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Kanton:	SO
Fallnummer:	SGSTA.2014.71

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	17.08.2015
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Staats- und Bundessteuer 2011
Schlagwörter :	Steuerumgehung; Steuerersparnis; Recht; Liegenschaften; Rechtsgestaltung; Gewinn; Sachverhalt; Buchwert; Veräusserung; Voraussetzungen; Person; Abschreibungen; Umstand; Veräusserungsgewinn; Rekurrentin; Verlustverrechnung; Bundesgericht; Urteil
Rechtsnorm:	-
Referenz BGE:	131 II 627; 138 II 239;
Kommentar:	-, Hand zum DBG, Art. 109 DBG, 2009 Spühler, Basler Kommentar zur ZPO, Art. 321 ZPO ; Art. 311 ZPO, 2017

Urteile des Bundesgerichts [BGE] 2A.583/2003 vom 31.1.2005 E. 2.2, in: StE 2005 B 72.15.2 Nr. 7; 2A.148/1991 vom 30.11.1992, in: ASA 63 S. 225 f. E. 4).

3.1 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; Urteile 2A.470/2002 vom 22.10.2002 E. 4.1 und 5.1, in: StR 59/2004 S. 127; 2A.580/2000 vom 12.7.2001 E. 2c, in: StE 2001 A 12 Nr. 10; je mit Hinweisen) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als unge-wöhnlich (insolite), sachwidrig absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gege-benheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde.

3.2 Entgegen der in der neuen Literatur geäusserten Ansicht (vgl. anstelle vieler, peter locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, ASA 75 S. 675 f., insb. 680; rené matteotti, Der Durchgriff bei von Inländern beherrschten Auslandgesellschaften im Gewinnsteuerrecht, 2003, S. 188 ff.) ist an diesen Kriterien festzuhalten (vgl. dazu explizit BGE 138 II 239 E. 4.1). Sind die drei vorgenannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt, greift nach ständiger Bundesgerichtspraxis eine Sachverhaltsfiktion Platz, d.h. der Besteuerung wird derjenige Sachverhalt zugrunde gelegt, der sachgemäss gewesen wäre und dem von der steuerpflichtigen Person angestrebten wirtschaftlichen Zweck entsprochen hätte (vgl. richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, VB Art. 109-121 N 46 m.w.H.). Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist dabei aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen.

4. Der vorliegende Fall ist insofern speziell gelagert, dass, selbst wenn eine absonderliche Sachverhaltsgestaltung (objektives Element der Steuerumgehung) und die Absicht einer Steuerersparnis (subjektives Element der Steuerumgehung) bejaht werden würden, es zum jetzigen Zeitpunkt an einer tatsächlichen Steuerersparnis fehlt.

4.1 Dies aufgrund der Tatsache, dass sich im vorliegenden Fall die Steuerersparnis steuersystematisch erst dann ergeben kann, wenn die auf die Y. übertragenen Liegenschaften A. (weiter-)veräussert werden bzw. entsprechende Abschreibungen vorgenommen würden. Hintergrund bildet der Umstand, dass die Liegenschaften A. im Rahmen der vorgenommenen Transaktion zum Verkehrswert von der X. auf die Y. übertragen wurden und demgemäss auf Stufe Y. zu diesem Wert (CHF 10100000) eingebucht wurden. Dies hat zur Folge, dass ein allfälliger Veräusserungsgewinn geschmälert wird, indem sich die Differenz zwischen dem Buchwert und dem zukünftigen Verkaufspreis an den erhöhten Anschaffungskosten, mithin dem Verkehrswert von CHF 10100000 anstelle des seinerzeitigen Buchwerts von CHF 4259838 orientiert. Gleiches gilt für allfällige Abschreibungen, indem durch den erhöhten Buchwert ein höheres Abschreibungssubstrat generiert wird.

4.2 Das Fehlen einer tatsächlichen Steuerersparnis verdeutlicht sich dadurch, dass im Fall des Vorliegens einer Steuerumgehung der Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zu-grunde zu legen ist, die sachgemäss gewesen wäre. Die sachgerechte Lösung hätte im vorliegenden Fall darin bestanden, die Liegenschaften A. nicht mit Blick auf das Umstrukturierungsrecht zum Buchwert von der X. auf die Y. zu übertragen. Infolgedessen hätte die X. keinen Gewinn aus der Veräusserung der Liegenschaften A. realisiert. Wäre die Rekurrentin so vorgegangen, hätte sie zwar keine Verlustverrechnung vornehmen können, jedoch wäre auch kein Veräusserungsgewinn aus Liegenschaften angefallen. Mit andern Worten wäre ihr steuerbarer Gewinn bei sachgerechter Rechtsgestaltung im Ergebnis um den aus dem Liegenschaftsverkauf erzielten Gewinn in Höhe von CHF 5'840'162 tiefer ausgefallen. Entsprechend besteht unter diesen Umständen kein Grund, die Verlustverrechnung in diesem Umfang nicht zuzulassen. Es wäre nämlich widersprüchlich, einerseits die Rekurrentin bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinns bei der von ihr gewählten formellen Rechtsgestaltung zu behaften, anderseits aber bei der Verlustverrechnung dieser Rechtsgestaltung die Anerkennung zu versagen (vgl. dazu explizit BGE 2A.129/2007, E. 4.3).

4.3 Mit andern Worten bedeutet dies, dass die Frage der Steuerumgehung insofern offen bleiben muss, als dass sämtliche drei Voraussetzungen einer Steuerumgehung kumulativ erfüllt sein müssen. Fehlt es aber bereits an der tatsächlichen Steuerersparnis, so kann die Frage der Steuerumgehung letztlich erst dann geprüft werden, wenn eine solche vorliegt.

Dies ist jedoch frühestens dann der Fall, wenn die Liegenschaften A. beispielsweise an einen unabhängigen Dritten veräussert aufgrund der erhöhten Abschreibungsbasis höhere Abschreibungen vorgenommen werden. Erst dadurch würde sich eine tatsächliche Steuerersparnis manifestieren, indem sich der Veräusserungsgewinn bzw. das Betriebsergebnis entsprechend verkleinern würden.

4.4 Diese Schlussfolgerung ergibt sich auch aus dem Umstand, dass sich die im vorlie-genden Fall zu beurteilende Übertragung der Liegenschaften A. von der X. auf die Y. grundsätzlich von den herkömmlichen Sachverhaltskonstellationen unterscheidet, welche das Bundesgericht unter dem Aspekt der Steuerumgehung im Zusammenhang mit Umstrukturierungen zu prüfen hatte bzw. auf welche von den Parteien im Rahmen ihrer Eingaben referenziert wurde. So ist diesen Fällen gemein (vgl. stellvertretend BGE 2C_351/2011 und 2C_834/2011), dass infolge Fusion Absorption die die Aktiven und Passiven übertragende juristische Person ohne Liquidation erlischt und in der übernehmenden juristischen Person aufgeht. Damit einher geht die Übernahme der entsprechenden Steuerfaktoren, wonach die in die Verlustvortragsperiode fallenden Verluste der einen Gesellschaft mit Gewinnen der andern Gesellschaft verrechnet werden können (vgl. dazu BGE 2C_351/2011, E. 2.3 m.w.H.). Durch die Verschmelzung der jeweiligen Steuersubjekte und der damit verbundenen Verrechnung resultiert zwangsläufig eine entsprechende und unmittelbare Steuerersparnis, welche im vorliegenden Fall wie oben dargelegt gerade nicht gegeben ist. Vielmehr kann sich eine solche erst dann einstellen, wenn die Liegenschaften A. weiterveräussert werden vom erhöhten Abschreibungspotential Gebrauch gemacht wird.

4.5 Zusammenfassend ist deshalb festzuhalten, dass die Frage der Steuerumgehung erst dann zu prüfen sein wird, wenn auch eine tatsächliche Steuerersparnis eintritt. Dies wird zwangsläufig erst in Zukunft der Fall sein. Dieser Umstand scheint jedoch insofern den Vorteil zu haben, als die von der Rekurrentin ins Feld geführten betriebswirtschaftlichen und organisatorischen Gründe dannzumal mit dem geltenden Status Quo der Konzernstruktur verglichen werden können. Letzterer wird unter anderem auch Aufschluss darüber geben, ob der seinerzeitigen Übertragung der Liegenschaften A. sachliche, d.h. der Konzernstruktur und dem Risikoprofil dienende Gründe wie von der Vorinstanz moniert lediglich steuerlich motivierte Absichten zu Grunde lagen.

Steuergericht, Urteil vom 17. August 2015 (SGSTA.2014.71;BST.2014.59)