Urteil Steuergericht (SO)

Sachverhalt

1. Gegen die Steuerpflichtigen A. und B.X. leitete das Kantonale Steueramt für die Steuerperioden 2000 bis 2009 (Staat) und 2001 bis 2009 (Bund) ein Nachsteuerund Hinterziehungsverfahren ein wegen Unterbesteuerung aufgrund unvollständiger Deklaration der Einkommenswerte. Am 23. September 2010 fand beim Steueramt des Kantons Solothurn eine Besprechung mit den Steuerpflichtigen statt. Am 14. Februar 2011 schloss das Kantonale Steueramt das Nachsteuerund Hinterziehungsverfahren 2000 bis 2009 ab und erhob von den Steuerpflichtigen Nachsteuern im Betrage von Fr. 8'709.20 plus Verzugszinsen von Fr. 1'248.55 für den Staat und von Fr. 5'214.00 plus Verzugszinsen von Fr. 741.95 für den Bund. Als Busse wurden bei einem Faktor von 0,75 % Fr. 6'531.80 für den Staat und Fr. 3'910.50 für den Bund erhoben.

2. Die Steuerpflichtigen erhoben gegen die Verfügung des Steueramtes vom 14. Februar 2011 unter dem Datum vom 15. März 2011 Einsprache und machten grundsätzlich geltend, dass die Nebenerwerbseinkommen der beiden Eheleute zu trennen seien. Es gehe ihnen um zwei Beanstandungspunkte. Einerseits gehe es um das nichtdeklarierte Einkommen der Ehefrau. Weil das Steueramt die das Nebeneinkommen der Ehefrau betreffenden Aufwendungen mit dem Hinweis auf Liebhaberei, Hobby steuerlich nicht anerkannt habe, hätten sie dieses Nebeneinkommen nicht deklarieren müssen. Die beim Steueramt angestellte Frau C. habe sie entsprechend angewiesen. Es gehe dabei um Treu und Glauben. Anderseits gehe es um das nicht deklarierte Einkommen des Ehemannes. Dafür würde der Ehemann den Fehler einsehen. Er stehe für diese Schlamperei ein und trage die Verantwortung. Es sei ihm nicht bewusst gewesen, dass seine Weitervermittlung durch das Institut D. an verschiedene Schulen auch unterschiedliche Lohnausweise zur Folge gehabt hätte. Er sei der Meinung gewesen, dass alles konsolidiert bei D. verbucht worden sei. Im Übrigen sei die Berechnung der Steuerverwaltung nicht nachvollziehbar.

Bei der Einspracheverhandlung vom 15. April 2011 wurden ergänzend Berufsunkosten für das Nebeneinkommen der Ehefrau geltend gemacht, wofür mit Schreiben vom 27. April 2011 noch Belege eingereicht wurden.

Im Einspracheentscheid vom 27. Juli 2011 wurden die Begehren der Steuerpflichtigen aufgrund der nachgereichten Belege teilweise gutgeheissen. Beim Einkommen des Ehemannes wurden zum Abzug zugelassen das zur Einkommensgenerierung notwendige Abonnement des Fitness Centers E. (gekürzt um den Anteil der Ehefrau und der Tage ohne Einkommensgenerierung), ein jährlich zu absolvierender Kurs, ein mit Attest belegter Weiterbildungskurs im Steuerjahr 2003 und die Arbeitswege mit öffentlichen Verkehrsmitteln. Damit wurden für die Steuerperiode 2003 als effektive Berufsunkosten Fr. 1'052.00 und für die Steuerperiode 2004 solche von Fr. 545.00 akzeptiert, wofür die Einsprache gutgeheissen wurde. Für die Steuerperioden 2001B, 2002, 2005 bis 2009 wurde die Einsprache abgewiesen, da der Pauschalabzug für den Steuerpflichtigen vorteilhafter sei. Beim Steuerfaktor von 0,75 nahm die Vorinstanz keine Änderung vor. Sie führte aus, dass sich der Faktor aus dem Verschulden des Ehemannes und der Ehefrau berechne. Dabei sei berücksichtigt worden, dass die Steuerpflichtigen die Auskunft einer Mitarbeiterin der Veranlagungsbehörde ihrer Situation entsprechend verstanden habe. Das Verschulden des Ehemannes wurde als schwer bezeichnet. Er habe trotz Vorlage von Lohnausweisen den entsprechenden Lohn nicht deklariert und die Ausweise der Steuererklärung über mehrere Steuerperioden hinweg nicht deklariert. Angesichts des Ausbildungsund Berufsstandes des Ehemannes könne man nicht von einem Versehen sprechen. Vielmehr deute das Vorgehen auf eine gewisse Systematik hin. Deshalb rechtfertige sich eine Erhöhung des Bussenfaktors für den Ehemann. Zusammengenommen erscheine ein Bussenfaktor von 0,75 für die gesamten hinterzogenen Steuern als nicht zu streng, womit die Einsprache in diesem Punkt abgewiesen wurde.

3. Unter dem Datum vom 22. August 2011 erhoben die Steuerpflichtigen (im Folgenden: Rekurrenten) gegen den Einspracheentscheid vom 27. Juli 2011 Rekurs und Beschwerde. Dabei verlangten sie die Aufhebung des Einspracheentscheides bezüglich der Ehefrau und bei der Festlegung der Busse für den Ehemann sei nicht von einem schweren Verschulden mit Vorsätzlichkeit, sondern nur von einem fahrlässigen Vergehen auszugehen. Zudem sei den Rekurrenten eine angemessene Parteientschädigung auszurichten. Zur Begründung halten die Rekurrenten fest, dass in den Erwägungen des Einspracheprotokolls der Sachverhalt grundsätzlich korrekt abgebildet werde. Es liege aber auf keinen Fall eine Systematik Planmässigkeit vor. Zugegebenermassen habe der Ehemann nicht immer die als Steuerpflichtiger notwendige Sorgfalt erbringen können. Die letzten 10 Jahre seien für ihn und seine Familie aber extrem schwierig und sehr belastet gewesen. Die Steuerpflichtigen stellen im Weiteren ausführlich dar, wie schwierig ihre Lebensumstände in den Steuerperioden 2000 bis 2010 gewesen seien. Im Wesentlichen ergibt sich zusammenfassend Folgendes: Im Frühjahr 2001 sei der Ehemann durch die Frühgeburt seiner Tochter mit verschiedenen Spitalaufenthalten der Ehefrau sehr gefordert gewesen. Nebenbei habe er seinen Job gewechselt. Anfangs 2002 sei er durch den selber vorgenommenen Umbau (Sanierung) seines Hauses komplett am Anschlag gewesen. Die Jahre 2003 bis 2005 seien durch laufende Gesundheitsprobleme seinerseits gezeichnet gewesen. In den Jahren 2005 bis 2006 sei er nach langem Mobbing am Arbeitsplatz an einer Erschöpfungsdepression mit Klinikaufenthalt erkrankt. Der Frühling 2007 sei durch massive gesundheitliche Probleme der Ehefrau geprägt gewesen. In den Jahren 2008 bis 2010 habe er den Fachausweis Ausbilder erworben und dabei nächtelang an der Diplomarbeit gearbeitet. Ende 2009 sei ohne Vorwarnung infolge Restrukturierung die Stelle der Ehefrau gekündigt worden. Sie habe seither keine Haupterwerbstätigkeit mehr. Im Jahre 2009 sei er an einer Tumorkrankheit im Schädel erkrankt und er habe sich schwierigen Operationen unterziehen müssen. Zwei Wochen vor Weihnachten habe er im Jahre 2010 nach 16 Jahren Tätigkeit die Kündigung an der Arbeitsstelle erhalten. Seit Februar 2011 sei er arbeitslos, was die ganze Familie belasten würde. Im Oktober 2010 habe man überdies ein kleines Modegeschäft in F. gegründet. Trotz all dieser Probleme habe er versucht, die Steuererklärung ordnungsgemäss auszuarbeiten. Dabei habe er den Nebeneinkünften zu wenig Aufmerksamkeit gegeben. Er sei zu Beginn der Anstellung von D. informiert worden, dass er ausschliesslich bei D. angestellt sei. Auch ausgemietete Tätigkeiten würden immer über D. laufen. Er könne darlegen, dass er nicht im Besitze des Lohnausweises der G. Services gewesen sei. Bezüglich Rechnungswesens hätten chaotische Zustände geherrscht. Beim Steuerpflichtigen würden keine Systematik und kein planmässiger Steuerbetrug vorliegen. Bei der Ehefrau habe man aufgrund einer klaren Anweisung der Sachbearbeiterin C. (H.) über 10 Jahre gehandelt. Nach Treu und Glauben dürfe der normale Bürger den Anweisungen einer Mitarbeiterin der Steuerbehörde glauben. Wegen eines allfälligen fachlichen Fehlers der dazumaligen noch sehr jungen Sachbearbei-terin könnten 10 Jahre später nicht die Rekurrenten gebüsst werden. Die geltend gemachten Abzüge seien kausal zur Nebenerwerbstätigkeit der Steuerpflichtigen und müssten deshalb vollumfänglich zum Abzug zugelassen werden. Bei der Nichtdeklaration gehe es bloss um reine Fahrlässigkeit.

4. In seiner Vernehmlassung vom 26. September 2011 beantragt das Steueramt (Vorinstanz) die Abweisung des Rekurses (aufgrund der Begründung wohl auch der Beschwerde). Verlangt wird auch, dass von den Rekurrenten eingereichte Unterlagen aus den Akten zu weisen seien. Festgehalten wird, dass die geltend gemachten Aussagen zur Gesundheit der Rekurrenten vor dem Steuergericht erstmals vorgebracht würden. Beim Einkommen der Ehefrau könne nicht von Liebhaberei ausgegangen werden, weil der vom Arbeitgeber ordentlich abgerechnete Lohn mit Fr. 40.00 pro Lektion im individuellen Konto I. festgehalten sei. Es handle sich dabei um Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit gemäss § 22 StG bzw. Art. 17 DBG. Die dafür geltend gemachten Abzüge seien berücksichtigt worden. Der eingereichte Lohnausweis der G. Services AG für das Jahr 2009 spiele im vorliegenden Verfahren keine Rolle. Es gehe vielmehr um die Lohnausweise des Arbeitgebers J. Das darin ausgewiesene Erwerbseinkommen sei nicht deklariert worden. Bezüglich Strafzumessung hält die Vorinstanz fest, dass es um ein bei einem einzigen Arbeitgeber erzieltes Einkommen gehe und dass das Einkommen aus Nebenerwerb über mehrere Steuerperioden hinweg nicht deklariert worden sei. Erst aufgrund einer steueramtlichen Mitteilung habe man davon Kenntnis erhalten. Der Eindruck, dass darauf geachtet worden sei, welches Einkommen von welchem Arbeitgeber deklariert bzw. nicht deklariert wurde, habe zum Schluss auf Systematik und damit auf Eventualvorsatz geführt. Zu Gunsten der Rekurrenten sei berücksichtigt worden, dass sie nach den eigenen, glaubhaften, aber umstrittenen Angaben hinsichtlich der Einkommensdeklaration falsch beraten worden seien. Einbezogen habe man aber auch den Ausbildungsund Berufsstand des Ehemannes als Ausbildner in Finanzdienstleistungen. Das Ergebnis mit einem Bussenfaktor von 0,75, womit man unter dem Regelmass des Einfachen der hinterzogenen Steuern liege, dürfe nicht unterschritten werden.

5. In ihrer Rückäusserung vom 1. November 2011 halten die Rekurrenten an ihren Anträgen fest. Der Lohnausweis der G. Services AG 2009 solle dokumentieren, dass die Personaladministration der G. Services AG nicht korrekt funktioniert habe und dass die unvollständige Deklaration aufgrund fehlender Unterlagen erfolgt sei. Die geltend ge-machten Gesundheitsprobleme könnten jederzeit mit Attesten belegt werden. Bei der Arbeitstätigkeit der Ehefrau habe es sich um eine entschädigte Hobbytätigkeit gehandelt, bei welcher keine Verbesserung der Einkommenssituation bei den Rekurrenten stattgefunden habe. Im Sinne eines Eventualbegehrens stütze man sich für die Behandlung der Einkünfte der Ehefrau auf den Grundsatz von Treu und Glauben, indem die Steuerbeamtin die entsprechende Behandlung vorgegeben habe.

Erwägungen

2. Die vom Kantonalen Steueramt verlangte Wegweisung der von den Rekurrenten mit ihrem Rechtsmittel vom 22. August 2011 eingereichten Unterlagen wird vom Kantonalen Steuergericht abgewiesen. Die Belege beziehen sich nicht nur auf die geltend gemachte versuchte Steuerhinterziehung des Einkommens für die Steuerperiode 2009.

3. Die Rekurrenten bestreiten vor dem Kantonalen Steuergericht nicht, dass sie in den Steuerjahren 2000 bis 2009 Teile ihres Erwerbseinkommens nicht deklariert haben. Auch die von der Vorinstanz festgestellten nicht deklarierten Einkommenssummen werden nicht bestritten. Streitig ist jedoch einerseits die Bemessung der Busse für den Ehemann, indem die Reduktion des Strafmasses auf das Minimum bei fahrlässiger Vorgehensweise verlangt wird. Anderseits wird verlangt, dass die Veranlagung für Nachsteuer und Busse hinsichtlich der Ehefrau aufzuheben sei, bzw. dass die effektiven Aufwendungen beim Einkommen der Ehefrau abzuziehen seien.

4. Ausgangspunkt sind die gesetzlichen Bestimmungen, wonach mit einer Busse bestraft wird, wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (vgl. § 189 Abs. 1 StG und Art. 175 Abs. 1 DBG). Wo eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, sind Nachsteuern zu erheben (vgl. § 170 Abs. 1 StG und Art. 151 Abs. 1 DBG).

5. Der Antrag der Rekurrenten auf Aufhebung von Nachsteuer und Busse für die Ehefrau wird in erster Linie begründet mit der Qualifizierung der Einkünfte der Ehefrau als steuerlich nicht beachtlicher Liebhaberei. Im Sinne eines Eventualbegehrens wird eine angebliche Fehlberatung und Fehlveranlagung (betr. Deklaration des Nebeneinkommens der Ehefrau) durch eine Mitarbeiterin der Veranlagungsbehörde geltend gemacht. Aus den Steuererklärungen der Steuerjahre 2001 bis 2009 ist ersichtlich, dass das Nebeneinkommen der Ehefrau in diesen Jahren von den Rekurrenten nicht deklariert wurde.

5.1 Die Begründung, dass die Einnahmen der Ehefrau wegen einer Liebhabertätigkeit nicht steuerbar seien, ist nicht stichhaltig. Nebenberufliche Einkünfte aus Liebhaberei können (mit den auf sie entfallenden Aufwendungen) nur dann bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen als steuerlich nicht beachtlich gelten, wenn es sich grundsätzlich um Einkünfte aus nebenberuflicher selbständiger Erwerbstätigkeit handelt. Bei Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit stellt sich die Frage der Liebhaberei für die Steuern nicht. Abgrenzungsfragen zwischen Liebhaberei und steuerbarem Erwerbseinkommen ergeben sich nur im Zusammenhang mit dem selbständigen Erwerbseinkommen, wo es um die Frage der Gewinnstrebigkeit geht (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 18 N 48; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, Basel 2001, Art. 18 Ziff. 6 ff., S. 346 ff.; KSGE 2004, Nr. 10). Im vorliegenden Fall geht es um nebenerwerbliches Einkommen der Ehefrau, welches von ihrer Arbeitgeberin (K.) ordentlich abgerechnet wurde. Die Entschädigung erfolgte im unselbständigen Arbeitsverhältnis nach der vertraglich abgemachten Stundenentschädigung. Damit kann es aus steuerrechtlicher Sicht nicht um eine Tätigkeit aus Liebhaberei gehen. Der erzielte und abgerechnete Lohn muss auch wenn er nicht sehr hoch war und unregelmässig erzielt wurde als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit versteuert werden.

5.2 Für die Berücksichtigung der Behauptung der Rekurrenten, dass sie das Einkommen der Ehefrau aufgrund verbindlicher Auskünfte von Angestellten der Steuerbehörden über Jahre hinweg nicht hätten deklarieren müssen, fehlen die von der Praxis geforderten Voraussetzungen. Insbesondere ist nach den Akten die geltend gemachte Auskunft, dass die Nebeneinkünfte der Ehefrau (wie auch die zugehörigen Abzüge) nicht zu deklarieren wären, nicht nachgewiesen. In ihrer Vernehmlassung vom 26. September 2011 hat die Steuerverwaltung festgehalten, dass die Behauptung der Rekurrenten betreffend falsche Beratung umstritten sei. Die Steuerverwaltung hat in ihrer Aktennotiz zur Besprechung vom 23. September 2010 zudem festgehalten, dass die Rekurrenten trotz fehlender Deklaration des Nebeneinkommens der Ehefrau jedes Jahr den Doppelverdienerabzug gemacht haben und bei den Berufskosten seien teilweise sowohl die ordentlichen Berufskosten und zusätzlich noch der Abzug für einen Nebenerwerb gemacht worden. Mit diesem Verhalten lassen die Rekurrenten selber die angebliche verbindliche Auskunft der Steuerbehörden als unzutreffend erscheinen. Es fehlt auch der Nachweis, dass die geltend gemachte Auskunft von der dafür zuständigen Amtsperson erteilt worden wäre und dass die Auskunft vorbehaltlos gegeben worden wäre. Im vorliegenden Fall fehlt es insbesondere am Nachweis einer klaren und vorbehaltlosen Zusicherung der zuständigen Steuerbehörde bezogen auf eine konkrete Situation (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu Art. 109-212, S. 972; KSGE 2004, Nr. 7; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, Zürich 2010, Rz. 670; KSGE 2004, Nr. 7). Schliesslich ist festzuhalten, dass es ganz grundsätzlich nicht nachvollziehbar ist, wenn eine allenfalls zuständige Veranlagungsbehörde einem Steuerpflichtigen mündlich verbindlich zusichern würde, dass er auf Jahre hinaus (im vorliegenden Fall zumindest auf 10 Jahre) Einkommensteile nicht deklarieren müsse. Im vorliegenden Fall haben die Rekurrenten keine ausreichend konkrete Behördenauskunft nachgewiesen, nach welcher aufgrund des Vertrauensgrundsatzes die Nichtdeklaration des Einkommens der Ehefrau akzeptiert werden müsste. Damit entspricht die von der Vorinstanz verfügte Erhebung von Nachsteuern wie auch von Strafsteuern für das nichtdeklarierte Einkommen den gesetzlichen Voraussetzungen.

5.3 Auch der von den Rekurrenten erhobene Einwand, dass bei der Einkommensaufrechnung für die Ehefrau die betreffenden Abzüge noch zu berücksichtigen seien, ist nicht stichhaltig. Das Steueramt hat die nachgewiesenen Berufskosten bereits berücksichtigt, soweit nicht die Gewährung des Pauschalabzuges für die Rekurrenten vorteilhafter war. Weitere Abzüge werden von den Rekurrenten vor dem Kantonalen Steuergericht weder hinreichend begründet noch nachgewiesen. Es kann darauf nicht eingegangen werden.

5.4 Bezüglich der von den Rekurrenten bemängelten Bemessung der auszufällenden Strafsteuer für die Ehefrau muss vorweg festgestellt werden, dass die Steuerverwaltung unkorrekterweise für die in ungetrennter Ehe lebenden Rekurrenten nur einen gemeinsamen Steuerfaktor für die Bemessung einer gemeinsamen Steuerbusse (Faktor 0,75) bestimmt hat. Dieses Vorgehen widerspricht der ausdrücklichen Gesetzesbestimmung, wonach jeder Ehegatten für eine Hinterziehung nach seinen eigenen Steuerfaktoren beurteilt werden muss (vgl. § 194bis Abs. 1 StG; Art. 180 DBG; Art. 57 Abs. 4 StHG). Jeder Ehegatte kann nur für die Hinterziehung seiner Faktoren bestraft werden und nicht auch für diejenigen seines Ehegatten (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, § 17 N 1, S. 203). Jeder Ehegatte kann sich nur bezüglich der eigenen Steuerfaktoren tatbestandsmässig verhalten. Damit ist es unzulässig, einem Ehepaar eine einzelne (gemeinsame) Busse aufzuerlegen, weil damit keine individuelle Strafzumessung möglich ist (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl., Band 2, Muri-Bern 2009, § 235 N 65, mit Hinweis auf die Praxis des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau). Aus den dem Steuergericht zur Verfügung stehenden Akten ergibt sich im vorliegenden Fall nicht, wie die Steuerverwaltung die Strafsteuern für jeden Ehegatten getrennt bemessen hat. Aus dem Beiblatt zur Verfügung der Steuerverwaltung vom 27. Juli 2011 ergeben sich für die Strafsteuern nur addierte Totalbeträge für beide Ehegatten zusammen. Damit wurden die vorgenannten Bestimmungen zur individuellen Festlegung einer Strafsteuer verletzt.

6. Der Ehemann bestreitet die veranlagte Nachsteuer nicht. Ihm geht es nur um die Bemessung der Strafsteuern. Unbestrittene Grundlage ist die Nichtdeklaration von Ein-kommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit bei der Firma J. für die Steuerperioden 2000, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 und 2009. Zu seinen Gunsten will der Ehemann vorbringen, dass er neben seiner Haupterwerbstätigkeit bei der L. noch bei der D. und J. angestellt gewesen sei. Dort habe er Nebeneinkommen bezogen und dafür jedes Jahr zwei Lohnausweise erhalten. Er sei aber immer davon ausgegangen, dass der J.-Lohn im Lohnausweis der D. enthalten sei. Deshalb habe er nur das im Lohnausweis der D. ausgewiesene Nebeneinkommen in der Steuererklärung deklariert. Daraus resultierte eine Unterbesteuerung, welche der Ehemann anerkennt. Aufgrund der Umstände liegen aber kein vorsätzliches und schon gar kein planmässiges Vorgehen vor.

Wie bereits bei der Steuerbusse für die Ehefrau ausgeführt wurde, hat die Steuerverwaltung auch bei dem in ungetrennter Ehe lebenden Ehemann keine individuelle Strafzumessung vorgenommen. Es wurde für beide Ehegatten nur ein gemeinsamer Steuerfaktor für die Bemessung einer einzelnen, gemeinsamen Steuerbusse (Faktor 0,75) bestimmt. Aus den dem Steuergericht zur Verfügung stehenden Akten ergibt sich nicht, wie die Strafsteuer auf die beiden Rekurrenten als Ehegatten separat aufgeteilt wurde. Es ergeben sich für die Strafsteuern nur addierte Totalbeträge für beide Ehegatten zusammen. Damit wurden die gesetzlichen Bestimmungen zur individuellen Festlegung einer Steuerstrafe auch beim Ehemann verletzt.

7. Somit ist die vorinstanzlich für beide Rekurrenten als Ehegatten gemeinsam verfügte Steuerbusse aufzuheben und es sind die Akten an die Steuerverwaltung zurückzuweisen zur je getrennten Festlegung der für die Ehefrau und für den Ehemann betreffenden Steuerfaktoren für je eine separate Steuerbusse. Dabei sind im Rahmen der Verschuldensbeurteilung auch die persönlichen Umstände zu berücksichtigen.

Steuergericht, Urteil vom 25. Juni 2012