Urteil Steuergericht (SO)

Sachverhalt

1. Der am 1951 geborene Steuerpflichtige X. arbeitete als Angestellter bei der A. AG und war bei deren Pensionskasse versichert. Im Hinblick auf eine vorzeitige Pensionierung leistete er zusätzlich zu den ordentlichen Beiträgen aus eigener Tasche Pensionskassen-Einkäufe. Nach den Angaben des Steuerpflichtigen beliefen sich diese im Jahr 2006 auf Fr. 39'000.00, im Jahr 2007 auf Fr. 31'000.00 und im Jahr 2008 auf Fr. 25'000.00. Bis im Jahr 2007 seien diese Einkaufsbeiträge im Sinne von Art. 79 Abs. 3 BVG (Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenenund Invalidenvorsorge) zum Abzug zugelassen worden. Bei der Veranlagung für das Jahr 2008, für welche der Steuerpflichtige wiederum einen Einkaufsbeitrag leistete, unterschrieb er eine Erklärung mit der Bestätigung, sich nicht vor dem 62. Altersjahr ( 2013) pensionieren zu lassen. In der Erklärung wurde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Einkaufsbeträge steuerlich nicht abgezogen werden können, wenn das Alterskapital innert drei Jahren nach dem Einkauf bezogen wird. Im März 2009 leistete der Steuerpflichtige eine weitere Einlage von Fr. 40'000.00 in die Pensionskasse.

Am 22. September 2009 erhielt der Steuerpflichtige während eines Gesprächs das Kündigungsschreiben seines Arbeitgebers vom 1. September 2009. Die Kündigung erfolgte per 31. März 2010 aus organisatorischen Gründen als Folge der Übernahme der A. AG durch die B. Der Steuerpflichtige akzeptierte die ihm im Kündigungsschreiben per 1. Dezember 2009 offerierte und vom Arbeitgeber gewünschte vorzeitige Pensionierung. Im Kündigungsschreiben wurde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Leistungen der Pensionskasse nicht in Kapitalform bezogen werden dürfen, wenn in den letzten drei Jahren vor dem Rücktritt freiwillige Einkaufssummen oder weitere Einlagen geleistet worden seien. Im Rahmen eines Sozialplanes leistete der Arbeitgeber dem Steuerpflichtigen in dessen Pensionskasse eine Kapitaleinlage von Fr. 354'617.15. Diese Zahlung wurde im Lohnausweis 2009 als Beitrag für den Einkauf für die berufliche Vorsorge (2. Säule) deklariert. Aus dem Schreiben der Pensionskasse A. vom 14. Oktober 2011 geht hervor, dass die Kapitaleinlage aufgeteilt wurde in eine Einzahlung von Fr. 245'437.50 in den Altersplan und eine Einzahlung von Fr. 109'179.65 als Zusatzzahlung in den Kapitalplan. Beide Vorsorgeeinrichtungen (Kapitalplan und Altersplan) gehören zur Pensionskasse der A. Die Mittel aus dem Kapitalplan wurden zum einen Teil zur Finanzierung einer Übergangsrente bis zum Alter 65 des Steuerpflichtigen verwendet und zum andern Teil an den Altersplan transferiert. Die Mittel aus dem Altersplan wurden vom Steuerpflichtigen im Jahre 2009 zum Teil (Fr. 1'024'981.50) als Kapitalleistung bezogen, während der Rest (Fr. 330'426.45) zur Rentenfinanzierung diente. Die Renten der Pensionskasse wurden ab 1. Dezember 2009 ausbezahlt.

2. Die Kapitalauszahlung der Pensionskasse A. von Fr. 1'024'981.50 (Auszahlungsdatum gemäss Steuermeldung am 1. Dezember 2009) erfasste das Steueramt des Kantons Solothurn nach Steuermeldung der Eidgenössischen Steuerverwaltung mit separater Veranlagung vom 22. Februar 2010 (als Sonderveranlagung in der Steuerperiode 2009). Für die direkte Bundessteuer ergab sich dafür ein Steuerbetrag von Fr. 23'572.70 und für die Staats-, Gemeindeund Kirchgemeindesteuern ein Steuerbetrag von total Fr. 67'264.40. Der im Jahre 2009 vom Arbeitgeber des Steuerpflichtigen geleistete Einkaufsbetrag in die berufliche Vorsorge von Fr. 354'617.00 wurde mit der ordentlichen Einkommenssteuer erfasst. Die Veranlagungsbehörde liess den Einkaufsbetrag nicht zum Abzug zu, weil der Steuerpflichtige innerhalb von drei Jahren seit dem Einkauf ein Teil des Vorsorgeguthabens in Form einer Kapitalzahlung bezogen hatte. Aus demselben Grund wurde auch die vom Steuerpflichtigen im März 2009 in die Pensionskasse geleistete Zahlung von Fr. 40'000.00 nicht zum Abzug zugelassen.

Mit Einsprache vom 8. September 2011 verlangten die Steuerpflichtigen, dass der Einkauf in die Pensionskasse im Gesamtbetrag von Fr. 394'617.00 zum Abzug zuzulassen sei. Die Veranlagungsbehörde wies die Einsprache am 30. Januar 2012 mit Hinweis auf die Praxis des Bundesgerichts zu Art. 79b Abs. 3 BVG ab. Auf eine Nachbesteuerung der Pensionskasseneinkäufe in den Jahren 2006 bis 2008 wurde verzichtet.

3. Unter dem Datum vom 25. Februar 2012 erhoben die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) gegen den Einspracheentscheid beim Kantonalen Steuergericht Rekurs und Beschwerde. Im Hauptantrag wird weiterhin der vollumfängliche Abzug der im Jahre 2009 vom Rekurrenten und vom Arbeitgeber geleisteten Einkaufsbeträge von total Fr. 394'617.00 verlangt. Mit Eventualantrag wird verlangt, dass der Einkaufsbetrag des Arbeitgebers von Fr. 354617.00 vollumfänglich vom steuerbaren Einkommen abzuziehen und als Einkunft aus beruflicher Vorsorge gemäss § 30 in Verbindung mit § 47 Abs. 2 StG (Gesetz über die Staatsund Gemeindesteuern) bzw. gemäss Art. 38 Abs. 2 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer) zu besteuern sei. Die freiwillige Einzahlung des Steuerpflichtigen von Fr. 40'000.00 sei als Einlage in die berufliche Vorsorge gemäss § 41 Abs. 1 lit. h StG bzw. nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG zum Abzug zuzulassen.

In ihrer Rechtsschrift vom 25. Februar 2012 machen die Rekurrenten geltend, dass der Rekurrent davon überzeugt gewesen sei, nicht vor seinem 62. Geburtstag, dem 2013, in Pension zu gehen. Dementsprechend habe er die von der Steuerbehörde verlangte Bestätigung betreffend Steuerfolgen denn auch unterschrieben. Die Motivation zur Leistung freiwilliger Beiträge sei allein in der Verbesserung der Altersvorsorge bzw. in der Reduzierung der Vorsorgelücke gelegen. Völlig überraschend habe er sechs Monate nach der letzten freiwilligen Kapitaleinlage von seiner Entlassung Kenntnis nehmen müssen. Ohne sein eigenes Dazutun sei er von einem Tag auf den andern mit einer neuen Sachlage konfrontiert worden. Die vom Arbeitgeber geleisteten Mittel von total Fr. 354'617.15 seien alle in die Rentenfinanzierung geflossen. Eine Kapitalauszahlung sei explizit ausgeschlossen gewesen. Im vorliegenden Fall sei die Kapitaleinlage von Fr. 354'617.00 als Einkommen besteuert worden und gleichzeitig sei der in Form von Vorsorgekapital ausbezahlte Betrag von Fr. 1'024'981.00 vollumfänglich als steuerbare Kapitalabfindung erfasst worden. Damit liege eine unzulässige doppelte Erfassung desselben Betrags vor, denn ihm seien bestimmt nicht Fr. 1,38 Mio. zugeflossen. Dazu komme, dass seine freiwillige Kapitaleinlage von Fr. 40'000.00 nicht zum Abzug zugelassen worden sei, was ebenfalls zu einer doppelten steuerlichen Erfassung führe. Im Weiteren kritisiert der Rekurrent die aufgrund des Bundesgerichtsurteils vom 12. März 2010 geübte Veranlagungspraxis. Vor allem dort, wo der Arbeitnehmer ohne seinen Willen in den Ruhestand versetzt werde und der Arbeitgeber die drohende Leistungskürzung durch einen Pensionskasseneinkauf mildere, führe diese pauschalisierende Steuerpraxis zu unhaltbaren Ergebnissen. Zudem erfülle die Kapitalleistung des Arbeitgebers im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für eine Direktzahlung des Arbeitgebers in die Vorsorgeeinrichtung gemäss Kreisschreiben Nr. 1/2003, womit diese Leistung vom Einkommen steuerlich abzugsfähig sei. Im Weiteren habe die Praxis des Bundesgerichts gemäss Urteil vom 12. März 2010 bei Aushändigung des Kündigungs-schreibens am 22. September 2009 noch nicht bestanden. Nach der damals geltenden Fassung der solothurnischen Steuerpraxis 2008 Nr. 2 (und nicht in der später überarbeiteten Fassung 2010) seien Einkaufsbeiträge abziehbar gewesen, wenn der Nachweis erbracht werde, dass kein Missbrauch vorliege. Gemäss dieser Steuerpraxis sei dies insbesondere der Fall, wenn der Steuerpflichtige entgegen seiner Planung (z.B. wegen Umstrukturierungen) pensioniert würde oder wenn der Einkauf im Rahmen eines langjährigen Einkaufsplanes erfolgen würde. Genau dies sei vorliegend der Fall. Der Rekurrent sei gegen seinen Willen zwangspensioniert worden, die Kapitaleinlage der A. AG berechtige ausschliesslich zum Rentenbezug und sei im Rahmen eines langjährigen Einkaufsplanes erfolgt. Im Weiteren habe der Rekurrent sein Versprechen gehalten. Im Sozialplan des Arbeitgebers sei im Übrigen zugesichert worden, dass Kapitaleinlagen in der Schweiz wieder abziehbar seien. Die solothurnische Steuerpraxis 2008 Nr. 2 sei erst in der Folge des bundesgerichtlichen Urteils vom 12. März 2010 angepasst und verschärft worden. Bedeutend sei, dass sowohl die alte Fassung der solothurnischen Praxis Nr. 2 (von 2008) wie auch die neue Fassung (von 2010) Einkaufsbeiträge auch in den letzten 3 Jahren zum Abzug zulassen, sofern kein Missbrauch vorliege. Bei einer strikten Anwendung der bundesgerichtlichen Praxis, wonach jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich sei, würden sich neue Problemstellungen ergeben. Schliesslich sei der vorliegende Fall, bei welchem die vorzeitige Pensionierung vom 1. Dezember 2009 vor dem Urteil des Bundesgerichts vom 12. März 2010 erfolgt sei, mit einer Übergangsregel zu behandeln. Dazu verweist der Rekurrent auf die Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz SSK (Analyse der SSK vom 3. November 2010), wonach bei früher getätigten Einkäufen die Abzugsberechtigung nach Massgabe der bisher angewendeten kantonalen Praxis vorzugehen sei. Zur Begründung seines Eventualantrages verweist der Rekurrent auf Bemühungen (insbes. des Steueramtes Aargau und der SSK) im Hinblick auf neue Lösungsvorschläge bei der steuerlichen Erfassung von vorzeitigen Pensionierungen. Schliesslich verlangt der Rekurrent, dass die strittigen Veranlagungen auf jeden Fall zu korrigieren seien, weil es sich um eine doppelte Besteuerung derselben Einkünfte handeln würde.

4. In ihrer kaum begründeten Vernehmlassung vom 7. März 2012, welche auf den auch nur sehr knapp begründeten Einspracheentscheid vom 30. Januar 2012 verweist, beantragt die Veranlagungsbehörde die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Es wird auf den Umstand hingewiesen, dass die Rekurrenten im Zeitpunkt der Vereinbarung gewusst hätten, dass die Dreijahresfrist nicht mehr eingehalten werden könne.

In ihrer Rückäusserung vom 28. April 2012 geben die Rekurrenten zum Ausdruck, dass sie es bedauerten, dass sich die Veranlagungsbehörde zu ihrer differenzierten Argumentation nicht äussere. Insbesondere verstehen die Rekurrenten nicht, dass sich die Veranlagungsbehörde nicht dazu äussere, warum die neue Praxis des Bundesgerichts auch auf ältere Fälle angewendet werde. Unter Hinweis auf die Analyse durch die SSK verlangen die Rekurrenten eine Übergangsregelung zum Urteil des Bundesgerichts vom 12. März 2010. Zwingend sei die neue Praxis erst für Einkäufe im Jahr 2010 bzw. seit der Publikation des Bundesgerichtsentscheides (19. August 2010). Für früher getätigte Einkäufe könne die Abzugsberechtigung gemäss der bisherigen kantonalen Praxis beurteilt werden. Dies könne im Rahmen der Regelung der Steuerpraxis 2008 Nr. 2 (in der Fassung 2008 und nicht in derjenigen 2010) erfolgen. Der Rekurrent habe sich auf den Inhalt dieses Kreisschreibens verlassen dürfen. Dieses würde einer behördlichen Auskunft gleichkommen und sei für sie verbindlich. Der Rekurrent habe keine Möglichkeit gehabt, die relevanten Einzahlungen als Kapital zu beziehen. Er habe keine Wahlmöglichkeit gehabt, weil ihm ein Kapitalbezug der getätigten Einlagen zum vornherein verwehrt gewesen sei. Sodann beziehe er die Einzahlungen ordnungsgemäss und BVG-gerecht in Rentenform. Der Arbeitgeber habe ihm via Sozialplan mitgeteilt, dass Kapitaleinlage und Zusatzzahlung steuerpflichtig seien und auf dem Lohnausweis ausgewiesen werden müssten, dass diese in der Schweiz jedoch wieder abziehbar seien.

Erwägungen

2. Vom Steuergericht ist zu prüfen, ob der vom ehemaligen Arbeitgeber im Rahmen der vorzeitigen Pensionierung des Rekurrenten im Jahre 2009 geleistete Einkauf von Fr. 354'617.15 in die berufliche Vorsorge wie auch derjenige des Rekurrenten vom März 2009 von Fr. 40'000.00 im Rahmen der ordentlichen Veranlagung von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können, obgleich praktisch gleichzeitig eine Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge bezogen wurde, welche steuerlich gesondert erfasst wurde. Bei Nichtgewährung ist zu prüfen, ob die Kapitalauszahlungen privilegiert zu besteuern sind.

3. Einlagen, Prämien und Beiträge gemäss Gesetz, Statuten oder Reglement zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge können bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden von den Einkünften abgezogen werden (vgl. Art. 81 Abs. 2 BVG; Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG; Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und § 41 Abs. 1 lit. h StG). Die Praxis des Bundesgerichts lässt aber keine Abzüge für Einzahlungen in die Vorsorgeeinrichtung zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Damit soll verhindert werden, dass Steuerpflichtige einen Steuervorteil daraus erzielen, dass Kapital lediglich kurzfristig in der beruflichen Vorsorge parkiert wird (vgl. statt vieler: BGE 131 II 627 ff.). Mit der neuen Bestimmung von Artikel 79b Abs. 3 BVG (in Kraft seit 1. Januar 2006) sollte zumindest diese Praxis des Bundesgerichts zur Steuerumgehung übernommen werden. Das Bundesgericht hat diese Bestimmung in der Folge in einer restriktiven Praxis so ausgelegt, dass jede vom Steuerpflichtigen während der Sperrfrist von 3 Jahren seit einem Pensionskasseneinkauf bezogene Leistung in Kapitalform, ohne weitere Prüfung als missbräuchlich zu beurteilen ist und damit der Einkauf nicht abziehbar ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_658/2009 vom 12. März 2010; siehe auch SteuerRevue 2011, S. 134). Das Bundesgericht hat diese Praxis verschiedentlich bestätigt (vgl. etwa Urteil 2C_20/2011 vom 1. Juli 2011 E. 2.1 mit Hinweisen). Aufgrund dieser gefestigten bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass die steuerrechtliche Abzugsberechtigung von Einkäufen immer zu verweigern ist, wenn eine Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren erfolgt. Die Steuerbehörden müssen den Steuerpflichtigen in diesen Fällen keine Steuerumgehung mehr nachweisen. Die Beurteilung erfolgt aufgrund einer objektivierten Betrachtungsweise. Gemäss der bundesgerichtlichen Praxis sind ausser der Sperrfrist keine weiteren Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Sie muss unabhängig vom Grund des Kapitalbezuges erfolgen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2010 vom 24. November 2010 E. 3.2.2; Analyse der SSK zum Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010, zur Abzugsberechtigung von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbezug, S. 5, D; H. Fenners/ A. Baumberger, Missbrauch der 2. Säule als steuerbegünstigtes Kontokorrent Kritische Würdigung von BGE 2C_658/2009 vom 12. März 2010, in SteuerRevue 2011, S. 129 ff.; S. Wäfler-Meier/M. Zampieri, Missbrauchsfälle in der 2. Säule: Erkenntnisse aus der Recht-sprechung des Jahres 2010, S. 374 ff., Ziff. 7.1, Tragweite der neuen Rechtsprechung).

4. Im vorliegenden Fall steht fest, dass die gemäss Meldung über Kapitalleistungen der Pensionskasse A. am 1. Dezember 2009 an den Rekurrenten im Betrage von Fr. 1'024'981.00 erfolgte Kapitalauszahlung innerhalb der Dreijahresfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG nach der Einlage des Arbeitgebers von Fr. 354'617.15 aus dem Jahre 2009 und der persönlichen Einlage des Rekurrenten vom März 2009 im Betrage von Fr. 40'000.00 erfolgt ist. Damit wurde die dreijährige Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 BVG verletzt. Dies ist im vorliegenden Verfahren denn auch unbestritten. Die Rechtsfolge für eine Sperrfristverletzung besteht gemäss der bundesgerichtlichen Praxis in der Verweigerung des Abzugs für die Pensionskasseneinzahlungen. Im vorliegenden Fall geht es um die Einzahlungen des Arbeitgebers von Fr. 354'617.15 und diejenige des Steuerpflichtigen von Fr. 40'000.00. Diese Konsequenzen aus der Verletzung von Art. 79b Abs. 3 BVG gelten sowohl für die direkte Bundessteuer wie auch für die Einkommenssteuern der Kantone (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 24. November 2010, a.a.O., E. 4; publ. in ASA 79, S. 700 ff.). Der Entscheid der Vorinstanz entspricht dieser Praxis und ist damit zu schützen. Wie im Folgenden dargelegt wird, können daran auch die Einwendungen der Rekurrenten nichts ändern.

5. Der Einwand der Rekurrenten, dass die Zahlungen des Arbeitgebers wie auch des Rekurrenten nach der internen Regelung des A.-Pensionskassen-Modells nur der Rentenfinanzierung und nicht dem Kapitalbezug zugewiesen und damit die Einzahlungen nicht als Kapitalleistung, sondern als Rente bezogen würden, ist nicht stichhaltig. Gemäss der bestätigten bundesgerichtlichen Praxis ist jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen. Dies gilt selbst dann, wenn das zu beurteilende Vorsorgemodell eine klare Trennung zwischen später Einzahlung und Rentenausrichtung einerseits, langfristig angespartem Vorsorgevolumen und Kapitalauszahlung andererseits, vorsieht (Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juli 2011, a.a.O., E. 2.1 Abs. 2 mit Hinweisen zur Praxis). Im Entscheid vom 12. März 2010 (a.a.O.) hat das Bundesgericht festgehalten, dass zwischen dem Einkauf und der Leistung nicht notwendigerweise eine direkte Verknüpfung bestehen muss. Für die steuerliche Beurteilung einer allfälligen Verletzung der Dreijahresfrist ist eine Gesamtbetrachtung pro steuerpflichtige Person vorzunehmen. Für die steuerlichen Auswirkungen spielt es keine Rolle, ob der Einkauf und der Kapitalbezug in oder aus demselben Vorsorgeplan bzw. derselben Vorsorgeeinrichtung erfolgen oder nicht. Wenn ein Steuerpflichtiger über mehrere Vorsorgelösungen verfügt, ist eine konsolidierte Betrachtungsweise vorzunehmen, d.h. es kann nicht an einem Ort eingekauft und vor Ablauf der Dreijahresfrist an einem anderen Ort das Kapital bezogen werden. Dies gebietet der Wille des Gesetzgebers wie auch der Verfassungsgrundsatz der Rechtsgleichheit (vgl. BGE vom 24. November 2010, a.a.O., E. 3.2.2; P. Lang/W. Maute, Steuerliche Aspekte der 1. BVG-Revision, in: SteuerRevue 2004, S. 10 f.; Analyse der SSK zum Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010, zur Abzugsberechtigung von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbezug; S. 9, F; Entscheid des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2007.00030 vom 22. August 2007, E.3.2; Merkblatt des Steueramtes Aargau zum Einkauf von Beitragsjahren Säule 2 vom 31. Januar 2011, Ziff. 8.2). Es besteht kein triftiger Grund, warum ein Arbeitnehmer mit einem Vorsorgeplan beim gleichen Arbeitgeber bezüglich Kapitalrückzüge schlechter gestellt sein soll, als derjenige mit zwei Vorsorgeplänen.

Auch die vom Rekurrenten eingereichte Zusammenstellung seiner Pensionskasse vom 14. Oktober 2011 über die Verwendung der vom Arbeitgeber einbezahlten Mittel zeigt, dass der grössere Teil der geleisteten Einlage (Fr. 245'437.50) direkt in den Altersplan floss, aus welchem der Rekurrent dann die Kapitalleistung von Fr. 1'024'981.50 bezog. Der restliche Teil der Einlage der Arbeitgeberin (Fr. 109'179.65) floss gemäss der vorgenannten Zusammenstellung in den Kapitalplan, aus welchem eine Übergangsrente finanziert wurde. Aus diesem Kapitalplan wurde schliesslich ein Anteil von Fr. 80'222.55 wiederum in den Altersplan transferiert. Der Mittelfluss mit Kapitalbezug zeigt, dass mit der Einzahlung des Arbeitgebers und praktisch gleichzeitigem Kapitalbezug keine Verbesserung des Vorsorgeschutzes beim Rekurrenten erfolgt ist. Der Kapitalbezug führte vielmehr zu einer massiven Kürzung der Altersrente. Dies gilt auch für den Betrag von Fr. 40'000.00, welchen der Rekurrent persönlich im März 2009 als Einlage in seine Pensionskasse leistete.

6. Zutreffend ist, dass aufgrund der Sachverhaltsdarstellung des Rekurrenten davon auszugehen ist, dass er auf seine vorzeitige Pensionierung keinen Einfluss nehmen konnte. Nach eigenen Aussagen wurde er völlig unerwartet aus organisatorischen Gründen vorzeitig pensioniert. Im Rahmen des Sozialplanes habe er den Einkauf seines Arbeitgebers in die Pensionskasse hinnehmen müssen. Auch wenn in der Literatur Kritik an der bundesgerichtlichen Praxis zur steuerlichen Behandlung von vorzeitigen Pensionierungen im Rahmen von Massenentlassungen und Umstrukturierungen laut geworden ist, bleibt die konsequente Praxis des Bundesgerichts massgebend. Das Bundesgericht hat bei der Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG für die Sperrfrist nach Kapitaleinlagen bei nicht voraussehbaren vorzeitigen Pensionierungen keine Ausnahmen vorgesehen. Der Rekurrent wusste sowohl im Zeitpunkt der Vereinbarung über die Modalitäten seiner vorzeitigen Pensionierung wie auch dann beim effektiven Kapitalbezug von Fr. 1'024'981.50, dass dieser innerhalb der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG erfolgen würde (vgl. insbes. die Erklärung des Rekurrenten vom Juli 2009 an die VB Dorneck-Thierstein, Gespräch vom 22. September 2009 und Kündigungsschreiben der A. AG vom 1. September 2009). Er hätte die Sperrfrist abwarten müssen, um dann die von ihm gewünschte Kapitalauszahlung ohne steuerliche Wirkung auf die geleisteten Einlagen zu erwirken. Überdies ist festzuhalten, dass der Rekurrent mit der Disposition über seine Pensionskassenguthaben dafür sorgte, dass die Kapitaleinlagen seines Arbeitgebers keine Verbesserung des Vorsorgeschutzes bewirkte, was ebenfalls gegen die steuerliche Privilegierung spricht.

7. Die Rekurrenten verlangen, dass für die Frage der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Einzahlungen in die Pensionskasse die zum Zeitpunkt der Zahlung bestehende Veranla-gungspraxis gemäss Steuerpraxis 2008 Nr. 2 (in der Fassung von 2008) anzuwenden sei und nicht die neue Praxis des Bundesgerichts gemäss Urteil vom 12. März 2010. Die Rekurrenten erklären, dass sie alle Bedingungen gemäss dieser vor dem vorgenannten Bundesgerichtsurteil publizierten und angewendeten Steuerpraxis erfüllt hätten und dass die Einkaufsbeträge deshalb gemäss dieser Steuerpraxis abziehbar sein müssten, und berufen sich dafür insbesondere auf den Grundsatz von Treu und Glauben. Sie gehen davon aus, dass die erwähnte frühere Steuerpraxis einer verbindlichen behördlichen Auskunft gleichkomme. Diese Auffassung ist jedoch abzulehnen. Allgemeinverbindliche Weisungen zur Anwendung des Steuergesetzes werden vom Regierungsrat erlassen (vgl. §§ 118 Abs. 2 und 264 Abs. 2 StG). Die von den Rekurrenten herangezogene Steuerpraxis 2008 Nr. 2 wurde aber vom Kantonalen Steueramt herausgegeben. Sie gehört zu einer im Internet publizierten Reihe des Steueramtes und wird weder im Amtsblatt noch in der amtlichen Gesetzessammlung publiziert. Sie ist keine amtliche Bekanntmachung und beinhaltet nach eigenen Angaben bloss eine Zusammenfassung von Steuergerichtsoder Bundesgerichtsentscheiden (vgl. Webseite des Steueramtes Solothurn). Sie hat nicht den Charakter einer rechtsverbindlichen Verordnung. Selbst wenn sie als Verwaltungsverordnung gelten sollte, müssten die Steuerpflichtigen mit Änderungen jederzeit rechnen (vgl. BGE 130 I 26 ff.). Die Steuerpraxis hat auch nicht den Charakter einer rechtsverbindlichen Zusicherung der Behörden im Einzelfall. Es handelt sich vielmehr um eine allgemeine Mitteilung der Behörden. Um als schützenswerte Vertrauensgrundlage qualifiziert zu werden, fehlt der Steuerpraxis insbesondere das Merkmal der individuellen Auskunft (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, S. 151 ff.). Allfällige Abweichungen der Steuerpraxis können deshalb gegenüber der bundesgerichtlichen Praxis betreffend Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG keinen Bestand haben.

Die neue Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG ist für alle Einkäufe ab 1. Januar 2006 anwendbar (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 12. März 2010, a.a.O.; Mitteilung über die berufliche Vorsorge des BSV, Nr. 84, Ziff. 487, Frage 1). Die mit Urteil des Bundesgerichts vom 12. März 2010 vorgenommene Konkretisierung dieser Bestimmung gilt für alle im Zeitpunkt des Urteils noch nicht rechtskräftigen Veranlagungen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, VB zu Art. 109-121, N 89). Dazu gehört auch diejenige im vorliegenden Fall. Die Berufung des Rekurrenten auf die Steuerpraxis bzw. auf eine nicht gegebene Übergangsregel ist deshalb unbehelflich.

Auch allfällige Auskünfte privater Dritter (insbes. der Pensionskasse) können nicht Anspruchsgrundlage für die Anträge des Rekurrenten bilden.

8. Zum Eventualantrag des Rekurrenten ist festzuhalten, dass die Leistungen des Arbeitgebers für Arbeitnehmer-Einlagen in die Vorsorgeeinrichtung des Arbeitnehmers als Bestandteil des massgebenden Bruttolohnes im Lohnausweis aufzuführen ist, damit der Arbeitnehmer den Einkauf steuerlich geltend machen kann (vgl. Kreisschreiben Nr. 1 der Eidg. Steuerverwaltung: Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers, Ziff. 3.3). Wie vorstehend ausgeführt, ist im vorliegenden Fall der auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und § 41 Abs. 1 lit. h StG gestützte steuerliche Abzug dieser Einlage indessen nicht möglich, weil die Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG nicht eingehalten wurde. Dies gilt auch für die Einlage des Rekurrenten vom März 2009 (Fr. 40'000.00). Immerhin ist im Folgenden zu prüfen, ob die steuerlich nicht abzugsfähigen Pensionskasseneinlagen steuerlich privilegiert zu besteuern sind.

a) Direkte Bundessteuer:

Für die direkte Bundessteuer sind im vorliegenden Fall die gesetzlichen Voraussetzungen für eine gesonderte Besteuerung der Kapitaleinlage des Arbeitgebers (nicht der Vorsorgeeinrichtung) von Fr. 354617.00 als Leistung im Sinne von Art. 17 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 38 DBG erfüllt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 17 N 72 ff.). Die Leistung des Arbeitgebers in die Pensionskasse des Rekurrenten erfüllt die Voraussetzungen von Ziff. 3.2 des Kreisschreibens Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. Oktober 2002. Die Kapitaleinlage des Arbeitgebers in die Pensionskasse des Rekurrenten bezweckte die durch den vorzeitigen Austritt entstandenen Lücken in dessen beruflicher Vorsorge zu schliessen. Der Rekurrent hatte im massgeblichen Zeitpunkt der vorzeitigen Pensionierung (1. Dezember 2009) das 55. Altersjahr vollendet, mit der vorzeitigen Pensionierung gab er seine Haupterwerbstätigkeit auf und dadurch war bis zum ordentlichen Terminalter für die berufliche Vorsorge des Rekurrenten eine Vorsorgelücke entstanden. Soweit der Arbeitgeber des Rekurrenten diese Vorsorgelücke durch die Kapitalzahlung von Fr. 354617.00 ausgeglichen hat, hat der Rekurrent dafür Anspruch auf eine gesonderte Besteuerung. Die Einlage darf aber nur soweit steuerlich gesondert erfasst werden, als damit eine Vorsorgelücke im Umfang der ordentlichen Arbeitgeberund Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdienstes ausgeglichen wird. Ein im Zeitpunkt des Austrittes bereits bestehender Einkaufsbedarf kann nicht in die Berechnung einbezogen werden (vgl. Kreisschreibens Nr. 1 der Eidg. Steuerverwaltung vom 3. Oktober 2002, Ziff. 3.2, lit. c).

Im vorliegenden Fall geht aus den Akten nicht hervor, wie sich die Kapitaleinlage (Fr. 354617.00) des Arbeitgebers des Rekurrenten auf den nach der vorzeitigen Pensionierung entstandenen künftigen Einkaufsbedarf (Lücke) bezieht. Dazu kommt, dass den Akten zu entnehmen ist, dass der Rekurrent auf den 1. Januar 2010 eine neue 50%-Stelle bei C. annehmen wollte. Insoweit sind die Sachverhaltsabklärungen durch die Vorinstanz zu ergänzen, um anschliessend für die Direkte Bundessteuer eine Neuveranlagung vorzunehmen.

Die persönliche Kapitaleinzahlung des Rekurrenten von Fr. 40'000.00 vom März 2009 in seine Pensionskasse kann indessen nicht privilegiert besteuert werden. Es handelt sich nicht um eine Leistung des Arbeitgebers mit Vorsorgecharakter. Die Einzahlung wurde direkt vom Rekurrenten erbracht.

b) Staatssteuer:

Für die Staatssteuer ist eine gesonderte Besteuerung beider Kapitaleinzahlungen nicht möglich. Im Steuergesetz des Kantons Solothurn fehlt eine dem DBG entsprechende Bestimmung, wonach bei Kapitalabfindungen des Arbeitgebers mit Vorsorgecharakter eine gesonderte Besteuerung Platz greift. Im Steuergesetz des Kantons Solothurn ist die gesonderte Besteuerung nur für Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vorgesehen (vgl. § 30 Abs. 1 i.V.m. § 47 Abs. 1 lit. a StG). Das vom Rekurrenten eingereichte Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 1. Juni 2011 konnte sich auf eine ausdrückliche entsprechende Bestimmung des Aargauischen Steuergesetzes berufen (vgl. § 45 Abs. 1 lit. e StG-AG). Eine solche Bestimmung fehlt im Solothurnischen Steuergesetz. Im Hinblick auf die restriktive Formulierung des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; vgl. insbes. Art. 11 Abs. 3) kann eine allfällige Lückenfüllung durch das Steuergericht nicht in Frage kommen. Auch eine Besteuerung nach § 46 StG ist nicht möglich, da es um Kapitalleistungen mit Vorsorgecharakter geht, welche dazu bestimmt sind, den Vorsorgebedarf des Rekurrenten zu decken (vgl. Lohnausweis 2009 der A. AG vom 31. Dezember 2009, Ziff. 10.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, Therwil 2001, Art. 17 N 61, S. 331).

9. Die steuerlich zum Abzug vom ordentlichen Einkommen nicht akzeptierten Einkaufssummen von total Fr. 394'617.00 (Fr. 40'000.00 im März 2009 und Fr. 354'617.15 per 1. Dezember 2009) müssen bei der separaten Besteuerung der Kapitalzahlung per 1. Dezember 2009 in Abzug gebracht werden, nötigenfalls bei Bestehen einer rechtskräftigen Veranlagungsverfügung mittels Einleitung eines Revisionsverfahrens. Dies entspricht der Zusicherung der Vorinstanz gemäss ihrer Vernehmlassung vom 7. März 2012 an das Steuergericht.

10. Damit ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen; im Übrigen sind Rekurs und Be-schwerde indes abzuweisen. Der angefochtene Einspracheentscheid ist aufzuheben und die Sache an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen zur Aktenergänzung und Veranlagung im Sinne der Erwägungen.

Steuergericht, Urteil vom 19. November 2012

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