. Oktober 2013 übereinstimme, dass von der Zweigniederlassung kein Geld ins Ausland geflossen sei. Der Einsprecher habe allerdings weder als Privatanteil noch als Dividende jeglichen Zufluss von Mitteln aus dem Hauptsitz der Zweigniederlassung als Einkommen deklariert. Auch das Darlehen des Hauptsitzes an ihn sei nicht deklariert worden. Nicht relevant sei in diesem Zusammenhang, ob Zweigniederlassung und Hauptsitz sich gegenseitig geldwerte Leistungen zukommen lassen können dem kantonalen Steueramt hätte ins Auge springen müssen, dass es sich bei der Buchhaltung der Zweigniederlassung um eine Filialbuchhaltung handle. Auch die durch die Einsprecher aufgeworfene Frage, zu welchem Wert die Beteiligung des Einsprechers am Hauptsitz in der Steuererklärung deklariert sei, berühre die ordentliche Deklaration der Zuflüsse durch den Einsprecher nicht. Gemäss Wegleitung zur Steuererklärung - welche als bekannt vorausgesetzt werden dürfe müsse der Inhaber von nichtkotierten Wertpapieren bei der Gesellschaft den Steuerwert nachfragen, woraufhin die Gesellschaft diesen vom zuständigen Steueramt erfragen könne. Dem Einsprecher als Alleininhaber der Gesellschaft hätte es somit oblegen, den Steuerwert (allenfalls am Sitz der Gesellschaft) nachzufragen und dazu die notwendigen Unterlagen zur Berechnung einzureichen. Zudem sei die Aktionärsschuld von CHF -eine steuermindernde Tatsache und als solche durch den Steuerpflichtigen darzulegen.

Werde durch den Steuerpflichtigen ein Vertreter bestellt, so sei bei dessen Auswahl, Instruktion und Überwachung, aber auch bei der Überprüfung des Arbeitsergebnisses eine hohe Sorgfalt anzuwenden. Der Steuerpflichtige habe nämlich für dessen Handlungen einzustehen und mit seiner Unterschrift die Richtigkeit der Steuererklärung sowie der zugrundeliegenden Jahreszahlen bestätigt. Es sei davon auszugehen, dass sich der Einsprecher durch seine Berater und Vertreter genau habe aufklären lassen und er dem Vorgehen in Kenntnis der Rechtsund Sachlage zugestimmt habe. Der Zweck des Offshore-Konstruktes habe gerade darin bestanden, die in der Zweigniederlassung erwirtschafteten Gewinne steuerfrei an den Einsprecher zufliessen zu lassen. Durch die Tatsache, dass der von der Zweigniederlassung verbuchte Gewinn nicht in der Buchhaltung des Hauptsitzes verbucht war, und der Abfluss an den Hauptsitz nicht nachgewiesen werden konnte, gelte dieser als dem Einsprecher zugeflossen. Die gewählte Konstruktion gebe den dahinterliegenden Willen wieder, sich Gewinnanteile der Zweigniederlassung über einen von der Schweiz aus nicht kontrollierbaren Hauptsitz im Ausland zukommen zu lassen. Aus diesem Grund sei der Einsprecher auch nicht von einem Darlehen vom Hauptsitz ausgegangen und habe nicht auf deren Deklaration geachtet. Die Ausschüttung von 2007 sei denn auch im Hauptsitz gar nicht mehr nachgeführt worden, sondern dem Einsprecher direkt zugeflossen. Der Einsprecher habe aber wissen müssen, dass Dividenden zu deklarieren wären, was nicht erfolgt sei. Damit sei der Vorsatz zur versuchten Steuerhinterziehung nachgewiesen. Die Zuhilfenahme eines Offshore-Konstrukts sei als besondere Machenschaft zu würdigen, die einen Bussenfaktor von 2.0 rechtfertige. Die Bemühungen um eine Wiederherstellung steuerrechtskonformer Zustände sei in der Strafzumessung mit dem Faktor 0.3 berücksichtigt worden, ebenso wie mit einem Faktor von 0.2 die Verfahrensdauer. Die zusätzliche Verfahrensdauer bis zum Einspracheentscheid werde zusätzlich mit einem Faktor von 0.1 berücksichtigt, weshalb die Einsprache teilweise gutgeheissen werde. Die Bussen wurden denn mit einem neuen Faktor 1.4 auf nunmehr CHF ..-- (Staat) und CHF ..-- (Bund) festgelegt. Mangels gesetzlicher Grundlage dürfe jedoch trotz teilweiser Gutheissung keine Parteientschädigung zugesprochen werden.

4. Gegen diesen Einspracheentscheid erhob der Steuerpflichtige (nachfolgend: Rekurrent) am 17. März 2017 beim Kantonalen Steuergericht Rekurs und Beschwerde mit den folgenden Rechtsbegehren:

1.   Die Verfügung vom 13. Februar 2013 sei aufzuheben, soweit die Einsprache nur teilweise gutgeheissen wurde.

2.   Die Bussenverfügungen wegen Hinterziehungsversuchs der Staatssowie der direkten Bundessteuer der Steuerperiode 2007 vom 9. April 2015 seien vollumfänglich und ersatzlos aufzuheben.

3.   Das mit Schreiben vom 5. März 2012 gegen A. Y eingeleitete Hinterziehungsverfahren bezüglich der Staatssowie der direkten Bundessteuer der Steuerperiode 2007 sei einzustellen.

4.   Es sei dem Rekurrenten und seiner Ehefrau eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen.

Unter Kostenund Entschädigungsfolgen.

Zur Begründung wird in der weitgehend an die Einsprachebegründung angelehnten Rechtsschrift im Wesentlichen zusammengefasst ausgeführt, dass das Urteil des Steuergerichts betreffend die steuerlichen Aufrechnungen (SGSTA.2010.76; BST.2010.71) lediglich aus prozessökonomischen Gründen nicht angefochten wurde. Im hier relevanten Verfahren bezüglich Hinterziehungsversuch habe die Vorinstanz das rechtliche Gehör des Rekurrenten verletzt, indem auf die diversen mündlichen und schriftlichen Vorbringen nicht eingegangen worden sei. Zudem sei über die gestellten Beweisanträge nicht befunden worden, was ebenfalls eine Verletzung des rechtlichen Gehörs und des Rechts auf Beweisabnahme darstelle. Die Beweisanträge würden vorliegend wiederholt. Der Einsprecher habe keinen Vorsatz gehabt, Steuern zu hinterziehen. Er sei wie auch seine Ehefrau in buchhalterischer und steuertechnischer Sicht unerfahren. Sie seien falsch beraten und nicht genügend instruiert worden. Hauptproblem sei die fehlerhafte Buchführung und die mangelhafte Koordination durch die beiden Treuhänder gewesen, was dem Rekurrenten nicht bekannt war. Die Beteiligung am Hauptsitz sei mit USD 1 ordentlich deklariert. Der Rekurrent habe die erfolgten Fehler mangels Kenntnissen gar nicht erkennen können, weshalb nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch kein Eventualvorsatz vorliege. Die Rechtsschrift schliesst mit Stellungnahmen zu den einzelnen Ziffern des Einspracheentscheides, auf welche im Folgenden soweit notwendig eingegangen wird.

5. Mit Vernehmlassung vom 31. Mai 2017 beantragte das kantonale Steueramt die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Zur Begründung wird in erster Linie auf die Ausführungen im Einspracheentscheid vom 13. Februar 2017 verwiesen. Darüber hinaus wird insbesondere zu den behaupteten Verletzungen des rechtlichen Gehörs auf den begründeten Einspracheentscheid sowie die durchgeführten Verhandlungen verwiesen. Auf die beantragten Zeugen Q und K sei in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet worden. Der Treuhänder I wiederum habe sich bereits wiederholt mündlich und schriftlich vernehmen lassen, weshalb diesbezüglich keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vorliege. Es liege nicht wie vom Rekurrenten behauptet eine «Schnittstellen-Problematik» vor, die Mandate bezüglich privater Steuererklärung und Buchhaltung der Zweigniederlassung sowie bezüglich dem Konstrukt C seien an zwei verschiedene Treuhänder vergeben worden, welche je einzeln dem Geschäftsgeheimnis unterliegen würden. Der Umweg über ein Darlehen eines vom Rekurrenten beherrschten Hauptsitzes in Z habe die Möglichkeit eröffnet, diesen Hauptsitz zu einem ihm geeignet erscheinenden Zeitpunkt schliessen zu lassen. Für den Hauptsitz wäre dann das Darlehen uneinbringlich erklärt worden, was im Kanton Solothurn unbemerkt geblieben wäre. Dazu passe die Nichtdeklaration des Darlehens, da beim plötzlichen Wegfall auch keine Fragen der Veranlagungsbehörden gestellt worden wären. All dies lasse den Schluss zu, dass es sich um ein insgesamt von Beginn weg so geplantes Vorgehen zur Hinterziehung von Steuern gehandelt habe. Schliesslich weist das Steueramt darauf hin, dass der Rekurrent auf der ersten Seite der Steuererklärung 2007 als Beruf «Kaufmann» angegeben habe, was darauf schliessen lasse, er habe die Fähigkeit, kaufmännische Begebenheiten zu verstehen. In Bezug auf die C in Z sei nie deklariert worden, dass eine 100 % Beteiligung bestehe.

6. Mit Verfügung vom 6. Juni 2017 wurde dem Rekurrenten Gelegenheit zur Einreichung einer Replik gegeben. Innert zweimalig erstreckter Frist ging diese am 3. Oktober 2017 (Postaufgabe 28. September 2017) ein. Darin hält dieser an den gestellten Rechtsbegehren fest und führt ergänzend zu den bisherigen Rechtsschriften im Wesentlichen zusammengefasst aus, dass der relevante Sachverhalt von der Vorinstanz noch nirgends festgestellt worden sei, weshalb weiterhin eine Verletzung des rechtlichen Gehörs vorliege. In Bezug auf die beantragten Zeugen sei nie ein Entscheid ergangen und der Rekurrent nie dazu angehört worden. Die Zeugen hätten selbstverständlich zu seinen Gunsten ausgesagt, sonst wären sie nicht beantragt worden. Die Zeugen K/I hätten bestätigen können, dass es nie darum ging, den Gewinn der Zweigniederlassung steuerfrei dem Rekurrenten zukommen zu lassen. Die Zweigniederlassung sei auch buchhalterisch Teil der Gesellschaft in Z. Weder der Rekurrent noch der Treuhänder I hätten das «Konstrukt» C «begriffen». Der Treuhänder K habe auch die Anweisung erteilt, die Aktionärsdarlehen in der Steuererklärung zu deklarieren. Dass dies nicht erfolgt sei, sei ein Fehler von I. Die sehr abenteuerliche Verschwörungstheorie der Steuerverwaltung, dass der Hauptsitz durch den Rekurrenten zu einem ihm geeignet erscheinenden Zeitpunkt hätte schliessen können, und dass dies von Beginn weg so gewollt gewesen sei, werde bestritten. Ein Vorsatz zur Steuerhinterziehung sei nicht nachgewiesen. Das Fehlen des wesentlichen Abschlusses der Gesellschaft hätte einem Buchprüfer, Treuhänder Steuerrevisor auffallen müssen. Die Zweigniederlassung führe nur eine Filialbuchhaltung ohne Eigenkapital. In der Bilanz des Hauptsitzes hätte man die Darlehen feststellen können. Darin sei der kumulierte Gewinn von CHF -per 31. Dezember 2017 korrekt ausgewiesen. Damit sei bewiesen, dass das Geld an den Hauptsitz «geflossen» sei. Natürlich werde das Geld jedoch nicht «ins Ausland ausbezahlt», es gehe um Forderungen und Guthaben, die verbucht würden. Dass Treuhänder I an der Verhandlung vom 29. Oktober 2013 ausgesagt habe, es sei kein Geld an den Hauptsitz geflossen, werde bestritten. Das handschriftliche Protokoll der Vorinstanz habe keinen Beweiswert. Der Rekurrent verfüge trotz der Berufsangabe nicht über einen kaufmännischen Hintergrund. Seine Stärken lägen im Bereich Coaching.

7. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1. Rekurs und Beschwerde wurden fristund formgerecht eingereicht. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 160 des Gesetzes über die Staatsund Gemeindesteuern (StG, BGS 614.11) sowie Art. 104 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) in Verbindung mit § 4 der Vollzugsverordnung zum DBG (BGS 613.31) sachlich zuständig. Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.

2. In Bezug auf den Streitgegenstand (Bussen betreffend die Staatsbzw. die Bundessteuer 2007) sind die Regelungen des kantonalen Steuergesetzes (§ 188 ff. StG) und jene des Gesetzes über die direkte Bundessteuer (Art. 174 ff. DBG) im Wesentlichen gleichlautend, so dass es sich rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Differenzierungen werden soweit nötig vorgenommen.

3. Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich fahrlässig bewirkt hat, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird mit Busse bestraft (Art. 175 Abs. 1 DBG; § 189 Abs. 1 StG). Wer eine Steuerhinterziehung zu begehen versucht, wird mit Busse bestraft.

3.1 In objektiver Hinsicht setzt der Tatbestand der Steuerhinterziehung voraus, dass dem Gemeinwesen aufgrund des Verhaltens der steuerpflichtigen Person ein Steuerausfall entsteht. Bei der versuchten Steuerhinterziehung tritt kein Deliktserfolg ein, die ausgebliebene unvollständige Veranlagung ist vermieden worden und die Veranlagung konnte aus steuerrechtlicher Sicht korrekt und umfassend erfolgen.

3.2 Den Verfahrensakten kann entnommen werden, dass der Rekurrent in der Selbstdeklaration 2007 seine Beteiligung an der C, Z, mit 1 USD im Wertschriftenund Guthabenverzeichnis deklariert hat. Darüber hinaus hat er eingestandenermassen unterlassen, die ihm angeblich von dieser Gesellschaft ausgerichteten Darlehen über insgesamt CHF  .-auszuweisen. Die Veranlagung für die Staatsund Bundessteuer 2007 mündete in einem Urteil des Kantonalen Steuergerichts vom 7. November 2011 (SGSTA.2010.76; SGBST.2010.71). Vom darin als verbindlich festgehaltenen Sachverhalt ist auch vorliegend auszugehen, soweit nicht im vorliegenden Verfahren betreffend Steuerhinterziehung damals nicht vorliegende, neue Beweismittel eingereicht worden sind, welche nunmehr einen anderen Schluss rechtfertigen würden.

3.3 Das Steuergericht kam im erwähnten Entscheid zum Schluss, dass in Bezug auf den von der Zweigniederlassung ordentlich in der Schweiz versteuerten Gewinn von CHF --, welcher in der Bilanz des Hauptsitzes als Darlehen an den Aktionär deklariert war, eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei. Das Steuergericht führte dazu unter anderem aus (E. 5 am Ende): «Wie die Rekurrenten mit Schreiben vom 31. März 2011 selber einräumten, seien Zahlungen zwar an die Rekurrenten in der Schweiz, jedoch nicht an die C geleistet worden. Zudem werde es wohl für immer ein Rätsel bleiben, inwiefern Zahlungen ins Ausland geflossen seien. Diese Aussagen sind deckungsgleich mit dem vorliegenden Zahlenmaterial in den Jahresrechnungen und bestätigen, dass Zahlungen zwar an die Rekurrenten, aber nicht an den ausländischen Hauptsitz geflossen sind. Daran vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass die Gewinne der Zweigniederlassung als Bilanzgewinn in der Jahresrechnung des Hauptsitzes im Eigenkapital und die Zahlungen an die Rekurrenten als Darlehen ausgewiesen werden.»

3.4 Vorliegend lässt der Rekurrent zwar die Tatsache, es sei eine verdeckte Gewinnausschüttung erfolgt, abstreiten. Er legt jedoch keine neuen Beweismittel ins Recht, welche tatsächlich ein Abweichen von den tatsächlichen Feststellungen im zitierten Entscheid rechtfertigen würden. Im Gegenteil führt der Vertreter des Rekurrenten selbst aus, dass das Geld «natürlich» nicht physisch ins Ausland transportiert «ausbezahlt» worden sei. Es gehe lediglich um Buchforderungen und Guthaben, die dem ausländischen Hauptsitz verbucht worden seien (Ziff. 25 der Replik vom 28. September 2017). Dass lediglich Buchungen erfolgt sind, und «keinerlei Geldflüsse», wird auch mit E-Mail vom 31. Oktober 2013 der E AG an das Kantonale Steueramt festgehalten (Akten der Vorinstanz, Beilage 11). Mit dem Argument, die Gewinne seien in der Bilanz des Hauptsitzes verbucht worden, hat sich das Kantonale Steuergericht jedoch bereits im Urteil vom 7. November 2011 ausgiebig und nachvollziehbar auseinandergesetzt, und es ist weiterhin von der rechtskräftigen Beurteilung des Kantonalen Steuergerichts auszugehen, dass die verdeckte Gewinnausschüttung an den Rekurrenten erfolgt ist.

3.5 Soweit der Rekurrent geltend macht, die Veranlagungsbehörde sei ihren Untersuchungspflichten bei der Veranlagung ungenügend nachgekommen, fehlt eine Relevanz zum hier zu beurteilenden Verschulden des Rekurrenten. Im Steuerstrafverfahren ist das Verhalten der steuerpflichtigen Person zu beurteilen. Ob den Steuerbehörden allenfalls eine Verletzung der Untersuchungspflicht vorzuwerfen sei, kann grundsätzlich keinen Einfluss auf die Strafbarkeit der steuerpflichtigen Person haben, die durch ihre fehlerhafte Deklaration das Risiko einer Steuerhinterziehung eingegangen ist. Dies würde zu einer nach strafrechtlichen Grundsätzen unzulässigen Schuldkompensation führen (vgl. dazu Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 175 N 15 mit weiteren Hinweisen).

3.6 Aus dem Ausgeführten ist zu schliessen, dass der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung, nämlich das Erwirken eines Steuerausfalls beim Gemeinwesen durch das Verhalten des Steuerpflichtigen, aufgrund der erfolgten verdeckten Gewinnausschüttung an den Rekurrenten gegeben ist. Der Erfolg ist wie bereits ausgeführt nur aufgrund einer Meldung durch das kantonale Steueramt nicht eingetreten.

4. Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher Begehung strafbar. Vorsätzlich handelt, wer eine Tat mit Wissen und Willen ausführt, aber auch, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Art. 12 Abs. 2 StGB). Hingegen ist Fahrlässigkeit gegeben, wenn der Täter die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB).

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a S. 29 f.; Urteile 2C_241/2013 vom 25. Oktober 2013 E. 3.2 und 2C_533/2012 vom 19. Februar 2013, E. 5.2, je mit Hinweisen).

4.1 Der Rekurrent lässt dazu ausführen, er sei gelernter Elektriker. Er sei während mehreren Jahren Coach bei O gewesen. Später hätten er und seine Ehefrau Versicherungen vermittelt, unter anderem sei der Rekurrent bis 2003 bei der Firma P AG angestellt gewesen. Er und seine Ehefrau hätten weder Erfahrungen noch Kenntnisse im Zusammenhang mit Offshore-Gesellschaften Zweigniederlassungen gehabt. Im Nachhinein sei völlig unverständlich, wie ihnen zu diesem Konstrukt habe geraten werden können. Sie hätten aber in ihre Berater vertraut und vertrauen dürfen. Der Rekurrent habe die erfolgten Fehler mangels Kenntnissen gar nicht erkennen können. In der Vernehmlassung lässt der Rekurrent ausführen, weder der Treuhänder (E K) noch der Buchhalter (E I) hätten das Konstrukt C begriffen.

4.2 Die steuerpflichtige Person hat das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen und unterzeichnet samt Belegen einzureichen (§ 140 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). In seiner Selbstdeklaration hatte der Rekurrent nach dem Beweisergebnis weder angegeben, dass er mit seiner Ehefrau Alleinaktionär der Gesellschaft ist, noch hat er die angeblich von der Gesellschaft erhaltenen zinslosen Darlehen deklariert. Er hat auch bei der Angabe des Steuerwerts der Beteiligung das angebliche Eigenkapital der Gesellschaft nicht einfliessen lassen. Aufgrund dieser unvollständigen Deklarationen war es der Veranlagungsbehörde nicht möglich, von sich aus auf die Existenz der verdeckten Gewinnausschüttung zu schliessen.

4.3 Der Rekurrent, welcher seinen Beruf im Formular der Steuererklärung mit «Kaufmann» angibt, und mit Jahrgang 1957 auf eine langjährige erfolgreiche Lebensund Berufserfahrung zurückgreifen kann, konnte mit Sicherheit (bei der geforderten Sorgfalt) erkennen, dass ein geldwerter Zufluss, sei es als Darlehen, als Dividende, in anderer Form, zu deklarieren ist. Er hat seine Unterschrift unter die Steuererklärung 2007 gesetzt, und damit deren Richtigkeit und Vollständigkeit bestätigt. Soweit er vorbringt, über das notwendige Wissen nicht verfügt zu haben, erscheint dies vor diesem Hintergrund als nicht glaubhafte Schutzbehauptung. Um zu wissen, dass ein Geldfluss von über CHF ..-auf die eine andere Art zu deklarieren wäre, ist keine Fachkenntnis zu Offshore-Konstrukten erforderlich.

4.4 Der Beizug eines mehrerer Vertreter ändert nichts an der Verantwortlichkeit der steuerpflichtigen Person. Diese ist nach wie vor für die Auswahl, Instruktion und Überwachung sowie die Überprüfung des Arbeitsergebnisses verantwortlich, und hat bei einer Missachtung dieser Pflichten für deren Handlungen einzustehen (Richner et al., a.a.O., N 72 ff. zu Art. 175). Soweit der Rekurrent demzufolge geltend macht, nicht für das «Vergessen» der Darlehensdeklarationen den Wert der deklarierten Beteiligung an der C verantwortlich zu sein, da seine Treuhänder dies für ihn erledigt hätten, so greift dieses Argument ins Leere, da er sich dann die Missachtung seiner Pflicht, das Arbeitsresultat der Treuhänder zu überprüfen, vorwerfen lassen muss (vgl. Richner et al., a.a.O., N 75 zu Art. 175). Und soweit er darüber hinaus vorbringt, die beigezogenen Berater hätten das von ihnen empfohlene Konstrukt selbst nicht begriffen, muss er sich Auswahl und Instruktion seiner Vertreter vorwerfen lassen. Die Darstellungen des Rekurrenten, wonach weder er, noch seine Berater begriffen hätten, was sie taten (oder tun mussten), erscheinen allerdings in keiner Weise glaubhaft. Immerhin hat sich der Rekurrent von renommierten Treuhandbzw. Steuerberatungsfirmen beraten lassen.

Umso mehr gilt das Gesagte vor dem Hintergrund, dass der Rekurrent in der Rekursbegründung wiederholt selbst die Ausgefallenheit der ihm seitens seiner Berater empfohlenen Konstruktion betont. Gerade aufgrund des nicht alltäglichen Offshore-Konstruktes ist der Steuerpflichtige gehalten gewesen, sich alles genau erklären zu lassen, bevor er seine Unterschrift unter die Steuererklärung setzt. Und es ist davon auszugehen, dass der geschäftserfahrene Rekurrent dies auch tatsächlich getan hat. Schliesslich ist erneut festzuhalten, dass ein Steuerpflichtiger, der von seinem Treuhänder erstellte Unterlagen unbesehen unterschreibt, ohne sich darum zu kümmern, ob seine Angaben richtig sind, ebenfalls eventualvorsätzlich handelt (Richner et al., a.a.O., N 73 zu Art. 175).

4.5 Im Ergebnis ist dem Rekurrenten somit vorzuwerfen, in schuldhafter Weise durch die unvollständige Selbstdeklaration für das Steuerjahr 2007 mindestens bewusst in Kauf genommen zu haben, dass eine unvollständige Steuerveranlagung erfolgt. Der Erfolg ist aufgrund einer Meldung des kantonalen Steueramtes nicht eingetreten und die Veranlagung konnte danach korrekt erfolgen. Der Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung ist in objektiver und subjektiver Hinsicht erfüllt.

5. Der Rekurrent bemängelt im Weiteren das vorinstanzliche Verfahren und macht eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend. Er bringt zur Begründung im Wesentlichen zusammengefasst vor, die Vorinstanz habe den Einspracheentscheid zu wenig ausführlich begründet, gewisse Eingaben nicht gewürdigt und sei auf Beweisanträge überhaupt nicht eingegangen.

5.1 Bei Einspracheentscheiden (wie auch Beschwerdeentscheiden) muss aus der Begründung ersichtlich sein, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellungen und aus welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde ihren Entscheid getroffen hat. Die Begründung muss aber trotzdem nur die für den Verfahrensausgang wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Entscheidungsgründe enthalten. Nicht notwendig ist, dass die Begründung eine Auseinandersetzung mit allen Parteierörterungen enthält; es genügt, wenn sich aus den Erwägungen die Unerheblichkeit Unrichtigkeit des Vorbringens mittelbar ergibt und die Begründung sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränkt.

In der fehlenden, irreführenden (wesentlich) ungenügenden Begründung einer Entscheidung liegt eine Verweigerung des rechtlichen Gehörs. Durch Anordnung eines zweiten Schriftenwechsels darf die Beschwerdeinstanz diesen Fehler selber beheben, sofern die Veranlagungsbehörde die bisher fehlende Begründung in der Beschwerdeantwort nachschiebt (vgl. Richner et al., a.a.O., N 9 ff zu Art. 135). Dem Steuerpflichtigen darf aus der mangelnden Begründung kein Nachteil erwachsen (Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch, DBG, 3. A. 2017, N 20 zu Art. 135).

5.2 Die Vorinstanz hat die Einspracheverfügung vom 13. Februar 2017 auf neun Seiten ausführlich genug begründet. Die relevanten Fragen wurden darin behandelt und dem Rekurrenten war es möglich, aufgrund dieser Begründung die Gründe für den Entscheid nachzuvollziehen.

In Bezug auf die offensichtlich durch die Vorinstanz abgewiesenen Beweisanträge fehlt andererseits sowohl eine separate Verfügung, als auch eine Begründung in der Einspracheverfügung. Die Vorinstanz hat allerdings in der Vernehmlassung vom 31. Mai 2017 eine Begründung für die Abweisung der Beweisanträge nachgeliefert. Demnach wurde auf Rechtsanwalt Q und Treuhänder K als Zeugen in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet, hingegen habe der Treuhänder I im Rahmen der Sitzungen vom 1. März 2012, 29. Oktober 2013, 1. April 2015 und 28. Juli 2015 teilgenommen und habe sich auch schriftlich mit Schreiben vom 18. Oktober 2012 vernehmen lassen.

5.3 Zunächst ist dem Rekurrenten insofern beizupflichten, dass die Abweisung der in der Einsprachebegründung gestellten Beweisanträge spätestens im Einspracheentscheid kurz zu begründen gewesen wäre, auch wenn es sich dabei, wie die Vorinstanz richtig ausführt, nicht um separat anfechtbare Zwischenverfügungen handelte. Die Begründung wurde in der Vernehmlassung nachgeliefert und der Rekurrent konnte in der Replik vom 28. September 2017 darauf Stellung nehmen. Das Kantonale Steuergericht hat im Rekursund Beschwerdeverfahren volle Kognition und könnte die beantragten Beweise im vorliegenden Verfahren einholen, zumal sie wiederholt worden sind. Die Beweisanträge, einschliesslich der beantragten Parteibefragung, sind jedoch aus nachfolgenden Gründen abzuweisen:

5.3.1 Nach konstanter Praxis des Bundesgerichts (vgl. etwa Urteil 2C_576/2010 vom 29. November 2010, E. 2.2) kann das Gericht in antizipierter Beweiswürdigung auf die Abnahme von beantragten Beweismitteln verzichten, wenn es aufgrund bereits erhobener Beweise aus anderen Gründen den rechtserheblichen Sachverhalt für genügend geklärt hält und überzeugt ist, seine rechtliche Überzeugung würde durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert. Dies kann etwa der Fall sein, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen, offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung an sich abgeht die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist.

5.3.2 In Bezug auf die beantragte Befragung von Rechtsanwalt Q als Zeuge ist festzuhalten, dass der Rekurrent eine Befragung zu den Beweissätzen 31-35 beantragt. Diese sind mit «Exkurs» tituliert, womit er selbst bereits ausreichend klargestellt hat, dass das Beweisthema keine direkte Relevanz zum vorliegendem Verfahren besitzt. Rechtsanwalt Q wurde nämlich wie die Vorinstanz richtigerweise festhält erst für die nachfolgende Aufarbeitung und die Wiederherstellung des steuerrechtskonformen Zustandes beigezogen. Es ist nicht zu erwarten, dass er zum hier relevanten Beweisthema nützliche Angaben machen kann, weshalb auf seine Befragung in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden durfte und auch vorliegend weiterhin verzichtet wird.

5.3.3 Die Treuhänder K und I wiederum können nicht als Zeugen befragt werden, da es sich bei ihnen nicht um unbeteiligte Dritte im Sinne von Art. 128 DBG und § 144 StG handelt. Sie waren vielmehr als Treuhänder und Vertreter des Rekurrenten an der Tatbegehung nach dem Beweisergebnis beteiligt (vgl. auch Art. 162 StPO). Sie wären allenfalls als Teilnehmer einzubeziehen gewesen. Der Beweisantrag zur Befragung dieser beiden Personen als Zeugen ist aus diesem Grund abzuweisen.

Ergänzend sei festzuhalten, dass in Bezug auf den Treuhänder K zudem aktenkundig ist, dass er in einer E-Mail vom 7. März 2007 an den Treuhänder I auf die Deklarationspflicht bezüglich der Darlehen hingewiesen haben soll. Es ist auch vor dem Hintergrund des offenbar gegen ihn durch den Rekurrenten angestrengten zivilrechtlichen Verfahrens - nicht davon auszugehen, dass er an einer Befragung von diesem Standpunkt abweicht. Der Treuhänder I hat sich wie die Vorinstanz zu Recht vorbringt ausführlich - noch als Vertreter des Rekurrenten - äussern können. Auch bei ihm ist nicht von abweichenden weitergehenden Erkenntnissen auszugehen. Somit wäre auch bei einer möglichen Befragung als Zeugen Auskunftspersonen aufgrund antizipierter Beweiswürdigung auf eine Befragung beider Personen zu verzichten.

5.3.4 Schliesslich beantragt der Rekurrent eine Parteibefragung. Dabei unterlässt er es, zu substantiieren, zu welchen Tatsachenbehauptungen eine solche Parteibefragung beantragt wird. Der Rekurrent hatte im vorliegenden Verfahren ausreichend Möglichkeit, seinen Standpunkt kundzutun, und er hat dies vorwiegend durch seine Vertreter teilweise sehr ausführlich getan. Gemäss § 161 Abs. 2 StG kann das Steuergericht im Rekursverfahren zwar eine mündliche Verhandlung durchführen, an welcher auch eine Parteibefragung erfolgten kann. Eine solche ist jedoch insbesondere dann angezeigt, wenn sich aus den Akten Unklarheiten ergeben, die mit einer mündlichen Verhandlung rasch und umfassend geklärt werden können. Anstatt eine mündliche Verhandlung anzusetzen, kann das Steuergericht aber auch einen zweiten Schriftenwechsel anordnen, was vorliegend erfolgt ist. Weder aus der Bundesverfassung noch aus der EMRK kann grundsätzlich ein Anspruch auf eine mündliche Verhandlung abgeleitet werden (vgl. KSGE 2009 Nr. 10 E. 7; KSGE 2013 Nr. 5 E. 3.2.3). Aus diesem Grund wird auch der Antrag des Rekurrenten auf Durchführung einer Parteibefragung abgewiesen.

5.4 Im Ergebnis ist festzuhalten, dass dem Rekurrenten unter Einbeziehung des vorliegenden Rekursund Beschwerdeverfahren das rechtliche Gehör korrekt gewährt worden ist.

6. Die Busse bei Steuerhinterziehung beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 175 Abs. 2 DBG; § 189 Abs. 2 StG). Die Busse für versuchte Steuerhinterziehung beträgt zwei Drittel der Busse, die bei vollendeter Hinterziehung geschuldet gewesen wäre (§ 190 StG; Art. 176 DBG).

Der Rekurrent hat die Berechnung der Busse (nunmehr CHF -- [Staat] und CHF  .-- [Bund]) durch die Vorinstanz nicht bemängelt, und es besteht aufgrund der Akten kein Anlass, vorliegend von Amtes wegen in deren Ermessen einzugreifen.

7. Nach dem Ausgeführten erweisen sich Rekurs und Beschwerde als unbegründet und sind abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Rekurrent die Verfahrenskosten. Diese werden in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 2'400.00 festgelegt (Grundgebühr: CHF 2'000.00; Zuschlag: CHF 400.00).

Demnach wird erkannt:

1.      Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.

2.      Dem Rekurrenten/Beschwerdeführer werden die Gerichtskosten von CHF 2'400.00 zur Bezahlung auferlegt.

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreter des Rekurrenten/ Beschwerdeführers (eingeschrieben)

- KStA, Sondersteuern (mit Steuerakten)

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

- KStA, Recht und Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG