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Kanton:	SO
Fallnummer:	SGSTA.2016.92

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	03.07.2017
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Staats- und Bundessteuer 2014
Schlagwörter :	Gefahr; Übergang; Rekurrenten; Kaufvertrag; Liegenschaft; Zeitpunkt; Einsprache; Entscheid; Grundstück; Zusatzvereinbarung; Rechnung; Einkommen; Vereinbarung; Rekurs; Besitzes; Recht; Steuerpflichtigen; Veranlagung; Unterhaltskosten; Aufwendung; Parteien; Aufwendungen; Einspracheentscheid; Regel; Kaufpreis; SGSTA; Bundessteuer
Rechtsnorm:	Art. 119 OR ;Art. 140 DBG ;Art. 144 DBG ;Art. 185 OR ;Art. 2 OR ;Art. 220 OR ;Art. 32 DBG ;
Referenz BGE:	-
Kommentar:	-

Urteil vom 3. Juli 2017

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Bossart, Roberti

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2016.92; BST.2016.85

A + B, X,

v.d.

gegen

Veranlagungsbehörde Dorneck - Thierstein

betreffend Staatsund Bundessteuer 2014

den Akten entnommen:

1. Die Steuerpflichtigen A + B haben mit Kaufvertrag vom  Januar 2014 das Grundstück GB X Nr. 00 erworben. Vertraglich wurde vereinbart, dass Nutzen und Gefahr am November 2014 übergehen sollen. In einer Zusatzvereinbarung mit der Verkäuferin vom Juni 2014 wurde festgelegt, dass der Restkaufpreis am Oktober 2014 überwiesen werden soll und dass die Liegenschaften den Steuerpflichtigen ab dem September 2014 für Renovationsarbeiten in ungereinigtem Zustand zur Verfügung stehen sollen.

In der Steuererklärung 2014 haben die Steuerpflichtigen Liegenschaftskosten von CHF 98'202 geltend gemacht. In der berichtigten Veranlagungsverfügung vom 15. März 2016 wurde von den geltend gemachten Liegenschaftskosten ein Betrag von CHF 75'338 nicht anerkannt, weil die entsprechenden Aufwendungen vor dem Übergang von Nutzen und Gefahr per November 2014 in Rechnung gestellt worden waren. Auch der Eigenmietwert wurde per November 2014 besteuert.

2. Gegen die definitive Veranlagungsverfügung liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 8. April 2016 Einsprache erheben. Dabei wurde verlangt, dass das steuerbare Einkommen um einen Betrag von CHF 97'695 zu reduzieren und die Steuern auf dem reduzierten Einkommen neu zu veranlagen seien. Festgehalten wurde, dass die gesamten Investitionen nach dem September 2014 angefallen seien. Gemäss schriftlicher Vereinbarung durften sie ab diesem Zeitpunkt die Liegenschaft umbauen; somit sei davon auszugehen, dass Nutzen und Risiko bereits per September 2014 auf die Steuerpflichtigen übergegangen sei. Alle getätigten Investitionen seien werterhaltend. Es sei überspitzt formalistisch, hier lediglich auf das Datum des grundbuchlichen Übergangs von Nutzen und Gefahr abzustellen.

Mit Entscheid vom 19. September 2016 wies die Veranlagungsbehörde Dorneck-Thierstein die Einsprache ab. Dabei wurde festgehalten, dass der Übergang von Nutzen und Gefahr im Kaufvertrag geregelt sei. Mit der Zusatzvereinbarung sei lediglich eine Absprache betreffend Besitzesantritt getätigt worden. Es sei fraglich, ob der Übergang von Nutzen und Gefahr überhaupt ausserhalb eines notariellen Kaufvertrags geregelt werden könne. Gewinnungskosten müssten stets mit einem Einkommen im Zusammenhang stehen. Der Eigenmietwert sei hier auch erst ab dem November 2014 in Rechnung gestellt worden. Auf eine Ausscheidung von wertvermehrenden Investitionen sei hier verzichtet worden, weil ohnehin nur Rechnungen ab dem Übergang von Nutzen und Gefahr zum Abzug zugelassen worden seien.

3. Gegen den Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit Schreiben vom 19. Oktober 2016 Rekurs und Beschwerde erheben und beantragten, den Einspracheentscheid aufzuheben, das steuerbare Einkommen um CHF 97'695 zu reduzieren und die Steuern auf dem reduzierten Einkommen neu zu veranlagen. Dabei wurde primär auf die Begründung der Einsprache hingewiesen. Ergänzend wurde festgehalten, dass die Rekurrenten die Zusatzvereinbarung vom Juni 2014 als juristische Laien formuliert hätten. Aus der Tatsache, dass auch der Restkaufpreis vorzeitig entrichtet wurde, gehe hervor, dass hier Nutzen und Schaden ebenfalls vorzeitig übergehen sollten. Das Datum von Nutzen und Gefahr sei ein Nebenpunkt, der nicht öffentlich beurkundet werden müsse. In der Praxis würden derartige Anpassungen des Antrittstermins häufig vorkommen. Die vorgenommene Unterscheidung zwischen Besitzesverschaffung und Übergang von Nutzen und Gefahr sei nicht zielführend. Nur die Rekurrenten hätten den Umfang der Renovationsarbeiten gekannt. Sie allein hätten die damit verbundenen Risiken getragen.

4. Die Veranlagungsbehörde beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 9. Dezember 2016, Rekurs und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Dabei wurde primär auf die Ausführungen im Einspracheentscheid hingewiesen. Weiter wurde festgehalten, dass im Kanton Solothurn für die Geltendmachung von Liegenschaftskosten das Rechnungsdatum massgebend sei. Nur Rechnungen ab Beginn von Nutzen und Schaden könnten abgezogen werden. Aus dem Kaufvertrag gehe hervor, dass als Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Gefahr der November 2014 vereinbart worden sei. In Art. 220 OR werde zwischen dem Zeitpunkt der Übernahme des Grundstücks und dem Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Gefahr unterschieden. Wenn diese beiden Zeitpunkte voneinander abweichen würden, sei Letzterer massgebend. Durchaus sei es zulässig, Arbeiten vor dem Übergang von Nutzen und Gefahr ausführen zu lassen. Fraglich sei hier, an wen im Fall einer Schädigung eine Versicherungsleistung bezahlt werden müsste. Die Gefahrtragung sei in der Zusatzvereinbarung vom Juni 2014 nicht geregelt worden. Daher sei auf den verurkundeten Kaufvertrag abzustellen. Im Kaufvertrag sei entgegen der Ausführungen der Rekurrenten nicht vereinbart worden, dass der Termin des Übergangs von Nutzen und Gefahr vorgezogen werden könnte. Die Eintragungsermächtigung sei auch erst mit Datum vom  November 2014 erfolgt.

Die Eidg. Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

5. In ihrer Replik vom 23. Januar 2017 hielten die Rekurrenten am bisherigen Rechtsbegehren fest. Noch einmal wiesen sie darauf hin, dass in der Zusatzvereinbarung die Schlüsselübergabe und die Kaufpreiszahlung geregelt worden sei. Den Rekurrenten als juristischen Laien sei die Unterscheidung zwischen Besitzesverschaffung und Übergang von Nutzen und Gefahr nicht bewusst gewesen. Andernfalls hätten sie diese ausdrücklich geregelt. Kein Verkäufer wird gestatten, dass die Küche ausgetauscht werde und er gleichzeitig das Risiko eines Brandes tragen müsse. Aus der Vereinbarung sei auf den gleichzeitigen Gefahrübergang zu schliessen. Dieser vermeintlich offene Punkt der Vereinbarung wäre im Sinne von Art. 2 Abs. 2 OR nach dem mutmasslichen Parteiwillen zu ergänzen, sofern überhaupt eine Lücke vorliegen sollte.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1. Gemäss § 160 Abs. 1 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) kann ein Steuerpflichtiger gegen den Einspracheentscheid über die Veranlagung beim Kantonalen Steuergericht (KSG) Rekurs erheben. Die Zulässigkeit des Rechtsmittels der Beschwerde ergibt sich aus Art. 140 Abs. 1 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, SR 642.11) i.V.m. § 4 der kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG (BGS 613.31). Die Rekurrenten sind daher grundsätzlich zur Einlegung der entsprechenden Rechtsmittel legitimiert und das angerufene Gericht sachlich zuständig.

Rekurs (§ 160 Abs. 2 StG) und Beschwerde (Art. 140 Abs. 1 DBG) sind innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, einzureichen. Der Einspracheentscheid datiert vom 19. September 2016. Am 19. Oktober 2016 wurde die Rechtsschrift der Post übergeben. Rekurs und Beschwerde wurden fristgerecht erhoben. Es ist darauf einzutreten.

2. Der Abzug der Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kantonalen Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Gesetz über direkte Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt (vgl. StE 2005 A 23.1 Nr. 10, E 3.3), so dass es sich rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig, wird auf einzelne Differenzierungen hingewiesen.

3. Unterhaltskosten sind nach herrschender Lehre (vgl. Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3.A., Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines Grundstücks sicherstellen) dienen.

Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16 (StVO 16): UnterhaltsBetriebsund Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen (BGS 614.159.16) hält in § 8 in zeitlicher Hinsicht fest, dass nur Kosten abgezogen werden können, welche in der Steuerperiode in Rechnung gestellt wurden. Damit wird klargestellt, dass im Kanton Solothurn das Rechnungsdatum massgebend ist (KSG, Entscheid vom 18.8.2014, SGSTA.2014.25, E. 2.2; Entscheid vom 17.11.2008, SGSTA.2008.60; KSGE 1997 Nr. 5).

4. Unterhaltskosten sind als Gewinnungskosten von einem Einkommen aus unbeweglichem Vermögen abhängig (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 32 N 4). Verlangt wird hier nicht nur ein wirtschaftlicher, sondern auch ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Ausgabe und Einkommenserzielung. Unterhaltskosten sind das Korrelat zur Eigenmietwertbesteuerung; der Abzug kann sich grundsätzlich dementsprechend nur auf einen Zeitraum beziehen, für den auch der Eigenmietwert erfasst wird (vgl. BGer, Entscheid vom 21.6.2005, 2A.693/2004, E. 3). In aller Regel wird bei einem Neuerwerb einer Liegenschaft die zeitliche Konnexität bejaht, wenn im Zeitpunkt der Aufwendung Nutzen und Gefahr dieser Liegenschaft auf die Person, welche die Aufwendungen trägt, übergegangen sind (B. Zwahlen/A. Lissi, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3.A., Art. 32 N 9; KSG, Entscheid vom 18.8.2014, SGSTA.2014.25, E. 2.2).

5.1 Vorliegend ist umstritten, wann Nutzen und Gefahr übergegangen sind. Im Kaufvertrag vom Januar 2014 wurde ausdrücklich festgehalten, dass Nutzen und Gefahr am  November 2014 auf die Kaufpartei übergehen. In einer schriftlichen Zusatzvereinbarung vom Juni 2014 hielten die Parteien demgegenüber fest, dass der Kauf am  Oktober 2014 erfolgen soll mit der Zahlung des Restkaufpreises von CHF 980'000 und dass die Liegenschaft ab dem September 2014 in ungereinigtem Zustand für Renovationsarbeiten zur Verfügung steht. Die Kosten der Reinigung wurden unter den Parteien geteilt. Fraglich ist nun, ob durch diese Zusatzvereinbarung sich das Datum von Nutzen und Gefahr auf den September 2014 vorverschoben hat.

5.2 Unter dem "Nutzen" im Sinne von Art. 185 OR werden üblicherweise sämtliche natürlichen und zivilen Früchte verstanden mit Einschluss weiterer Vorteile irgendwelcher Art, die zufolge des Gebrauchs einer Sache aus dieser gezogen werden können (H. Schönle, Zürcher Kommentar, Art. 185 OR N 6; H. Giger, Berner Kommentar, Art. 220 OR N 28 f.). Nutzen sind somit bei Grundstücken beispielsweise die Mietund Pachtzinsen.

5.3 Unter "Gefahr" im Sinne von Art. 185 OR wird nach h.L. die Gegenleistungs-, Vergütungsoder Kaufpreisgefahr verstanden (H. Schönle, a.a.O., Art. 185 N 15). Der Übergang der Kaufpreisgefahr bedeutet, dass der Käufer den vollen Kaufpreis bezahlen muss, obwohl er die Kaufsache nicht nur in verschlechtertem Zustand erhält, weil der Verkäufer aufgrund der Rechtsfolgen von Art. 119 Abs. 1 OR von seiner Pflicht zur Lieferung einer mangelfreien Kaufsache befreit ist (H. Schönle, a.a.O., Art. 185 N 31). Ist die Gefahr auf den Käufer übergegangen, trägt dieser somit das Risiko des zufälligen Untergangs der zufälligen Verschlechterung der Kaufsache zwischen Vertragsschluss und Sachübergabe (J. Schmid/H. Stöckli/F. Krauskopf, OR BT, 2.A., N 455).

Der Übergang von Nutzen und Gefahr hat somit weitreichende Konsequenzen. Aus diesem Grund wird dieser Übergang beim Grundstückkauf im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag in aller Regel ausdrücklich geregelt. In gewissen kantonalen Beurkundungsvorschriften wird der Notar sogar angewiesen, eine entsprechende Klausel in den Vertrag aufzunehmen (J. Schmid/H. Stöckli/F. Krauskopf, a.a.O., N 661).

5.4 Auch im vorliegenden öffentlich beurkundeten Kaufvertrag wurde der Übergang von Nutzen und Gefahr ausdrücklich geregelt und auf den November 2014 terminiert. Eine parteiinterne Veränderung dieses Zeitpunkts darf nun nicht leichthin angenommen werden. Der Vereinbarung vom Juni 2014 kann entnommen werden, dass der Kaufpreis bereits am Oktober 2014 bezahlt werden soll und die Liegenschaft dem Käufer ab dem September 2014 für Umbauarbeiten zur Verfügung stehen soll. Damit soll der Übergang des Besitzes, der beim Grundstückkauf auch eine wichtige Rolle spielt (H. Giger, a.a.O., Art. 220 OR N 13 ff.), geregelt werden. Zur Preisgefahr äussert sich die Vereinbarung aber nicht.

5.5 Nutzen und Gefahr gehen grundsätzlich gemäss Art. 185 Abs. 1 OR mit dem Abschluss des Vertrags auf einen Erwerber über. Sollten die Parteien wie vorliegend für die Übernahme des Grundstücks einen bestimmten Termin vereinbart haben, wird gemäss Art. 220 OR vermutet, dass Nutzen und Gefahr erst mit diesem Zeitpunkt auf den Erwerber übergehen. Diese Vermutung gilt jedoch dann nicht, wenn die Parteien im Hinblick auf den Gefahrenund Nutzenübergang eine ausdrückliche Regelung getroffen haben. Die ausdrückliche Regelung von Nutzen und Gefahr im Kaufvertrag geht daher der schriftlichen Vereinbarung des Übernahmetermins vor (H. Giger, a.a.O., Art. 220 OR N 9).

Wie bereits festgehalten, haben die Parteien den Übergang von Nutzen und Gefahr ausdrücklich im Kaufvertrag geregelt. In der Vereinbarung vom Juni 2014 wurde demgegenüber der Zeitpunkt des Besitzesübergangs definiert. Besitzesübergang und Übergang von Nutzen und Gefahr weichen somit vorliegend in zeitlicher Hinsicht voneinander ab. Nach h. L. ist bei solchen Abweichungen für den effektiven Übergang von Nutzen und Gefahr die ausdrückliche Regelung im Kaufvertrag und nicht der faktische Besitzesübergang massgebend (H. Giger, a.a.O., Art. 220 N 19). Damit steht fest, dass vorliegend Nutzen und Gefahr erst am 1. November 2014 auf die Rekurrenten übergegangen sind.

5.6 Wenn Nutzen und Gefahr erst am November 2014 auf die Rekurrenten übergegangen sind, können die Rekurrenten erst Unterhaltsarbeiten ab dem November 2014 als Gewinnungskosten steuerlich geltend machen (BGer, Entscheid vom 21.6.2005, 2A.693/2004, E. 3). Unterhaltsarbeiten vor dem November 2014 können sie demgegenüber nicht abziehen.

6. Damit unterliegen die Rekurrenten mit ihrem Anliegen vollumfänglich. Es rechtfertigt sich daher, ihnen gemäss Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 163 Abs. 1 StG die gesamten Verfahrenskosten von CHF 2'575 (Grundgebühr: CHF 1'500; Zuschlag: CHF 1'075 [1.1 % von CHF 97'695]) aufzuerlegen. Eine Parteientschädigung ist ihnen nicht zuzusprechen.

****************

Demnach wird erkannt:

1.      Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.

2.      Den Rekurrenten/ Beschwerdeführern werden die Gerichtskosten von CHF 2575 zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreter der Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- VB Dorneck-Thierstein (mit Steuerakten)

- KStA, Recht und Gesetzgebung

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG X

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am: