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Kanton:	SO
Fallnummer:	SGSTA.2013.30

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	09.12.2013
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Genugtuungsleistung von der Steuer ausgenommen
Schlagwörter :	Entschädigung; Steuer; Kündigung; Genugtuung; Vereinbarung; Rekurrent; Arbeitgeberin; Urteil; Einkommen; Genugtuungsleistung; Arbeitsverhältnis; Einsprache; Steuergericht; Einkünfte; Schaden; Zahlung; Parteien; Genugtuungsleistungen; Person; Schadenersatz; Kantons; Bundesgericht; Rekurrenten; Vertreter
Rechtsnorm:	Art. 16 DBG ;Art. 24 DBG ;Art. 336 OR ;Art. 336a OR ;Art. 336b OR ;Art. 337c OR ;Art. 49 OR ;
Referenz BGE:	123 III 391; 123 V 5;
Kommentar:	-

Urteil SGSTA.2013.30; BST.2013.28 vom 9. Dezember 2013

Sachverhalt

1.1 Der Steuerpflichtige deklarierte in der Steuererklärung 2011 ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (Haupterwerb) von CHF 106481. Darin enthalten war ein Einkommen aus der Anstellung bei A. (Arbeitgeberin) für die Zeit vom 2011 bis 2011. Auf dem Lohnausweis der Arbeitgeberin wurde für diese 2 Monate ein Einkommen von netto CHF 17273 angegeben. Zudem wurde auf diesem Lohnausweis folgende Bemerkung angefügt: Dem Arbeitnehmer wurde in Folge missbräuchlicher Kündigung eine Entschädigung gem. Art. 336a OR in der Höhe von CHF 29633 ausgerichtet. Diese Entschädigung ist im deklarierten Nettolohn nicht enthalten. Der erwähnte Betrag war auch im in der Steuererklärung deklarierten Einkommen nicht enthalten.

1.2 In der definitiven Veranlagung 2011 für die Staatssteuer und Bundessteuer wurde das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit unter Hinzurechnung der fraglichen Entschädigung von CHF 29633 auf CHF 136114 korrigiert.

1.3 Dagegen erhob der Steuerpflichtige Einsprache mit der Begründung, die Entschädigung im Sinn von Art. 336a OR von drei Monatslöhnen sei nicht steuerpflichtig.

1.4 Mit Einspracheentscheid vom 4. Februar 2013 wurde die Einsprache abgewiesen. Die Veranlagungsbehörde erläuterte mit Hinweis auf die Lehre, Entschädigungen nach Art. 336a OR stünden den Genugtuungsleistungen für Persönlichkeitsverletzungen nahe und seien daher steuerfrei. Da die vorliegende Vereinbarung aussergerichtlich zustande gekommen sei, könne die Entschädigung nicht als solche nach Art. 336a OR qualifiziert werden und sei damit auch nicht steuerfrei.

2.1 Dagegen erhob der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent) am 4. März 2013 Rekurs an das Kantonale Steuergericht und verlangte, dass die Entschädigung steuerbefreit werde. Er verwies auf ein beigelegtes Schreiben des Vertreters der ehemaligen Arbeitgeberin, worin unter Hinweis auf Literatur und Rechtsprechung zu Art. 336a OR ausgeführt wurde, es sei nicht erforderlich, dass die Entschädigung gerichtlich erstritten werde; auch eine vergleichsweise ausgerichtete Entschädigung könne zur Steuerbefreiung berechtigen.

2.2 Mit Vernehmlassung vom 10. April 2013 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vo-rinstanz) die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sie brachte vor, grundsätzlich seien sämtliche Einkünfte, und namentlich Einkünfte aus Arbeitsverhältnissen, steuerbar, wenn keine explizite Befreiung vorgesehen sei. Die Zahlung von Genugtuungsleistungen werde nach § 32 lit. g StG und Art. 24 lit. g DBG von der Steuer befreit. Eine gerichtlich festgesetzte Zahlung wegen missbräuchlicher Kündigung nach Art. 336a OR sei steuerfrei. Weil die fragliche Vereinbarung nicht richterlich genehmigt worden sei, könne die Zahlung nicht als Entschädigung nach Art. 336a OR angesehen werden und damit auch nicht als Genugtuung steuerfrei sein. Der Zürcher Entscheid vom 14. Juli 2011 (ZR 2011 Nr. 66) sei anders gelagert, weil der Kündigungsgrund von Art. 336 Abs. 2 Bst. b OR gegeben war und die Kündigung damit vom Steuerrekursgericht als missbräuchlich qualifiziert werden konnte. Vorliegend fehle es an einer richterlichen Feststellung, dass die Kündigung missbräuchlich gewesen wäre, und auch aus dem Vergleich ergebe sich nicht, dass es sich um eine missbräuchliche Kündigung gehandelt habe. Zwar werde in Ziff. 2 der Vereinbarung festgehalten, dass die Entschädigung im Sinn von Art. 336a OR zu leisten sei. Doch bei dieser Formulierung handle es sich nicht um ein Eingeständnis, sondern eher um den Versuch, die Entschädigung zugunsten des Steuerpflichtigen gegenüber der Steuerbehörde als steuerfreie Genugtuungsleistung darzustellen. Bei der Zahlung handle es sich um eine Abgangsentschädigung, die mit dem übrigen Einkommen regulär zu besteuern sei.

2.3 Dazu liess sich der Rekurrent nicht mehr vernehmen.

Erwägungen

2. Gestützt auf die Einkommensgeneralklausel in § 21 Abs. 1 StG und Art. 16 Abs. 1 DBG sind grundsätzlich alle Einkünfte steuerbar. Obwohl die Steuergesetze sodann verschiedene Arten von steuerbaren Einkünften aufzählen, ist eine explizite Aufzählung für die Steuerbarkeit nicht erforderlich. Eine Einkunft im Sinn der erwähnten Generalklauseln setzt seitens der steuerpflichtigen Person immer einen Vermögenszugang voraus. Schlichte Vermögensumschichtungen stellen keinen Reinvermögenszufluss dar. Deshalb sind blosse Schadenersatzleistungen für erlittene Verluste keine steuerbaren Einkünfte (zum Ganzen: KSGE 2011 Nr. 6 E. 3).

3. Vom erwähnten Grundsatz der Steuerbarkeit aller Einkünfte abgewichen wird nur bei den explizit steuerbefreiten Einkünften nach § 32 StG und Art. 24 DBG.

Genugtuungsleistungen stellen keinen Schadenersatz dar, da mit ihnen ein ideeller, nicht aber ein materieller Schaden ausgeglichen wird. Genugtuungsleistungen sind jedoch von Gesetzes wegen von der Steuer ausgenommen (§ 32 lit. g StG, Art. 24 lit. g DBG; zum Ganzen: KSGE 2011 Nr. 6 E. 3).

Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen, wogegen die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2C_1273/2012 vom 13.6.2013 E. 3.4; 2C_678/2012 vom 17.5.2013 E. 3.6). Macht ein Steuerpflichtiger eine steuerfreie Einkunft nach Art. 24 DBG (§ 32 StG) geltend, ist er dafür beweispflichtig (Rainer Zigerlig/Guido Jud, in Zweifel/Athanas, Kommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2008, N. 1 zu Art. 24).

4.1 Gemäss Art. 336a OR hat die Partei, die das Arbeitsverhältnis missbräuchlich kündigt, der anderen Partei eine Entschädigung auszurichten (Abs. 1). Die Entschädigung wird vom Richter unter Würdigung aller Umstände festgesetzt, darf aber nicht mehr als sechs Monatslöhne betragen (Abs. 2). Konsequenz einer missbräuchlichen Kündigung ist also nicht die Ungültigkeit der Kündigung, sondern ein Anspruch auf Entschädigung.

4.2 Wer gestützt auf Art. 336 und 336a OR eine Entschädigung geltend machen will, muss gegen die Kündigung bis zum Ende der Kündigungsfrist beim Kündigenden schriftlich Einsprache erheben (Art. 336b Abs. 1 OR). Die Einsprache hat zum Zweck, Verhandlungen über eine Weiterführung des Arbeitsvertrages zu ermöglichen. Ist die Einsprache gültig erfolgt und einigen sich die Parteien nicht über die Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses, hat die Partei, der gekündigt worden ist, bezüglich ihres Anspruchs auf Entschädigung innert 180 Tagen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Klage anhängig zu machen, andernfalls der Anspruch verwirkt ist (Art. 336b Abs. 2 OR).

4.3 Nach den Materialien zu Art. 336a OR (Botschaft zur Volksinitiative «betreffend Kündigungsschutz im Arbeitsvertragsrecht» und zur Revision der Bestimmungen über die Auflösung des Arbeitsverhältnisses im Obligationenrecht vom 9.5.1984, BBl 1984 II 600) sowie nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts dient die Entschädigung nach Art. 336a OR (gleich wie jene nach Art. 337c Abs. 3 OR) sowohl der Bestrafung (Straffunktion, ähnlich einer Konventionalstrafe) als auch der Wiedergutmachung (Genugtuungsfunktion), indem die seelische Unbill des Gekündigten, und damit eine Persönlichkeitsverletzung, abgegolten werden soll (BGE 123 III 391 E. 3c, 123 V 5 E. 2a, Urteil des Bundesgerichts 4A_571/2008 vom 5.3.2009 E. 5.1; a.M. Manfred Rehbinder, Berner Kommentar zum OR, N. 1 zu Art. 336a und N. 8 und 9 zu Art. 337c: einzig Straffunktion, kein Genugtuungscharakter). Nach einhelliger Ansicht handelt es sich nicht um Lohn und unterliegt die Entschädigung keinen Sozialabzügen (Botschaft 1984 II 600; BGE 123 V 5 E. 2b und 5, 123 III 391 E. 3b, Rehbinder, a.a.O., N. 2 zu Art. 336a und N. 9 in fine und 12 zu Art. 337c). Ebenfalls handelt es sich nicht um Schadenersatz; wie eine Konventionalstrafe ist die Entschädigung auch geschuldet, wenn der gekündeten Person kein Schaden entstanden ist (Botschaft, a.a.O., 1984 II 600; BGE 123 V 5 E. 2a, 123 III 391 E. 3b, Rehbinder, a.a.O., N. 1 zu Art. 336a und N. 8 und 9 zu Art. 337c).

4.4 Art. 336a Abs. 3 OR erwähnt eine richterliche Zusprechung der fraglichen Entschädi-gung. Gemäss einem Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 14. Juli 2011 (ZR 2011/Nr. 66) kann auch bei einer aussergerichtlichen Vereinbarung, also ohne Gerichtsurteil, eine Entschädigung nach Art. 336a OR vorliegen (E. 5b; ebenso: Urteil des Arbeitsgerichts Zürich vom 28.4.1993, ZR 1997/Nr. 87, siehe auch den Hinw. auf das Urteil des Bundesgerichts in gleicher Sache betreffend Art. 337c OR). Weiter hat das Bundesgericht erkannt, dass eine Entschädigung nach Art. 336a OR auch in einem Sozialplan vorgesehen werden kann (Urteil 4A_70/2010 vom 1.7.2010 E. 2.7, vgl. zum Ganzen mit Hinw. auch Ullin Streiff/Adrian von Kaenel/Roger Rudolph, Arbeitsvertrag, Praxiskommentar zu Art. 319-362 OR, 7. Aufl., Zürich 2012, N. 7 zu Art. 336a; siehe aber Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 1/1999 vom 21.1.1999).

5. Was die steuerliche Behandlung der Entschädigung nach Art. 336a OR (und der ähnlich ausgestalteten nach 337c Abs. 3 OR) anbelangt, wird in der Lehre davon ausgegangen, diese sei gemäss Art. 24 lit. g DBG steuerfrei, weil sie Genugtuungsleistungen nahe stehe bzw. mit solchen vergleichbar sei (Thomas Koller, Arbeitsrechtliche Rechtsverletzungsbussen und Abgabepflicht im Sozialversicherungsrecht, AJP 1997 S. 893 f.; Zigerlig/Jud, a.a.O., N. 9a zu Art. 23 und N. 29b zu Art. 24, Peter Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2004, N. 51 zu Art. 24). In einem Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 14. Juli 2011 wurde demgegenüber festgehalten, es sei eine differenzierte Betrachtung angezeigt; massgeblich sei, welche Funktion einer Leistung zukomme und zu welchem Zweck sie entrichtet wurde. Eine Zahlung nach Art. 336a OR könne nur insofern als Genugtuung steuerfrei sein, als sie tatsächlich zum Zweck des Ausgleichs seelischer körperlicher Unbill entrichtet wurde (a.a.O., ZR 2011/Nr. 66 E. 3c; siehe auch Verweis bei Streiff/von Kaenel/Rudolph, a.a.O., N. 7 zu Art. 336a). Die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt hat in einem Entscheid (Nr. 1/1999 vom 21.1.1999) erkannt, da die Entschädigung nach Art. 337c OR (deren Rechtsnatur mit jener nach Art. 336b OR übereinstimmt) mit dem Arbeitsverhältnis zusammenhänge, liege keine steuerfreie Schadenersatzoder Genugtuungsleistung vor.

Die in der Lehre zu findende Aussage, Entschädigungen nach Art. 336a OR seien gestützt auf Art. 24 lit. g DBG steuerfrei, ist für das Steuergericht des Kantons Solothurn in dieser absoluten Form - nicht selbstverständlich: Nach den Materialien und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. E. 4.3) haben die Entschädigungen zwei Funktionen, und nur eine davon ist die Genugtuung. Weswegen diese Funktion allein für die steuerliche Behandlung ausschlaggebend sein soll, wird in den zitierten Lehrmeinungen nicht weiter begründet und dieses Resultat scheint nicht zwingend. Denkbar wäre ohne weiteres, stattdessen auf die andere Funktion, nämlich die einer Strafe (ähnlich einer Konventionalstrafe), abzustellen. Folge davon wäre gestützt auf die Einkommensgeneralklausel - die Steuerbarkeit.

6.1 Der Rekurrent ist der Ansicht, es handle sich vorliegend um eine Entschädigung nach Art. 336a OR und eine solche sei steuerfrei. Er verweist (unter Hinweis auf die Schreiben seiner ehemaligen Arbeitgeberin bzw. von deren Rechtsvertreter vom 2012 und vom 2013) auf die Lehrmeinung, wonach solche Entschädigungen aufgrund ihres Genugtuungscharakters gestützt auf Art. 24 lit. g DBG steuerfrei seien. Damit ist vorliegend zu prüfen, ob dem Rekurrenten von der ehemaligen Arbeitgeberin eine nach Art. 24 lit. g DBG und § 32 lit. g StG steuerfreie Genugtuungsleistung ausbezahlt worden ist.

6.2 Eine solche könnte bei einer Entschädigung nach Art. 336a OR allenfalls vorliegen (vorn E. 5). Damit ist zunächst zu prüfen, ob dem Rekurrenten überhaupt eine Entschädigung nach Art. 336a OR geleistet wurde.

6.2.1 Aus der Vereinbarung mit der Arbeitgeberin vom April bzw. Mai 2011 ergibt sich Folgendes: Gemäss der Präambel war der Rekurrent seit 2010 Direktor und Personalverantwortlicher von A. Am 2010 habe die Arbeitgeberin das Arbeitsverhältnis per 2011 gekündigt. In der Folge habe der Rekurrent gegen die Kündigung Einspruch erhoben und u.a. eine Entschädigung wegen angeblicher Missbräuchlichkeit verlangt. Die Vereinbarung diene der einvernehmlichen Regelung der daraus entstandenen Kontroverse. Im Einzelnen wurde vereinbart: Die Parteien stellten fest, dass das Arbeitsverhältnis zwischen ihnen am 2011 beendet worden sei (Ziff. 1). Die Arbeitgeberin verpflichtete sich zur Entrichtung einer Entschädigung im Sinn von Art. 336a OR von drei Monatslöhnen. Beiträge an die Sozialversicherung seien darauf nicht geschuldet. Die Entschädigung sei auch nicht steuerpflichtig, was auf dem Lohnausweis zu berücksichtigen sei (Ziff. 2). Neben weiteren Punkten (Ziff. 3 und 4) erklärten sich die Parteien für vollumfänglich auseinandergesetzt (Ziff. 5).

6.2.2 Gemäss der Präambel der Vereinbarung hat der Rekurrent Einsprache nach Art. 336b OR erhoben, worauf es zu Verhandlungen zwischen den Parteien kam, die zu einer gütlichen Einigung führten. Die entsprechende Vereinbarung wurde innert der Frist von Art. 336b Abs. 2 OR geschlossen und der Anspruch auf eine Entschädigung nach Art. 336a OR war damit im Zeitpunkt der Vereinbarung noch nicht verwirkt (vgl. auch vorn E. 4.2). Insoweit ist ein Anwendungsfall von Art. 336a OR also noch nicht ausgeschlossen.

6.2.3 Die Vorinstanz verneint eine Entschädigung nach Art. 336a OR u.a. mit der Begründung, eine solche könne nicht aussergerichtlich vereinbart werden. Das Kantonale Steuergericht kann sich jedoch der oben E. 4.4 zitierten Rechtsprechung grundsätzlich anschliessen, wonach eine solche Entschädigung auch vertraglich vereinbart werden kann. Diese ist dann aber entsprechend nachzuweisen.

6.2.4 Die Tatsache, dass kein gerichtliches Urteil vorliegt, hat daher für das vorliegende Verfahren Konsequenzen: Bei einer gerichtlich festgesetzten Entschädigung wäre das Steuergericht an die Qualifikation durch das Zivilgericht gebunden. Bei einer blossen Vereinbarung hingegen ist vom Steuergericht vorfrageweise und aufgrund einer Würdi-gung der konkreten Vereinbarung zu prüfen, ob effektiv eine Entschädigung nach Art. 336a OR vorliegt.

6.2.5 Eine Entschädigung nach Art. 336a OR bedingt das Vorliegen einer missbräuchlichen Kündigung nach Art. 336 OR.

Die Vereinbarung und die eingereichte Korrespondenz lassen darauf schliessen, dass die Parteien selbst von einer missbräuchlichen Kündigung ausgingen. Zwar steht in der Präambel, der Rekurrent habe sich auf eine angebliche Missbräuchlichkeit berufen. In der Vereinbarung (Ziff. 2) wird sodann aber explizit festgehalten, es handle sich um eine Entschädigung aufgrund Art. 336a OR. Dass die Arbeitgeberin von einem Anwendungsfall von Art. 336a OR ausging, ist schon der Bemerkung im Lohnausweis, wonach dem Arbeitnehmer in Folge missbräuchlicher Kündigung eine Entschädigung gemäss Art. 336a OR ausgerichtet worden sei, zu entnehmen. Das gleiche ergibt sich entgegen der Ansicht der Vorinstanz in der Vernehmlassung auch aus den beiden Schreiben der ehemaligen Arbeitgeberin bzw. von deren Rechtsvertreter vom 2012 und vom 2013, in welchen von der Steuerfreiheit der ausgerichteten Entschädigung gemäss Art. 336a OR die Rede ist. Dass der Vertreter des Rekurrenten offenbar versucht hat, von der Arbeitgeberin den Steuerbetrag entschädigt zu erhalten, ist im vorliegenden Zusammenhang irrelevant und daraus lässt sich anders als in der Vernehmlassung ausgeführt - nicht ableiten, der Rekurrent bzw. dessen Vertreter sei selbst nicht von einer Entschädigung nach Art. 336a OR ausgegangen.

Diese Qualifikation durch die Parteien ist allerdings nur als Indiz zu werten und reicht allein noch nicht aus, um das Vorliegen einer missbräuchlichen Kündigung zu bejahen. Das Steuergericht muss sich gestützt auf die Umstände bei der Kündigung selbst davon überzeugen können, dass eine missbräuchliche Kündigung nach Art. 336 OR vorliegt. Diese Umstände im Zusammenhang mit der Kündigung und die Vorgeschichte zur fraglichen Vereinbarung sind vorliegend zwar behauptet, aber nicht weiter belegt. Gewisse Angaben zum Geschehenen ergeben sich einzig aus einem Schreiben des (früheren) Vertreters des Rekurrenten vom 2011 an den Vertreter der Arbeitgeberin, in welchem ausgeführt wird, die Arbeitgeberin habe die Strategie geändert, und dies (und nicht die Person des Rekurrenten) habe zu den Meinungsverschiedenheiten mit der Spitalleitung geführt, zudem sei er bei der Erfüllung der Aufgaben gegenüber der Spitalleitung nicht ausreichend unterstützt worden. Aufgrund dieser Angaben kann aber noch kein Fall von Art. 336 OR ausgeschieden werden. Insgesamt ist ein Anwendungsfall von Art. 336 OR zwar behauptet, aber in den Akten nicht belegt.

Damit kann eine Entschädigung nach Art. 336a OR schon aufgrund des fehlenden Nachweises einer missbräuchlichen Kündigung nicht bejaht werden. Unter diesen Umständen kann auch die Frage offen bleiben, ob eine solche wie die Lehre vertritt gestützt auf Art. 24 lit. g DBG und § 32 lit. g StG ohne weiteres von der Steuer befreit wäre (E. 5).

6.3 Eine Genugtuung nach Art. 49 OR ist vorliegend nicht behauptet. Wie soeben erläutert, ist der Hintergrund der fraglichen Entschädigung unbekannt, und damit ist auch nicht ersichtlich, dass es sich um eine Wiedergutmachung für erlittene immaterielle Nachteile, etwa körperliche Schmerzen seelisches Leiden, handelte. Das Vorliegen einer steuerfreien Genugtuung nach Art. 24 lit. g DBG, § 32 lit. g StG, für deren Nachweis der Rekurrent die Beweislast trägt (E. 3), ist damit zu verneinen.

7. Nachdem auch Schadenersatz für irgendwelche Kosten Schäden, welcher von der Steuer nicht erfasst würde (vgl. E. 2) weder behauptet noch ersichtlich ist, ist von steuerbarem Einkommen auszugehen.

Zahlungen eines Arbeitgebers im Rahmen einer Kündigung können unterschiedlich begründet sein und sind entsprechend auch steuerlich unterschiedlich einzuordnen (vgl. etwa Kreisschreiben Nr. 1 der ESTV Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers [im Folgenden KS Nr. 1]). Denkbar wäre vorliegend allenfalls Ersatzeinkommen gemäss Art. 17 Abs. 1 und Art. 23 lit. a DBG eine Entschädigung für die Aufgabe einer Tätigkeit nach Art. 23 lit. c DBG (vgl. KS Nr. 1 Ziff. 5). Aufgrund des fehlenden Nachweises in Bezug auf den Hintergrund der fraglichen Vereinbarung (E. 6.2.5) lässt sich eine Einordnung unter eine dieser Bestimmungen vorliegend nicht vornehmen. Die Steuerbarkeit kann indessen gestützt auf die Einkommensgeneralklausel (Art. 16 DBG und § 21 Abs. 1 StG) bejaht werden (E. 2).

Steuergericht, Urteil vom 9. Dezember 2013