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Übersicht der Kantone

Kanton:	SO
Fallnummer:	SGSTA.2016.50

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	20.03.2017
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Nachsteuern und Hinterziehung Steuerperioden 2006-2010
Schlagwörter :	Steuer; Steuer; Steueramt; Rekurrenten; Ermessen; Ermessens; Erwerb; Busse; Erwerbstätigkeit; Einkommen; Verzugszins; Steuern; Einsprache; Veranlagung; Steuerperiode; Staat; Steuerperioden; Verzugszinsen; Ermessensveranlagung; Steuerpflichtigen; Staats; Verfahren; Bussen; Erfolgsrechnung
Rechtsnorm:	Art. 123 DBG ;Art. 124 DBG ;Art. 126 DBG ;Art. 130 DBG ;Art. 132 DBG ;Art. 151 DBG ;Art. 153 DBG ;Art. 175 DBG ;Art. 18 DBG ;
Referenz BGE:	-
Kommentar:	-, Hand zum DBG, Art. 130 DBG, 2016 Spühler, Basler Kommentar zur ZPO, Art. 321 ZPO ; Art. 311 ZPO, 2017

Urteil vom 20. März 2017

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Jutzi, Winiger

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2016.50; BST.2016.47

A und B X,

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffend Nachsteuern und Hinterziehung Steuerperioden 2006-2010

den Akten entnommen:

1.1 Aufgrund einer steueramtlichen Meldung leitete das kantonale Steueramt am 20. Februar 2012 gegen die Steuerpflichtigen A und B X ein Nachsteuerund Hinterziehungsverfahren ein wegen möglicher Unterbesteuerung infolge zu tiefer Ermessensveranlagungen und Nichtdeklaration eines Bankkontos für die Steuerperioden 2002-2009. Am 5. Juni 2012 fand eine Einigungsverhandlung und am 4. Dezember 2013 eine weitere Besprechung statt. Im Verlaufe des Verfahrens legte der Steuerpflichtige bisher nicht deklarierte Konti und Depots im Wert von ca. 1 Mio. Franken offen. Nach diversen telefonischen Kontakten unterbreitete das Steueramt am 6. Dezember 2013 einen Einschätzungsvorschlag, zu welchem der Vertreter der Steuerpflichtigen seine Bemerkungen anbrachte. Das Steueramt schloss das Nachsteuerund Hinterziehungsverfahren betreffend die Steuerperioden 2006-2010 am 6. August 2014 ab. Es erhob Nachsteuern in der Höhe von Fr. 113'064.15 plus Verzugszinsen von Fr. 21'205.85 (Staatssteuer) bzw. Fr. 109'526.00 plus Verzugszinsen von Fr. 20'591.45 (direkte Bundessteuer) und verhängte Bussen (Faktor 0.9) in der Höhe von Fr. 94'430'35 (Staatssteuer) bzw. Fr. 95'566.50 (direkte Bundessteuer).

1.2 Dagegen liessen A und B X mit Eingabe vom 5. September 2014 Einsprache erheben. Sie beantragten, das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei gemäss den von der C AG nachträglich erstellten Erfolgsrechnungen mit höchstens Fr. 313'205.-- (2006), Fr. 372'671.-- (2007) bzw. Fr. 330'183.-- (2008) festzusetzen. Weiter seien bei der Veranlagung der Nachsteuern 2006-2010 die Verzugszinsen auf den Nachsteuern vom Einkommen und die Nachsteuern unter Einschluss der Verzugszinsen als Schulden beim Vermögen abzuziehen. Schliesslich seien die Bussen wegen Steuerhinterziehung für die Steuerjahre 2006-2008 aufzuheben, eventualiter auf einen Fünftel zu reduzieren und eine Einspracheverhandlung durchzuführen.

1.3 Am 18. August 2015 fand auf dem kantonalen Steueramt eine Einspracheverhandlung statt.

Mit Entscheid vom 12. Mai 2016 hiess das kantonale Steueramt die Einsprache teilweise in Bezug auf den Antrag um Passivierung der Nachsteuerschulden (Nachsteuer und Verzugszins) gut, in Bezug auf alle anderen Anträge wies sie die Einsprache ab.

Zur Begründung brachte das Steueramt im Wesentlichen Folgendes vor: Es sei unbestritten, dass A X ab 2006 einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen sei. Für die Steuerperioden 2006-2009 seien jeweils Ermessensveranlagungen ergangen, da die Steuerpflichtigen kein Einkommen deklariert hätten bzw. ihren Mitwirkungspflichten (Einreichung von Bilanz und Erfolgsrechnung) nicht nachgekommen seien. Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei mit Fr. 100'000.-- (2006), Fr. 120'000.-- (2007), Fr. 170'000.-- (2008) bzw. Fr. 260'000.-- (2009) berücksichtigt worden und die entsprechenden Ermessensveranlagungen unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Im Rahmen der Revision der Steuerperiode 2010 sei zudem festgestellt worden, dass das Konto 61336.54 nicht im Wertschriftenverzeichnis geführt worden sei und dass künftig ein fortlaufendes lückenloses Kassenbuch zu führen sei. Im Verlaufe des Nachsteuerverfahrens seien sodann weitere, bis anhin nicht deklarierte Wertschriften im Wert von ca. Fr. 1 Mio. ans Licht gekommen. Weiter führt das Steueramt aus, das Nachsteuerverfahren sei für die Steuerperioden 2002-2009 eingeleitet worden. An der Einigungsverhandlung vom 5. Juni 2012 sei das Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2002-2005 eingestellt worden, da die Steuerpflichtigen dargelegt hätten, es habe in diesen Jahren noch keine selbständige Erwerbstätigkeit stattgefunden bzw. diese sei mit Anfangsschwierigkeiten kurz zuvor aufgenommen worden. Der Steuerpflichtige sei aufgrund der geprüften Umsätze buchführungspflichtig. Er habe die Buchführung jedoch insofern unvollständig geführt, als trotz bargeldintensivem Betrieb kein Kassabuch vorhanden war und kein Bestandesverzeichnis der Warenvorräte geführt worden sei. Strittig seien hier einerseits die Methode zur Ermittlung der Nachsteuergrundlagen und andererseits ihr Ergebnis. Das Steueramt habe die Nachsteuerfaktoren anhand der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) nicht beanstandeten Mehrwertsteuerabrechnung und der Vermögensentwicklung unter Einbezug der bisher nicht deklarierten Konti als Eckpfeiler anhand folgender Berechnung ermittelt: Laufende Kosten Ehepaar + Schuldenabnahme ./. Schuldenzunahme = verbrauchter Gewinn + nicht verbrauchter Gewinn = Total Gewinn ./. Erwerb Ehefrau = Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Ebenfalls berücksichtigt habe das Steueramt den Umbau der Liegenschaft im Jahre 2008, in welchem Fr. 323'210.-- "verbaut" worden seien und damit nicht mehr als liquide Mittel verfügbar waren. Gemäss der Übersicht der Steuerverwaltung vom 28. Juli 2014 ergaben sich damit folgende Nachsteuerfaktoren:

2009 2008 2007 2006

Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit 51'226 410'509 397'329 424'874

davon bereits veranlagt 260'000 170'000 120'000 100'000

zu veranlagen

im Nachsteuerverfahren -208'774 240'509 277'329 324'874

Das Steueramt führte weiter aus, dass die vom Steuerpflichtigen im Einspracheverfahren eingereichten nacherstellten Erfolgsrechnungen rekonstruiert seien und auf unvollständigen Grundlagen beruhten. Mit diesen sei die Vermögensvermehrung nicht nachvollziehbar. Im Übrigen habe der Steuerpflichtige keine weiteren Erklärungen für die Vermögenszunahme abgegeben und diese liessen sich auch bei anderer Berechnung als die oben aufgeführte nicht erklären. Es sei zulässig, wegen neu entdeckter Vermögenszunahme auf neue Einkünfte zu schliessen, wenn diese unmöglich aus den versteuerten Einkünften gebildet werden konnten. Die daraus entstehende Unschärfe sei hinzunehmen. Die Einsprache sei in diesem Punkt abzuweisen.

Das Steueramt legte weiter dar, dass die Verzugszinsen für die Veranlagung der Nachsteuern nicht vom Rohabkommen abzuziehen seien, weil diese erst mit der Zustellung der Nachsteuerverfügung fällig würden. Dagegen könne dem Begehren um Passivierung der Nachsteuerschulden (Nachsteuer und Verzugszins) stattgegeben werden und die Einsprache in diesem Punkt gutgeheissen werden. In Bezug auf den Tatbestand der Steuerhinterziehung führte das Steueramt aus, der Steuerpflichtige habe Wertschriften im Wert von rund 1 Mio. Franken nicht deklariert. Die Unvollständigkeit der gegenüber den Steuerbehörden gemachten Angaben (trotz zusätzlicher individueller Aufforderung) lasse sich nicht anders als mit dem direkten Willen zur Hinterziehung von Steuern begründen. Bei der Strafzumessung sei das Regelmass von 1.0 auf 1.5 erhöht worden, weil über einige Jahre hinweg verschiedene Faktoren nicht deklariert worden seien. Die geltend gemachte buchhalterische und administrative Überforderung des Steuerpflichtigen werde marginal mit dem Faktor 0.1 berücksichtigt. Die Offenlegung bis anhin nicht deklarierter Wertschriften und deren Erträge werde mit dem Faktor 0.5 honoriert, was zu einem Bussenfaktor von 0.9 führe. Damit würden sich weitere Ausführungen zur (straflosen) Selbstanzeige erübrigen.

2.1 Dagegen lassen die Steuerpflichtigen (im Folgenden: Rekurrenten) mit Eingabe vom 14. Juni 2016 Rekurs und Beschwerde an das Steuergericht führen. Sie beantragen, es sei die Verfügungen des Steueramts vom 6. August 2014 betreffend Nachsteuer und Hinterziehung Steuerperioden 2006-2010 sowie die Einspracheentscheide Nachsteuer vom 12. Mai 2016 betreffend Staatsund direkte Bundesteuer 2006-2010 und die Einspracheentscheide vom 19. Mai 2016 betreffend Busse wegen Steuerhinterziehung Staatsund direkte Bundessteuer 2006-2008 aufzuheben und es seien die Nachsteuern für die Staatsund direkte Bundesteuer 2006-2010 sowie eventuell die Busse wegen Steuerhinterziehung Staatsund direkte Bundessteuer 2006-2008 neu festzusetzen. Eventualiter sei die Sache an das Steueramt zur Neufestsetzung der Nachsteuern sowie eventuell der Busse zurückzuweisen. Das Einkommen des Rekurrenten aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei für die Staatsund direkte Bundessteuer aufgrund der Erfolgsrechnungen der C AG für das Steuerjahr 2006 mit höchstens Fr. 313'205.--, für das Steuerjahr 2007 mit höchstens Fr. 372'671.-- und für das Steuerjahr 2008 mit höchstens Fr. 330'183.-festzusetzen. Dabei seien Rückstellungen zulasten des Geschäftseinkommens für die nachzuzahlenden Beiträge an die AHV und an die UV inkl. Verzugszinsen im voraussichtlichen Betrag zuzulassen und der erfahrungsgemässen Wertminderung bei den kantonalen Steuern durch Abschreibungen Rechnung zu tragen. Es seien die Verzugszinsen für Nachsteuern (Bund, Kanton, Einwohnerund Kirchgemeinde) von den Einkünften in den Steuerperioden 2006-2010 zum Abzug zuzulassen. Es seien die Nachsteuerschulden (Nachsteuer und Verzugszins) von Bund, Kanton, Einwohnerund Kirchgemeinde in den Steuerperioden 2006-2010 als Abzüge vom Vermögen zuzulassen. Es sei festzustellen, dass den Ermessenseinschätzungen für das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit keine Steuerhinterziehungsabsicht zugrunde lag und die Rekurrenten deshalb die tatbestandsmässigen Voraussetzungen der Steuerhinterziehung nicht erfüllten. Es sei deshalb von einer Busse abzusehen, eventualiter sei das Verschulden der Rekurrenten als leicht zu beurteilen und es sei eine Busse von einem Fünftel bis einem Drittel der hinterzogenen Steuer zu verhängen. Schliesslich seien bei der Festsetzung der Verzugszinsen und allenfalls der Busse die von den Rekurrenten nicht verschuldeten Verfahrensverzögerungen angemessen zu berücksichtigen.

Die Rekurrenten bestreiten zunächst die im Nachsteuerverfahren vorgenommenen Ermessenstaxationen, die sie als offensichtlich unrichtig erachten. Sie bestreiten nicht, dass die Voraussetzungen für die Durchführung einer Ermessenstaxation gegeben sind und die Vornahme einer Ermessensveranlagung die Nachbesteuerung nicht ausschliesst. Sie führen aber aus, pflichtgemässes Ermessen bedeute nicht, dass die Einschätzung nach Belieben erfolgen könne; die Behörde habe vielmehr auf alle zur Verfügung stehenden Anhaltspunkte abzustellen. Im Zeitpunkt des Einspracheentscheids hätten u.a. folgende Anhaltspunkte, Erfahrungszahlen und Belege für die Durchführung der Ermessensveranlagung vorgelegen: die eingereichten Bankauszüge, Bankbelege und Beweismittel, die Jahresabschlüsse der C AG 2010-2012 sowie die Jahresabschlüsse 2013-2015. Die Mühe zum (nachträglichen) Erstellen der Erfolgsrechnungen 2006-2008 sei erst im Einspracheverfahren und somit nach Vorliegen der Nachsteuerveranlagungen aufgewendet worden, um das Steueramt zur Überprüfung der unangemessen hohen Ermessenseinschätzungen des selbständigen Erwerbseinkommens zu veranlassen. Die Rekurrenten stellen die vom Steueramt verwendete Methode der Berechnung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit in Frage: So sei es nicht erklärbar, warum beim Umbau der Liegenschaft im Jahr 2008 eine Bewertung des Gebäudes zum Neuwert des Gebäudeversicherungswertes erfolgen solle. Die Berechnungsmethode des Steueramts wäre nur zulässig, wenn keine Ersparnisse des Vorjahres vorhanden wären und der verbrauchte Gewinn nachweislich aus dem Vermögen des Rekurrenten stammen würde. Es erstaune daher nicht, dass die Ergebnisse der Berechnungen des Steueramts in einem erheblichen Widerspruch zu den Ergebnissen gemäss den von der C AG (nachträglich erstellten) Erfolgsrechnungen stünden. Diese würden einen Betriebserfolg von Fr. 313'205.-- (2006), Fr. 372'671.-- (2007) und Fr. 330'183.-- (2008) ausweisen. Das vom Steueramt ermittelte Erwerbseinkommen des Rekurrenten lasse sich damit nicht mehr vernünftig begründen und sei ganz offensichtlich den vorhandenen äusseren Umständen nicht angemessen. Zudem seien entgegen der Ansicht des Steueramts bei den Staatssteuern der erfahrungsgemässen Wertminderung durch Abschreibungen Rechnung zu tragen sowie Rückstellungen zulasten des Geschäftseinkommens für die nachzuzahlenden Sozialversicherungsbeiträge (AHV und UV) mitsamt Zinsen im voraussichtlichen Betrag zuzulassen. Ebenfalls seien die Verzugszinsen für die Nachsteuern (Bund, Kanton, Einwohnerund Kirchgemeinde) in den Steuerperioden 2006-2010 von den Einkünften in Abzug zu bringen. Sodann habe das Steueramt zwar im Einspracheverfahren ihrem Begehren um Passivierung der Nachsteuerschulden (Nachsteuer und Verzugszinsen) für die Staatssteuer und die Einwohnergemeindesteuer entsprochen. Es sei jedoch auch die Kirchensteuer zu berücksichtigen. Gemäss nun vorliegender Nachsteuerrechnung der Gemeinde und Kirchgemeinde vom 13. Juni 2016 belaufe sich die Nachsteuerforderung auf total Fr. 215'566.50.

Im Weiteren bestreiten die Rekurrenten, eine vorsätzliche Steuerhinterziehung begangen zu haben. Sie machen geltend, die Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit habe sie völlig überfordert. Die Ermessenseinschätzungen seien demnach auf Unvermögen und Überforderung ihrerseits zurückzuführen und nicht auf die Absicht, die Steuerbehörden zu täuschen. Die tatbestandsmässigen Voraussetzungen für die Qualifizierung der Ermessenseinschätzungen als vorsätzliche Steuerhinterziehung erschienen jedenfalls bezüglich Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit als nicht gegeben. Bezüglich der Nichtdeklaration von Wertschriften könne allenfalls von Fahrlässigkeit ausgegangen werden. Bei der Strafzumessung sei das Steueramt zu Unrecht von einer schweren Steuerhinterziehung ausgegangen. Unter Berücksichtigung der buchhalterischen und administrativen Überforderung erscheine das Verschulden nur als leicht und deshalb eine Busse von einem Fünftel bis einem Drittel der hinterzogenen Steuern als angemessen. Zudem stelle die überlange Verfahrensdauer (vier Jahre und drei Monate) eine Verletzung des Beschleunigungsgebots dar und sei bei der Festsetzung der Verzugszinsen und allenfalls bei der Festsetzung der Busse angemessen zu berücksichtigen.

2.2 In seiner Vernehmlassung vom 2. August 2016 beantragt das kantonale Steueramt (Vorinstanz), der Rekurs und die Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen.

Zur Begründung verweist das Steueramt auf die angefochtene Verfügung und hält vollumfänglich daran fest. Ergänzend führt das Steueramt im Wesentlichen aus, im vorliegenden Verfahren liessen sich die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit in den umstrittenen Steuerperioden nicht genau feststellen, weshalb sie zu schätzen waren. Das Steueramt habe das Einkommen wie vom Rekurrenten beantragt aufgrund der Parameter Vermögensentwicklung und Lebensaufwand berechnet. Die von den Rekurrenten eingereichten Jahresabschlüsse seien nachträglich aufgrund nicht vollständiger Belege erstellt worden und daher nicht beweiskräftig. Trotz deren Wichtigkeit und Bargeldintensität sei während Jahren kein Kassabuch geführt worden, weshalb weder der Jahresabschluss 2010 noch die nachkonstruierten Abschlüsse der Jahre 2006 bis 2008 als Beweis dienen könnten. Auch mit den Abschlüssen 2013-2015 lasse sich für die vorangegangen Perioden 2006-2008 nichts erklären. In Bezug auf die Umbaukosten der Liegenschaft habe eine nochmalige Anfrage bei der Gebäudeversicherung ergeben, dass bei Schätzungen der Mehrwert aufgerechnet werde. Die vom Steueramt vorgenommene Schätzung erweise sich im Ergebnis nicht als völlig aus der Luft gegriffen. In Bezug auf die beantragte Zulassung von Abschreibungen führt das Steueramt aus, bei der hier vorliegenden Ermessensveranlagung habe die in § 35 Abs. 1 StG erwähnte erfahrungsgemässe Wertverminderung in der Unschärfe der Ermittlung des Nachsteuerfaktors Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im Sinne einer Gesamtbetrachtung als berücksichtigt zu gelten. Betreffend den anbegehrten Abzug der Sozialversicherungsbeiträge legt das Steueramt dar, seit 2008 seien keine AHV-Beiträge mehr abgerechnet worden. In Bezug auf die UV-Beiträge seien keine Policen Prämienrechnungen eingereicht worden. Was die Berücksichtigung der Kirchensteuer im Rahmen der im Grundsatz akzeptierten - Passivierung der Nachsteuerschulden betrifft, hält das Steueramt fest, es seien diesbezüglich keine Belege Berechnungen beigebracht worden.

Bezüglich Verschulden und Strafzumessung verweist das Steueramt schliesslich im Wesentlichen auf seine Ausführungen aus dem Einspracheentscheid. Was den Vorwurf der Verletzung des Beschleunigungsgebots betrifft, führt das Steueramt aus, die beanstandeten Zeiträume seien für das komplexe Verfahren nicht als unangemessen lang anzusehen.

2.3 Mit Replik vom 30. August 2016 halten die Rekurrenten an den gestellten Anträgen und den gemachten Ausführungen vollumfänglich fest und verweisen dabei im Wesentlichen auf ihre Rekursund Beschwerdeschrift.

Auf weitere Vorbringen wird soweit nötig in den folgenden Erwägungen einzugehen sein.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1.1 Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) sind formund fristgerecht erfolgt. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 160 des Gesetzes über die Staatsund Gemeindesteuern vom 1. Dezember 1985 (StG; BGS 614.11) sowie gemäss Art. 140 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) in Verbindung mit § 4 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 18. Oktober 1994 (VV DBG; BGS 613.31) zuständig. Die Steuerpflichtigen sind durch den angefochtenen Entscheid beschwert. Auf Rekurs und Beschwerde ist somit einzutreten.

1.2 Die Rechtslage ist für die Staatssteuer (§§ 23 Abs. 1, 170 Abs.1 und 189 StG) die gleiche wie für die direkte Bundessteuer (Art. 18 Abs. 1, 151 Abs. 1 und 175 DBG). Der Rekurs und die Beschwerde können deshalb gemeinsam behandelt werden.

2.1 Gemäss § 23 Abs. 1 StG bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG sind steuerbar alle Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens wie Handel, Industrie, Gewerbe, Landund Forstwirtschaft, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.

2.2 Nach § 170 Abs. 1 StG wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben, wenn sich aufgrund von Tatsachen Beweismitteln welche der zuständigen Steuerbehörde nicht bekannt vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Gleiches gilt, wenn eine unterbliebene unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen ist. In analoger Weise und unter denselben Voraussetzungen sieht auch Art. 151 Abs. 1 DBG die Erhebung von Nachsteuern vor.

2.3 Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird gemäss § 189 Abs. 1 StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG mit Busse bestraft. Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (§ 189 Abs. 2 StG bzw. Art. 175 Abs. 2 DBG).

2.4 Nach § 127 Abs. 1 StG bzw. Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt sich zunächst, dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin arbeiten. Der Steuerpflichtige muss seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen (§ 142 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1 DBG), und hat insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (§ 140 Abs. 2 StG, Art. 124 Abs. 2 DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Vollständigkeit. Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 147 Abs. 1 StG, Art. 130 Abs. 1 DBG). Diese Vorschriften für das Veranlagungsverfahren gelten sinngemäss für das Nachsteuerverfahren (§ 172 Abs. 1 StG, Art. 153 Abs. 3 DBG).

2.5 Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde gemäss § 147 Abs. 2 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 DBG die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen. Dabei schliesst die Vornahme einer Ermessensveranlagung die Nachbesteuerung nicht aus (Art. 170 Abs. 3 StG, Art. 153 Abs. 3 i.V.m. Art. 130 Abs. 2 und Art. 132 Abs. 3 DBG).

3.1 Die Rekurrenten bestreiten nicht, dass die Voraussetzungen für die Durchführung einer Ermessenstaxation im vorliegenden Fall gegeben sind und die Vornahme einer Ermessensveranlagung die Nachbesteuerung nicht ausschliesst (vgl. E. 2.5 hiervor). Hingegen erachten sie die im Nachsteuerverfahren vorgenommenen Ermessenstaxationen als offensichtlich unrichtig.

3.2 Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden (§ 149 Abs. 4 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG). Pflichtgemäss heisst, dass die Behörde alle verfügbaren Anhaltspunkte zur Festlegung der Steuerfaktoren zu berücksichtigen hat und der Steuerpflichtige, der seine Verfahrenspflichten verletzt hat, gegenüber dem sich korrekt verhaltenden Steuerpflichtigen nicht bessergestellt werden darf. Die Ermessensveranlagung hat keinen Strafcharakter. Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung, die einen wesentlichen Gesichtspunkt übergangen falsch gewürdigt hat (Urteil SGSTA.2015.23 des Steuergerichts vom 6. Juli 2015 E. 4.1 mit Hinweis auf Urteil 2C_441/2008 des Bundesgerichts vom 30. Januar 2009 E. 2.2 f.).

3.3 Die Ermessensveranlagung darf somit keine Bestrafung der steuerpflichtigen Person darstellen, sondern sie ist ein rein verfahrensmässig bedingtes Mittel zur Erreichung einer möglichst richtigen Veranlagung. Es gilt aber zu beachten, dass aus Gründen der Rechtsgleichheit in jenen Fällen, in denen die Ermessensveranlagung infolge schuldhafter Verfahrenspflichtverletzung der steuerpflichtigen Person nötig wird, die Schätzung eher am oberen Rand des Ermessensbereichs liegen sollte: Die nachlässige steuerpflichtige Person soll nicht gegenüber der korrekt handelnden Person besser gestellt werden (vgl. richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 130 DBG N. 66). Die ermessensweise Schätzung darf sich in der Regel nur auf die Höhe der Steuerfaktoren beziehen. Dabei kommen Schätzungsmethoden (z.B. Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung, Lebensaufwand) in Betracht. Im Einzelfall ist festzulegen, welche Schätzungsmethode zur Anwendung kommen soll. Schätzungen werden vielfach Erfahrungszahlen zugrunde gelegt, die als Ergebnisse aus einwandfreien Buchhaltungen gewonnen und nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten statistisch verarbeitet wurden (Urteil SGSTA.2013.64 vom 8. Juni 2015 E. 4.3 und 4.4).

3.4 Die Rekurrenten machen im Wesentlichen geltend, das vom Steueramt ermittelte Erwerbseinkommen des Rekurrenten lasse sich nicht vernünftig begründen und sei ganz offensichtlich den vorhandenen äusseren Umständen nicht angemessen. Die Ergebnisse der Berechnungen des Steueramts stünden in einem erheblichen Widerspruch zu den Ergebnissen gemäss den von der C AG (nachträglich erstellten) Erfolgsrechnungen. Diese würden einen Betriebserfolg von Fr. 313'205.-- (2006), Fr. 372'671.-- (2007) und Fr. 330'183.-- (2008) ausweisen. Das Einkommen des Steuerpflichtigen aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei entsprechend für die Staatsund direkte Bundessteuer aufgrund der Erfolgsrechnungen der C AG für das Steuerjahr 2006 mit höchstens Fr. 313'205.--, für das Steuerjahr 2007 mit höchstens Fr. 372'671.-- und für das Steuerjahr 2008 mit höchstens Fr. 330'183.-festzusetzen. Zudem seien Rückstellungen, Abschreibungen und Verzugszinsen für Nachsteuern von den Einkünften zum Abzug zuzulassen; weiter seien die Nachsteuerschulden als Abzüge vom Vermögen zuzulassen.

3.4.1 Bei der Beurteilung dieser Vorbringen ist die besondere Natur der Ermessensveranlagung zu beachten. Da die Steuerbehörde mangels genügender Unterlagen nicht alle Steuerfaktoren genau ermitteln kann, muss sie diese schätzen. Dabei hat sie notwendigerweise auf Annahmen und Vermutungen abzustellen. Weil eine Ermessenseinschätzung somit naturgemäss eine gewisse Unschärfe aufweist, ist die Möglichkeit, sie anzufechten, entsprechend eingeschränkt. Der Steuerpflichtige hat grundsätzlich nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung den tatsächlichen Verhältnissen nicht entspricht. Mittels umfassendem Unrichtigkeitsnachweis hat er die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts zu beseitigen; blosse Teilnachweise genügen nicht. In der Begründung der Einsprache ist daher der Sachverhalt in substantiierter Weise darzulegen, und es sind die Beweismittel für diese Sachverhaltsdarstellung zu nennen. Es reicht nicht aus, die Einschätzung bloss in pauschaler Weise zu bestreiten lediglich einzelne Positionen der Einschätzung als zu hoch zu bezeichnen (Urteil des Bundesgerichts 2C_279/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 3.2 mit Hinweisen).

3.4.2 Hier haben die Rekurrenten unbestrittenermassen in den zu beurteilenden Steuerperioden kein Kassabuch geführt, weshalb die Vorinstanz der Buchhaltung zu Recht die Beweiskraft abgesprochen hat (Urteil SGSTA.2015.23 des Steuergerichts vom 6. Juli 2015 E. 4.2). Die von der C AG nachträglich erstellten Erfolgsrechnungen sind wie auch die Rekurrenten einräumen rekonstruiert, "soweit dies aufgrund der noch vorhandenen Belege möglich war". Damit ist dem Steueramt zuzustimmen, wenn es ausführt, diese Erfolgsrechnungen basierten auf unvollständigen Grundlagen und mit diesen sei die Vermögensvermehrung nicht nachvollziehbar.

3.4.3 Das Steueramt hat dagegen das Einkommen der Rekurrenten aus selbständiger Erwerbstätigkeit mit den Parametern Vermögensentwicklung und Lebensaufwand berechnet. Dabei handelt es sich um von Praxis und Lehre anerkannte Schätzungsmethoden (richner et al., a.a.O., Art. 130 DBG N. 70ff.). Die vom Steueramt vorgenommenen Aufrechnungen (gemäss der Formel: Laufende Kosten Ehepaar + Schuldenabnahme ./. Schuldenzunahme = verbrauchter Gewinn + nicht verbrauchter Gewinn = Total Gewinn ./. Erwerb Ehefrau = Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit.) erweisen sich unter diesen Umständen auch im Ausmass als nachvollziehbar, da praxisgemäss aus einer neu entdeckten Vermögensvermehrung insofern auf neue Einkünfte geschlossen werden kann, als die Vermögensvermehrung unmöglich aus versteuerten Einkünften gebildet werden konnte (Urteil 2C_304/2013 des Bundesgerichts vom 22. Oktober 2013 E. 3.3).

3.4.4 Was die Rekurrenten dagegen einwenden, vermag nach dem Gesagten nicht aufzuzeigen, inwiefern die angefochtenen Einschätzungen offensichtlich unrichtig sein sollen: Weder die nachträglich erstellten Erfolgsrechnungen, deren Beweiskraft wie oben dargelegt erheblich eingeschränkt ist, noch die Jahresabschlüsse 2013-2015 zeigen auf, inwiefern die Vorinstanz einen wesentlichen Gesichtspunkt übergangen falsch gewürdigt haben soll. Was die Umbaukosten der Liegenschaft im Jahr 2008 betrifft, hat die Vorinstanz dargelegt, dass gemäss Auskunft der kantonalen Gebäudeversicherung bei Schätzungen von Liegenschaften der Mehrwert aufgerechnet wird. Dies ergäbe hier einen Wert von Fr. 318'673.--, der mindestens investiert werden musste, um den Mehrwert im Gebäudeversicherungswert 2008 zu erreichen. Damit erweist sich die Schätzung des Steueramts, die von Fr. 323'100.-- Umbaukosten ausgegangen ist, nicht als offensichtlich unrichtig.

Bei den übrigen Vorbringen (Berücksichtigung von Rückstellungen, Abschreibungen, Verzugszinsen für Nachsteuern bzw. Nachsteuerschulden) handelt es sich sodann um einzelne Positionen der Einschätzung und damit um blosse Teilnachweise, welche für sich alleine praxisgemäss keinen Unrichtigkeitsnachweis erbringen können (vgl. E. 3.4.1 hiervor). Abgesehen davon, ist dem Steueramt zuzustimmen, wenn es in Bezug auf die Abschreibungen ausführt, bei der hier vorliegenden Ermessensveranlagung habe die in § 35 Abs. 1 StG erwähnte erfahrungsgemässe Wertverminderung in der Unschärfe der Ermittlung des Nachsteuerfaktors Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im Sinne einer Gesamtbetrachtung als berücksichtigt zu gelten. Bezüglich der anbegehrten Abzüge der Sozialversicherungsbeträge (AHV bzw. UV) fehlt es sodann an konkreten Abrechnungen, Policen Rechnungen. Ein Abzug der Verzugszinsen vom Einkommen kann weiter nur in denjenigen Steuerperioden in Frage kommen, in denen sie fällig werden. Auch in Bezug auf die Berücksichtigung der Kirchengemeindesteuer als Steuerschuld fehlt es an entsprechenden Belegen.

3.5 Nach dem Gesagten ist festzuhalten, dass die Vorinstanz bei der Veranlagung sich im Rahmen des ihr zustehenden Beurteilungsspielraums bewegt hat. Die Aufrechnungen der Vorinstanz sind begründet und im Ausmass nachvollziehbar. Dass die Aufrechnungen nicht korrekt wären, ist zwar behauptet, aber nicht nachgewiesen worden. Eine Korrektur ist damit nicht möglich. Die Ermessensund Nachsteuerveranlagung ist somit nicht offensichtlich unrichtig und daher nicht zu korrigieren. Rekurs und Beschwerde erweisen sich demnach in diesem Punkt als unbegründet und sind deshalb abzuweisen.

4. Damit bleibt noch zu prüfen, ob die Vorinstanz den Bussenfaktor zu Recht auf 0.9 festgelegt hat.

4.1 Dem Rekurrenten ist zumindest ein eventualvorsätzliches Verhalten vorzuwerfen. Ihm musste aufgrund der Vermögensentwicklung aufgefallen sein, dass die ursprünglich ergangenen Ermessenseinschätzungen viel zu tief ausgefallen waren. Zudem hat er über mehrere Jahre hinweg verschiedene Faktoren nicht deklariert. Damit musste er die Verwirklichung einer Steuerhinterziehung für möglich halten und hat diese in Kauf genommen. Daran vermögen die geltend gemachte buchhalterische und administrative Überforderung nichts zu ändern; dieser Umstand ist indes bei der Berechnung des Bussenfaktors noch zu berücksichtigen (vgl. E. 4.3 hiernach). Wenn die Vorinstanz von einem Bussenfaktor von 1.0 ausgegangen ist, ist dies aufgrund des Verschuldens des Rekurrenten als Ausgangspunkt nicht zu beanstanden (vgl. Urteil SGSTA.2016.40 des Steuergerichts vom 29. August 2016 E. 3).

4.2 Straferhöhend wirkt im Weiteren die Tatbegehung über mehrere Steuerperioden hinweg. Der Bussenfaktor von 1.0 ist damit im Einklang mit der Vorinstanz um den Faktor 0.5 auf 1.5 zu erhöhen.

4.3 Allerdings sind zugunsten des Rekurrenten diverse strafmildernde Umstände zu berücksichtigen:

In Übereinstimmung mit der Vorinstanz ist die buchhalterische und administrative Überforderung der Rekurrenten mit dem Faktor 0.1 zu berücksichtigen. Ebenfalls zu Gunsten der Rekurrenten sind die Offenlegung bis anhin nicht deklarierter Wertschriften und deren Erträge mit dem Faktor 0.5 zu berücksichtigen, was zu einem Zwischenstand des Bussenfaktors von 0.9 führt.

Darüber hinaus ist auch entgegen der Ansicht des Steueramts - die Verfahrensdauer zu berücksichtigen. So ist die relativ lange Verfahrensdauer nicht primär auf die Rekurrenten, sondern im Wesentlichen auf das Steueramt zurückzuführen. Das Steueramt eröffnete das Verfahren im Februar 2012 und schloss dieses erst im Mai 2016 mit dem Einspracheentscheid ab. Es ist demnach eine weitere Reduktion des Bussenfaktors von 0.9 um den Faktor 0.2 auf 0.7 angezeigt.

4.4 Nach dem Ausgeführten ist der vorinstanzlich festgelegte Bussenfaktor von 0.9 zu hoch und aufgrund des Verschuldens des Rekurrenten sowie seiner persönlichen Verhältnisse auf den Faktor von 0.7 zu reduzieren. Eine weitere Reduktion erscheint im vorliegenden Fall indessen nicht als angemessen. Insbesondere liegt entgegen seiner Ansicht keine Fahrlässigkeit vor und das Verschulden kann auch nicht als besonders leicht bezeichnet werden. Die wirtschaftlichen Verhältnisse des Rekurrenten sprechen ebenso wenig für eine weitere Reduktion.

4.5 Für eine wie auch immer geartete "Genugtuung" besteht dagegen - über die Berücksichtigung bei der Festsetzung des Bussenfaktors hinaus keine Grundlage, weshalb sich weitere Ausführungen dazu erübrigen.

5. Der Rekurs und die Beschwerde erweisen sich damit im Sinne der Erwägungen als teilweise begründet (Bussenfaktor) und sind in diesem Umfang teilweise gutzuheissen. Im Übrigen sind Rekurs und Beschwerde abzuweisen.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten einen Teil der entstandenen Verfahrenskosten zu tragen, der Rest trägt der Staat. In Anwendung von §§ 3 und 150 des Gebührentarifs vom 8. März 2016 (GT; BGS 615.11) werden diese auf total Fr. 6955.-festgesetzt (Grundgebühr: Fr. 2500.--; Zuschlag: Fr. 4455.--) und im Umfang von Fr. 6'309.-- den Rekurrenten auferlegt (90,7 % von Fr. 6955.--). Den Rekurrenten ist zudem eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 500.-zuzusprechen.

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Demnach wird erkannt:

1.      Rekurs und Beschwerde werden im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Im Übrigen werden Rekurs und Beschwerde abgewiesen.

2.      Den Rekurrenten/Beschwerdeführern werden reduzierte Gerichtskosten von Fr. 6'309.-zur Bezahlung auferlegt.

3.      Den Rekurrenten/Beschwerdeführern wird zulasten des Staates eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 500.-- (inkl. Auslagen und MwSt) zugesprochen.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreter der Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- KStA, Sondersteuern (mit Akten)

- KStA, Recht und Gesetzgebung

- Finanzdepartement

- Gemeindesteuerregisterführer von Y

- EStV, Hauptabt. dir. BSt., Bern

Expediert am:

(Die gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde hiess das Bundesgericht mit Urteil 2C_435/2017 vom 18. Februar 2019 im Sinne der Erwägungen teilweise gut, was die Rückstellung für AHV-Beiträge und die Passivierung der evangelisch-reformierten Kirchensteuer betraf. Insoweit wurde das Steuergerichtsurteil aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung an das kantonale Steueramt zurückgewiesen. Im Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen)