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Kanton:	SO
Fallnummer:	SGSTA.2016.102

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	12.06.2017
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Staatssteuer 2013
Schlagwörter :	Kapitalabfindung; Einkommen; Quot; Kapitalabfindungen; Betrag; Rekurrent; Rekurrenten; Arbeitgeber; Besteuerung; Staat; Veranlagung; Bundessteuer; Steuerpflichtigen; Abgangsentschädigung; Einsprache; Einkommens; Beendigung; Dienstverhältnisses; Vorsorge; Leistung; Jahreslohn; Staats; Steuergesetz; Rekurs; Recht; Kapitalleistung; Einkünfte; Umrechnung
Rechtsnorm:	Art. 17 DBG ;Art. 36 DBG ;Art. 37 DBG ;Art. 38 DBG ;
Referenz BGE:	-
Kommentar:	Richner, Hand zum DBG, Art. 109 DBG, 2016 Spühler, Basler Kommentar zur ZPO, Art. 321 ZPO ; Art. 311 ZPO, 2017

Urteil vom 12. Juni 2017

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Flury, Kellerhals, Roberti, Winiger

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2016.102

A + B
v.d.

gegen

Veranlagungsbehörde Dorneck - Thierstein

betreffend Staatssteuer 2013

den Akten entnommen:

1.1 Dem Steuerpflichtigen A, in X, wurde im Rahmen einer Restrukturierung der Y AG mit Schreiben vom 7.12.2012 auf den 30.6.2013 gekündigt, wobei A per 1.1.2013 bis zum Austrittsdatum am 30.6.2013 freigestellt wurde. Im gleichen Schreiben wurde dem Steuerpflichtigen mitgeteilt, dass er infolge einer Frühpensionierung aus wirtschaftlichen Gründen eine einmalige Abgangsentschädigung von CHF 87'778.00 erhalten werde.

1.2 In der Veranlagung der Staatsund Bundessteuer 2013 vom 16.3.2015 wurde dem Steuerpflichtigen die unter Ziff. 1.1 hiervor erwähnte Abgangsentschädigung von CHF 87'778.00 zum übrigen Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (CHF 145'832.00) hinzugerechnet, was zu einem Erwerbseinkommen von CHF 233'610.00 führte.

1.3 Mit Schreiben vom 13.4.2015 liessen die Steuerpflichtigen A + B über die zwischenzeitlich beigezogene Vertretung Einsprache gegen diese Veranlagungsverfügung erheben, mit dem Begehren, das steuerbare Einkommen bei der Staatssteuer im Betrag von CHF 265'345.00 zum Satz des steuerbaren Einkommens von CHF 199'511.00 und dasjenige der direkten Bundessteuer im Betrag von CHF 193'524.00 zum Satz von CHF 173'369.00 zu besteuern. Zudem sei die Kapitalleistung von CHF 60'905.00 getrennt vom übrigen Einkommen zu einem Fünftel des ordentlichen Bundessteuer-Tarifs zu besteuern. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Frühpensionierung des Steuerpflichtigen A aufgrund interner Restrukturierungen der Arbeitgeberin und aus wirtschaftlichen Gründen erfolgt sei. Zudem ergebe sich aus dem Schreiben der Y Pensionskasse vom 9.4.2015, dass A aufgrund der Kündigung aus wirtschaftlichen Gründen die monatliche Altersrente um CHF 268 gekürzt worden sei, was einem Rentenkapital von CHF 60'095.00 entspreche.

Des Weitern so die Vertretung der Steuerpflichtigen sehe das Kreisschreiben Nr. 1/2003 sowie § 46 StG eine spezielle Besteuerung solcher Abfindungssummen vor. Mit Verweis auf Art. 17 Abs. 2 DBG werde darin zudem ausgeführt, dass auch Kapitalabfindungen aus einem Arbeitsverhältnis nach Art. 38 DBG besteuert würden. Diese Gesetzesbestimmung führe aus, dass Kapitalleistungen zu einem Fünftel des Tarifs nach Art. 36 DBG besteuert würden. Eine solche getrennte Besteuerung dränge sich auf, um die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu gewährleisten. Nichts Anderes besage das Kreisschreiben Nr. 1 vom 3.10.2002, wonach "gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers gemäss Art. 17 Abs. 2 und Art. 38 DBG besteuert" würden.

Vorliegend seien sämtliche im erwähnten Kreisschreiben genannten Voraussetzungen erfüllt. So gehe aus den beigebrachten Unterlagen deutlich hervor, dass die Kapitalleistung, die einer Vorsorgelücke von CHF 60'905.00 entspreche, getrennt vom übrigen Einkommen und zu einem Fünftel des Tarifs nach Art. 36 DBG zu besteuern sei. Der resultierende Restbetrag von CHF 26'873.00 (CHF 87'778.00 minus CHF 60'905.00) sei auf die vier Jahre zu verteilen und mit CHF 6'718.00 dem satzbestimmenden Einkommen 2013 zuzuschlagen. Daraus ergebe sich ein satzbestimmendes Einkommen von CHF 173'369.00 (CHF 254'429.00 minus CHF 87'778.00 plus CHF 6'718.00).

Gleich verhalte es sich bei der kantonalen Besteuerung gemäss § 46 StG. So würden die Kapitalabfindungen bei Beendigung des Dienstverhältnisses auf die Jahre bis zum ordentlichen Pensionsalter verteilt. Dies bedeute, dass die Kapitalabfindung von CHF 87'778.00 auf die vier Jahre bis zum 65. Altersjahr zu verteilen sei und sich so das satzbestimmende Einkommen von CHF 199'511.00 errechnen lasse. Die Berechnung sehe folglich so aus, dass von CHF 265'345.00 der Betrag von CHF 87'778.00 abzuziehen und CHF 21'944.00 zu addieren wäre, was den Betrag von CHF 199'511.00 ergäbe. Just eine solche Berechnung sei im Veranlagungshandbuch für die Veranlagungsbehörden aufgeführt.

1.4.1 Mit Einspracheentscheid vom 7.11.2016 hiess die Veranlagungsbehörde (VB) Dorneck-Thierstein die Einsprache teilweise gut, indem das steuerbare Einkommen auf CHF 265'345.00 (Staat) und CHF 187'482.00 (Bund) sowie das satzbestimmende Einkommen auf CHF 265'345.00 (Staat) und CHF 167'327.00 (Bund) festgesetzt wurde. Des Weiteren wurde darin verfügt, dass der Betrag von CHF 60'905.00 bei der direkten Bundessteuer mittels separater Verfügung gesondert als Kapitalabfindung gemäss Art. 17 Abs. 2 i.V. mit Art. 38 DBG zu besteuern sei.

1.4.2 Die VB begründete ihren Einspracheentscheid im Wesentlichen damit, dass die Regelungen für die Besteuerung einer Kapitalabfindung aus einem Sozialplan bei der direkten Bundessteuer und der Staatssteuer unterschiedlich seien und folglich auch einer unterschiedlichen Besteuerung unterlägen. So könnten bei der Bundessteuer gemäss Kreisschreiben Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3.10.2002 Abgangsentschädigungen des Arbeitgebers unter gewissen Voraussetzungen als gleichartige Kapitalabfindungen nach Art. 17 Abs. 2 DBG versteuert werden. Die dafür massgebenden Voraussetzungen (die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr; die Haupterwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben; durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke) seien vorliegend erfüllt, so dass die ausgewiesene Vorsorgelücke von CHF 60'905.00 gesondert als Kapitalabfindung nach Art. 17 Abs. 2 DBG i.V. mit Art. 38 DBG besteuert werden könne. Der restliche Betrag von CHF 26'873.00 müsse zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert werden, wobei dieser Betrag für die Satzbestimmung durch die Anzahl Jahre bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters (in casu 4 Jahre) zu teilen sei.

Anders so die VB in ihrem Einspracheentscheid weiter sei bei der Staatssteuer zu entscheiden. So fehle im Steuergesetz des Kantons Solothurn eine dem DBG entsprechende Bestimmung, wonach bei Kapitalabfindungen des Arbeitgebers mit Vorsorgecharakter eine gesonderte Besteuerung Platz greife. Im Steuergesetz des Kantons Solothurn sei die gesonderte Besteuerung nur für Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vorgesehen (§ 30 Abs. 1 i.V. mit § 47 Abs. 1 lit. a StG). So würden gemäss § 46 StG Kapitalabfindungen bei Beendigung eines Dienstverhältnisses zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Einkünfte eine jährliche Leistung ausgerichtet würde. Sei aber der ausbezahlte Betrag kleiner als ein Jahreslohn, könne keine Umrechnung zur Satzbestimmung auf ein Jahr vorgenommen werden. Vorliegend sei eine Kapitalabfindung von CHF 87'778.00 ausgerichtet worden. Das massgebende Jahreseinkommen betrage hochgerechnet aber CHF 221'386.00 (netto). Damit sei die Kapitalabfindung kleiner als der massgebende Jahreslohn und eine Umrechnung des satzbestimmenden Einkommens nicht möglich.

2.1 Die Steuerpflichtigen A + B (nachfolgend Rekurrenten) liessen mit Rechtsschrift vom 6.12.2016 Rekurs ans Kantonale Steuergericht erheben, mit dem Hauptbegehren, das steuerbare Einkommen von CHF 265'345.00 zum Satz des satzbestimmenden Einkommens von CHF 199'511.00 zu besteuern. In der Rekursbegründung wurde seitens der Rekurrenten u.a. dargelegt, dass in § 46 des Steuergesetzes des Kantons Solothurn die Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen umschrieben und die Besteuerungsart definiert würden. Daraus gehe hervor, dass solche wiederkehrenden Leistungen wie vorliegend als Sozialplan bei Beendigung des Dienstverhältnisses "zu dem Steuersatz berechnet (werde), der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Einkünfte eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde". § 46 des Steuergesetzes und § 27 der Verordnung zum Steuergesetz würden lediglich etwas zur Besteuerung von Kapitalabfindungen und Kapitalleistungen ausführen, wenn kein steuerbares Einkommen vorliege. Nichts anderes ergebe sich aus dem öffentlich zugänglichen Veranlagungshandbuch 2016, das anhand eines Berechnungsbeispiels die Kapitalabfindung in ein jährliches Einkommen für die verbleibenden Jahre umrechne. Die angefochtene Verfügung der VB zitiere in Ziffer 5 der Erwägungen zwar das Steuergesetz korrekt, gehe jedoch willkürlich davon aus, dass eine Kapitalabfindung grösser als ein Jahreslohn sein müsse. Auf entsprechende Rückfrage bei der zuständigen Veranlagungsbehörde sei dem Vertreter der Rekurrenten beschieden worden, dass diese Bedingung bereits bei einem anderen Steuerpflichtigen angewandt und durch ein Urteil des Steuergerichts aus dem Jahre 2011 bestätigt worden sei. Eine solche ergänzende - Einschränkung müsse zwingend durch öffentlich zugängliche Mittel ersichtlich und eruierbar sein. Alles andere so die Rekurrenten weiter sei "nicht gesetzlich". Zudem sei die Einschränkung, dass eine Kapitalabfindung grösser als ein Jahreslohn sein müsse, sachlogisch nicht gerechtfertigt. Eine Kapitalabfindung im Sinne von § 46 StG müsse per Definition immer kleiner sein als ein Jahreseinkommen; die Kapitalabfindung solle ja die Periode bis zur ordentlichen Pensionierung und bis zu neu anfallenden Renten überbrücken. Allein die Logik spreche dafür, dass eine durch den Arbeitgeber bezahlte Abfindung nie den Jahreslohn für die restlichen Jahre bis zur Pensionierung erreiche, ansonsten der Arbeitgeber just den Arbeitseinsatz des Arbeitnehmers bis zur Pensionierung verlangen könnte. Die Kapitalabfindung von CHF 87'778.00 sei deshalb für das satzbestimmende Einkommen auf 4 Jahre zu verteilen, womit das satzbestimmende Einkommen CHF 199'511.00 betrage.

2.2 Mit Eingabe vom 17.1.2017 liess sich die VB (Vorinstanz) zum Rekurs vernehmen, wobei darin im Wesentlichen auf die im Einspracheentscheid (Verfügung) vom 7.11.2016 erfolgten Ausführungen verwiesen wurde. Die Rekurrenten replizierten mit Schreiben vom 9.2.2017 auf die vorinstanzliche Vernehmlassung, wobei auch die Rekurrenten auf ihre bisherigen Erörterungen hinwiesen. In den nachfolgenden Erwägungen wird soweit erforderlich auf diese Eingaben einzugehen sein.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1.1 Der Rekurs (betreffend Staatssteuer) erfolgte fristund formgerecht. Das Kantonale Steuergericht (KSG) ist hierfür sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 des Steuergesetzes, StG, BGS 614.11). Auf das Rechtsmittel ist einzutreten.

1.2 Aus der Rekursbegründung vom 6.12.2016 ergibt sich, dass das im Einspracheverfahren noch umstrittene Einkommen bzw. die satzbestimmende Höhe der Einkommensbesteuerung bei der direkten Bundessteuer im vorliegenden Verfahren vor dem KSG nicht mehr strittig ist. Nachfolgend gilt gerichtlich zu klären, wie die erfolgte Kapitalabfindung für die Staatssteuer zur Besteuerung gelangt.

2. Kapitalabfindungen bei Beendigung eines Dienstverhältnisses werden nach § 46 besteuert (§ 22 Abs. 3 StG). Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen Kapitalabfindungen bei Beendigung eines Dienstverhältnisses, so wird die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Einkünfte eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde (§ 46 StG).

§ 27 der Vollzugsverordnung zum Gesetz über die Staatsund Gemeindesteuern (BGS 614.12) sieht in diesem Zusammenhang einzig vor, dass die ganze Kapitalabfindung Kapitalleistung einkommenssteuerfrei bleibt, wenn sich bei Umrechnung einer Kapitalabfindung Kapitalleistung in eine Rente, nach Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge, kein steuerbares Einkommen ergibt.

3. In casu ist der Rekurrent infolge einer Restrukturierung bei seinem Arbeitgeber aus wirtschaftlichen Gründen frühpensioniert worden. Zum Ausgleich der damit verbundenen Nachteile hat er von seinem Arbeitgeber eine Abgangsentschädigung von CHF 87'778.00 erhalten. Diese Entschädigung war nicht das Ergebnis von Verhandlungen zwischen dem Rekurrenten und seinem Arbeitgeber, sondern sie wurde einseitig vom Arbeitgeber festgelegt. Die Abgangsentschädigung diente einerseits, im Umfang von CHF 60'905.00, dem Ausgleich der Deckungslücke, welche dadurch entstand, dass die Altersrente des Rekurrenten aufgrund der Frühpensionierung um CHF 268.00 pro Monat gekürzt wurde, so wie dies von der Y Pensionskasse ausdrücklich bestätigt wurde. Im Umfang des Restbetrages von CHF 26'873.00 diente die Entschädigung der Abdeckung der dem Rekurrenten entstehenden Einkommensbusse bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionierungsalters.

4. In Bezug auf die direkte Bundessteuer wurde im Einspracheentscheid verfügt, dass der Betrag von CHF 60'905.00 mittels separater Verfügung gesondert als Kapitalabfindung mit Vorsorgecharakter ("gleichartige Kapitalabfindung des Arbeitgebers") gemäss Art. 17 Abs. 2 i.V. mit Art. 38 DBG zu besteuern sei. Der verbleibende Betrag von CHF 26'973.00 wurde für die Satzbestimmung zwar zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert, jedoch für die Satzbestimmung durch die Anzahl Jahre bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters (in casu: 4 Jahre) geteilt. Dementsprechend ergab sich ein steuerbares Einkommen von CHF 167'327.00. Diese Veranlagung ist nicht angefochten worden. Sie bildet somit nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsmittelverfahrens.

5. § 46 StG stimmt bis auf den Zusatz "oder Kapitalabfindungen bei Beendigung eines Dienstverhältnisses" wortwörtlich mit Art. 37 DBG überein. Weder die eine noch die andere Bestimmung enthält eine Einschränkung in dem Sinne, dass eine Umrechnung der Abgangsentschädigung für die Bestimmung des satzbestimmenden Einkommens nur möglich sei, wenn der ausbezahlte Betrag höher als ein Jahreseinkommen ist.

6. Die dem Rekurrenten ausgerichtete Entschädigung fällt offensichtlich sowohl unter den Begriff der "Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen" als auch unter denjenigen der "Kapitalabfindungen bei Beendigung des Dienstverhältnisses". Im Umfang von CHF 60'905.00 kommt ihr sogar, wie dies im Veranlagungsverfahren betreffend die direkte Bundessteuer festgestellt worden ist, Vorsorgecharakter zu. Wie die Vorinstanz zu Recht festhält, fehlt indessen im Steuergesetz des Kantons Solothurn eine dem DBG entsprechende Bestimmung, wonach bei Kapitalabfindungen des Arbeitgebers mit Vorsorgecharakter eine gesonderte Besteuerung Platz greifen würde. Die Kapitalabfindung muss daher zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert werden. Dabei müsste nach § 46 StG der Steuersatz angewendet werden, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Einkünfte eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde.

7. Die Vorinstanz hat indessen die Anwendung von § 46 StG verweigert, mit der Begründung, weil die Kapitalabfindung kleiner sei als der massgebende Jahreslohn, sei eine Umrechnung der Entschädigung für die Bestimmung des satzbestimmenden Einkommens nicht möglich. Dafür, weshalb dies so sein soll, bleibt die Vorinstanz eine Erklärung schuldig. Sie verweist zur Begründung ihres Entscheides auf ein Urteil des KSG vom 19.9.2011 (SGSTA.2011.55; BST.2011.48). In diesem Urteil hatte das KSG festgehalten, es sei zwar unbestrittenermassen von einer Abgangsentschädigung des Arbeitgebers zu sprechen, jedoch sei der Vorinstanz auch darin Recht zu geben, dass keine Umrechnung möglich sei, da der ausbezahlte Betrag kleiner sei als ein Jahreslohn (E. 3.2). Weitere Ausführungen zur Begründung der Verweigerung von § 46 StG sind dem Urteil nicht zu entnehmen.

8. Die Auffassung, eine Umrechnung der Abgangsentschädigung für die Satzbestimmung sei nur möglich, wenn diese höher als ein Jahreslohn sei, findet im Gesetz keine Stütze. Weder § 22 Abs. 3 noch § 46 StG enthalten eine entsprechende Einschränkung. Bei der direkten Bundessteuer kennt die Praxis zu Art. 37 DBG, der bis auf die ausdrückliche Nennung der "Kapitalabfindungen bei Beendigung eines Dienstverhältnisses" mit § 46 StG identisch ist, kein derartiges Erfordernis. Die Vorinstanz vermag im Übrigen auch keine sachlichen Gründe für die von ihr ins Gesetz hineininterpretierte zusätzliche Anwendungsvoraussetzung dieser Bestimmung zu nennen. Auch für das KSG sind keine derartigen Gründe ersichtlich. Die Aufstellung dieses zusätzlichen Erfordernisses verstösst somit gegen das Gesetzmässigkeitsprinzip. Am Urteil vom 19.9.2011 (SGSTA.2011.55; BST.2011.48) kann unter diesen Umständen nicht festgehalten werden. Nach dem Gesagten sprechen ernsthafte sachliche Gründe für eine Praxisänderung (vgl. auch Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, VB zu Art. 109-121 N 86 ff.). Dieser steht denn unter den vorliegenden Umständen das Gebot der Rechtssicherheit nicht im Weg; für die Anwendung von § 46 StG kann nach den Erwägungen nicht verlangt werden, dass der Betrag der Entschädigung mindestens einem Jahreslohn entspricht.

9. Da es sich bei der dem Rekurrenten ausgerichteten Abgangsentschädigung offensichtlich um eine "Kapitalabfindung bei Beendigung des Dienstverhältnisses" im Sinne von § 22 Abs. 3 und § 46 StG handelt, ist somit der Rekurs gutzuheissen. Der Betrag der Entschädigung von CHF 87'778.00 ist, wie vom Rekurrenten beantragt, für die Bestimmung des satzbestimmenden Einkommens vom steuerbaren Einkommen gemäss Einspracheentscheid von CHF 265'345.00 abzuziehen, und es ist der Betrag von CHF 21'944.00 (CHF 87'778.00, geteilt durch 4 Jahre, gerundet) hinzuzurechnen, so dass sich ein satzbestimmendes Einkommen von CHF 199'511.00 ergibt.

Dem Rekurs ist somit vollumfänglich stattzugeben. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind keine Gerichtskosten zu sprechen. Den rekurrierenden Steuerpflichtigen ist eine Parteientschädigung von CHF 1'500.00 (inkl. MWST und Auslagen) zuzusprechen.

****************

Demnach wird erkannt:

1.      In Gutheissung des Rekurses wird das satzbestimmende Einkommen auf CHF 199511.00 festgesetzt.

2.      Es werden keine Gerichtskosten erhoben.

3.      Den Rekurrenten wird zulasten des Staates eine Parteientschädigung von CHF 1500.00 (inkl. MWST und Auslagen) zugesprochen.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreter der Rekurrenten (eingeschrieben)

- VB Dorneck-Thierstein (mit Steuerakten)

- KStA, Recht und Gesetzgebung

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG

Expediert am: