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Kanton:	SO
Fallnummer:	SGSTA.2010.90

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	04.07.2011
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Doppelbesteuerung
Schlagwörter :	Schweiz; Quot; Rekurrent; Deutschland; Wohnsitz; Person; Staat; DBA-D; Aufenthalt; Steuerpflicht; Rekurrenten; Einzelfirma; Doppelbesteuerung; Kanton; Locher; Urteil; Entscheid; Wohnung; Dozent; Doppelbesteuerungsabkommen; Zugehörigkeit
Rechtsnorm:	Art. 3 DBG ;Art. 6 DBG ;
Referenz BGE:	132 I 29;
Kommentar:	-

Urteil SGSTA.2010.90; BST.2010.87 vom 4. Juli 2011

Sachverhalt

1. Der deutsche Staatsangehörige X., geb. 1950, ist Gesellschafter und Geschäftsführer der A. mit Sitz in B. BE. Im Handelsregister ist der Steuerpflichtige mit Wohnsitz C. ZH eingetragen. In D. (Deutschland) betreibt der Steuerpflichtige eine Einzelfirma für Unternehmensberatung und organisiert und leitet im Rahmen dieser Tätigkeit regelmässig Seminare in der Schweiz, namentlich in E. SO. Per 1. Juni 2006 mietete der Steuerpflichtige eine "Einliegerwohnung" in F. SO und meldete sich per 1. Mai 2008 bei der Einwohnerkontrolle F. SO an.

Nachdem der Steuerpflichtige für das Jahr 2008 eine Steuererklärung für natürliche Personen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.-eingereicht hatte, setzte die Veranlagungsbehörde Thal-Gäu (im Folgenden: VB) mit Verfügung vom 1. Februar 2010 nach Ermessen Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von

Die dagegen erhobene Einsprache wies die VB mit Entscheid vom 19. Oktober 2010 ab und führte aus, der Steuerpflichtige sei seit mehreren Jahren in der Schweiz und seit 1. Mai 2008 in F. SO wohnhaft. Er arbeite seit ca. Mai 2001 für seine Firma A. als Diplom-Betriebswirt. Aus der Buchhaltung der A. ergebe sich, dass sämtliche Erträge in der Schweiz, konkret in der Region Gäu, erzielt worden seien. Die verbuchten Reiseund Repräsentationsspesen seien zu über 90 % in E. SO angefallen und auch die Lokalitäten seien für das ganze Jahr 2008 in E. SO gemietet worden. Aus der Buchhaltung der in D. domizilierten Einzelfirma für Unternehmensberatung ergebe sich, dass die einzigen Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit 51'995.00 betrugen, was genau dem Honorarbezug von Fr. 83'342.10 aus der A. entspreche. Daraus schloss die VB, dass die Einzelfirma des Steuerpflichtigen zwar in D. ihren Sitz habe, aber zu 100% in der Schweiz tätig sei. Aufgrund diverser Indizien (Wohnung in F. SO, Erzielung der Erträge in der Schweiz, Aufenthalt in der Schweiz) kam die VB zum Schluss, dass der steuerrechtliche Wohnsitz von X. in der Schweiz liege und damit der ausgewiesene Nettogewinn gemäss Buchhaltung der Einzelfirma von Fr. 55'854.00 vollständig in der Schweiz zu besteuern sei. Im Ergebnis wurde der Steuerpflichtige für die Staatssteuer auf Fr. 3'763.65 bzw. für die direkte Bundessteuer auf Fr. 611.20 veranlagt.

2.1 Gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde Thal-Gäu vom 19. Oktober 2010 erhob X. (im Folgenden: Rekurrent) mit Eingabe vom 18. November 2010 Rekurs und Beschwerde beim Steuergericht. Beantragt wurde Folgendes: Der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass der Steuerpflichtige keinen steuerrechtlichen Wohnsitz Aufenthalt in der Schweiz habe und die Honorareinnahmen aus seiner Dozententätigkeit im Betrag von Fr. 55'854.00 dürften deshalb nicht in der Schweiz zur Besteuerung gelangen.

In Bezug auf den Sachverhalt sei zu berücksichtigen, dass er deutscher Staatsangehöriger sei und seit rund 22 Jahren zusammen mit seiner Lebenspartnerin in D. in einem Einfamilienhaus wohne. Auch die beiden aus seiner ersten Ehe stammenden Söhne

Die in der Schweiz durchgeführten Seminare würden administrativ über die A. abgewickelt. Bei der A. handle es sich um ein "Gefäss für die Seminarorganisation in der Schweiz". Für die Durchführung der Kurse verfüge er über keine eigene Infrastruktur, sondern miete die Kursräume jeweils in E. SO. Im Jahr 2008 habe er sich beruflich während 55 Kurstagen in der Schweiz aufgehalten. Aus Kostengründen habe er in F. SO ein kleines 1-Zimmer-Studio gemietet (monatliche Miete Fr. 450.--), wo er während den Kursblöcken und an den Abenden der letzten Kurstage die Nacht verbringe. Abgesehen von seiner physischen Anwesenheit als Dozent während den Kursen entfalte er keine beruflichen Aktivitäten in der Schweiz. Der Hauptaufwand, nämlich die Kursvorbereitung und -nachbereitung, erfolge an seinem Wohnsitz in Deutschland.

Weiter machte der Rekurrent geltend, dass die Honorare aus der Dozententätigkeit in der Schweiz an seine Einzelfirma in Deutschland bezahlt würden und dort im Rahmen einer unbeschränkten Steuerpflicht vollumfänglich besteuert worden seien. Er habe weder steuerrechtlichen Wohnsitz noch Aufenthalt in der Schweiz. Die Abgrenzung der Steuerpflicht erfolge hier nach den Regelungen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung. Gemäss dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland liege eine Ansässigkeit in Deutschland vor. Da er über keine feste Einrichtung in der Schweiz verfüge, dürften die Honorareinnahmen in der Schweiz nicht besteuert werden.

2.2 In ihrer Vernehmlassung vom 13. Januar 2011 beantragte die VB, der Rekurs und die Beschwerde seien abzuweisen. Zur Begründung wiederholte sie im Wesentlichen die Begründung des Einspracheentscheides. Zusätzlich machte sie geltend, dass gemäss dem GmbH-Recht der Geschäftsführer zwingend Wohnsitz in der Schweiz haben müsse. Weiter sei sie der Auffassung, dass der Verweis auf das internationale Steuerrecht, insbesondere auf das DBA mit Deutschland, im vorliegenden Fall "unzutreffend" sei.

2.3 Der Rekurrent repliziert mit Eingabe vom 17. Februar 2011 und hielt an seinen Begehren fest. Er machte ergänzend geltend, aus der Tatsache, dass mangels seines Wohnsitzes in der Schweiz die gesellschaftsrechtlichen Erfordernisse nicht erfüllt seien, könne nichts für das vorliegende Verfahren abgeleitet werden.

Erwägungen

2. Weist eine Person Beziehungen zu mehreren Staaten auf, wird das Besteuerungsrecht einerseits durch das (nationale) Aussensteuerrecht und andererseits durch internationales Vertragsrecht (Doppelbesteuerungsabkommen) abgegrenzt (KSGE 2005 Nr. 1 E. 1; vgl. Arnold/Meier/Spinnler, Steuerpflicht bei Auslandbezug, in: ASA 70 S. 3). Zu prüfen ist zunächst, wie sich die Rechtslage nach dem kantonalen und schweizerischen Aussensteuerrecht darstellt.

2.1 Was die Staatssteuer anbelangt, sind gemäss § 8 Abs. 1 StG natürliche Personen auf Grund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz Aufenthalt im Kanton haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen steuerrechtlichen Wohnsitz zuweist (§ 8 Abs. 2 StG). Einen steuerrechtlichen Aufenthalt im Kanton hat eine Person, wenn sie hier, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, während mindestens 30 Tagen verweilt und in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausübt (§ 8 Abs. 3 lit. a StG). Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht laut § 11 Abs. 1 StG unbeschränkt, erstreckt sich aber nicht auf ausserkantonale geschäftliche Betriebe, Betriebsstätten und Grundstücke. Analoge Bestimmungen enthält das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) in Art. 3 Abs. 1 und 2.

In Bezug auf die direkte Bundessteuer ist die Steuerpflicht auf Grund persönlicher Zugehörigkeit in gleicher Weise geregelt (Art. 3 Abs. 1 bis 3 sowie Art. 6 Abs. 1 DBG). Ob der Steuerpflichtige kraft persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig ist, hängt demnach sowohl bei der Staatswie bei der direkten Bundessteuer davon ab, ob ein Wohnsitz (§ 8 Abs. 2 StG bzw. Art. 3 Abs. 2 DBG) ein Aufenthalt (§ 8 Abs. 3 StG bzw. Art. 3 Abs. 3 DBG) im Kanton bzw. in der Schweiz gegeben ist.

2.2 Die VB vermischt in ihrem Einspracheentscheid die Begriffe des steuerrechtlichen Wohnsitzes und des Aufenthalts. Sie bejaht zwar einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz, stützt sich aber dabei auf § 8 Abs. 3 lit. a StG, welcher den steuerrechtlichen Aufenthalt betrifft.

Der Wohnsitz einer Person ist der Ort, an dem sich faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet. Dieser bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, aus denen sich jene Interessen erkennen lassen, nicht nach den bloss erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person (statt vieler: BGE 132 I 29 E. 4 mit Hinweisen; KSGE 2005 Nr. 6 E. 2; 2005 Nr. 1 E. 2.5). Ob sich im vorliegenden Fall der Mittelpunkt der Interessen des Rekurrenten im Jahr 2008 wie die VB annimmt tatsächlich in der Schweiz befand, erscheint fraglich: Der Rekurrent ist deutscher Staatsangehöriger und wohnt mit seiner Lebenspartnerin seit dem 1. März 1997 in einem Einfamilienhaus in D., wo er eine Einzelfirma betreibt, lokalpolitisch tätig ist und sich auch sein privates Umfeld befindet. Das gemietete Studio in F. SO dient hingegen nur dem Zweck, während langen Kurstagen einen vergleichsweise kostspieligen - Hotelaufenthalt für den Rekurrenten zu vermeiden, wenn ihm eine Rückreise nach D. aus zeitlichen Gründen nicht mehr möglich ist. Die Feststellung der VB, der Rekurrent gehe von seiner Wohnung in F. SO aus mehrheitlich seiner Arbeit nach, lässt sich aufgrund der Akten kaum erhärten.

Die Frage, ob sich aufgrund des steuerrechtlichen Wohnsitzes eine unbeschränkte Steuerpflicht ergibt, kann indes aus folgendem Grund offen gelassen werden: Der Rekurrent hat angegeben, im Jahr 2008 habe er sich beruflich während 55 Kurstagen in der Schweiz aufgehalten. Daraus ergibt sich ohne Weiteres, dass die Voraussetzungen von § 8 Abs. 3 lit. a StG bzw. Art. 3 Abs. 3 lit. a DBG ("während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt") für einen steuerrechtlichen Aufenthalt erfüllt sind. Entgegen der Auffassung des Rekurrenten betrifft diese Bestimmung sowohl die selbständige wie die unselbständige Erwerbstätigkeit (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 3 N. 59).

2.3 Nach dem Gesagten ist der Rekurrent aus der Sicht des schweizerischen und kantonalen Aussensteuerrechts auf Grund seines steuerrechtlichen Aufenthalts für das Steuerjahr 2008 kraft persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig (Art. 3 Abs. 3 lit. a in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 DBG; § 8 Abs. 3 lit. a in Verbindung mit § 11 Abs. 1 StG).

2.4 Keine entscheidende Rolle spielt in diesem Zusammenhang die Bestimmung von Art. 814 Abs. 3 OR, wonach eine GmbH durch eine Person vertreten werden muss, die Wohnsitz in der Schweiz hat. Formelle Momente (wie Hinterlegung der Schriften, fremdenpolizeiliche Bewilligungen hier Eintrag im Handelsregister) sind für die Frage des steuerrechtlichen Wohnsitzes nicht entscheidend, sondern bieten höchstens in Zweifelsfällen einen Beurteilungshinweis (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 3 N. 18).

3.1 Die VB hat in ihrem Entscheid dem Umstand, dass der Rekurrent auch zu Deutschland wesentliche Beziehungen unterhält, zu wenig Beachtung geschenkt: Wie bereits erwähnt, wohnt der Rekurrent mehrheitlich in einem Einfamilienhaus in D., wo auch seine Einzelfirma ihren Sitz hat. Er ist lokalpolitisch engagiert (Mitglied der Stadtverordnetenversammlung) und verbringt seine Freizeit gemäss eigenen Angaben ausschliesslich in Deutschland. Auch die zeitintensive Kursorganisation (Vorund Nachbereitung) findet in Deutschland statt. Aufgrund des Steuerbescheides des Finanzamtes vom 24. März 2010 (Bescheid für 2008 über Einkommenssteuer und Solidaritätszuschlag) ergibt sich denn auch, dass der Rekurrent im Jahr 2008 in Deutschland ebenfalls unbeschränkt steuerpflichtig war (KSGE 2005 Nr. 6 E. 3, bestätigt vom Bundesgericht mit Urteil 2P.340/2005 vom 21. September 2006).

3.2 Das zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland bestehende Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Einkommensund Vermögenssteuern (DBA-D; SR 0.672.913.62) regelt die Abgrenzung der konkurrierenden Steuerhoheiten beider Vertragsstaaten grundsätzlich unmittelbar, soweit eine natürliche Person eine Gesellschaft in einem in beiden Staaten ansässig ist (Art. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 lit. d und e DBA-D). Der Begriff der Ansässigkeit wird dabei durch das Abkommen nicht definiert, vielmehr wird diesbezüglich ausschliesslich an die nach nationalem Recht bestimmte, unbeschränkte Steuerpflicht des Betroffenen angeknüpft (vgl. Art. 4 Abs. 1 DBA-D).

3.3 Nachdem der Rekurrent hier offenbar in zwei Staaten aufgrund der jeweiligen internen Rechte gleichzeitig unbeschränkt steuerpflichtig war (sog. Doppelansässigkeit), muss dieser Konflikt nach der sogenannten Tie-Break-Regel (Art. 4 Abs. 2 DBA-D) gelöst werden. Nach dieser Regel sind bestimmte Vorrangkriterien in vorgegebener Reihenfolge zu überprüfen (Urteil des Bundesgerichts 2P.185/1999 vom 16. Mai 2000 E. 3, in: StE 2000 A 31.1 Nr. 6; KSGE 2005 Nr. 6 E. 4, bestätigt vom Bundesgericht mit Urteil 2P.340/2005 vom 21. September 2006; Behnisch/Locher, Die steuerliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2000, ZBJV 138/2002 S. 482; Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, S. 243 ff.). Massgebend ist:

a) der Ort, wo die Person über eine ständige Wohnstätte verfügt;

b) der Ort, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet;

c) der Ort, wo sich die Person gewöhnlich aufhält;

d) der Ort des Staates, dessen Staatsangehörigkeit die Person hat.

Führt keines dieser Kriterien zu einem Entscheid, dann ist die Frage auf dem Weg des sog. Verständigungsverfahrens (Art. 26 DBA-D) zu klären.

3.4 Eine Überprüfung der vorgenannten Kriterien führt zu folgendem Resultat: Der Rekurrent verfügte im Jahr 2008 zwar in beiden Staaten über eine Wohnstätte. Zu beachten ist aber, dass als "ständige Wohnstätte" im Sinne von Art. 4 Abs. 2 DBA-D nicht eine Wohnung Räumlichkeiten gelten, die nach Charakter und Lage ausschliesslich Erholungs-, Kur-, Studienoder Sportzwecken dienen und nachweislich nur gelegentlich und nicht zum Zwecke der Wahrnehmung wirtschaftlicher und beruflicher Interessen verwendet werden (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz - Deutschland, Band 4, B 4.2 Nr. 2; Locher, Einführung, a.a.O., S. 245).

Im hier massgebenden Jahr 2008 diente die fragliche Wohnung im Kanton Solothurn dem Beschwerdeführer insofern der Wahrnehmung wirtschaftlicher beruflicher Interessen, indem er diese als gelegentliche - und günstige - Übernachtungsmöglichkeit für seine Seminarblöcke benutzte. Allerdings könnte man dagegen einwenden, dass der Rekurrent die Wohnung nur "gelegentlich" verwendete, was dazu führen würde, dass das Besteuerungsrecht der Schweiz bereits aufgrund des Kriteriums der "ständigen Wohnstätte" zu weichen hätte. Da die Auslegung des Begriffs "ständige Wohnstätte" (vgl. ausführlich Flick/Wassmeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 4 Rz. 25 ff.) jedoch oft Schwierigkeiten bereitet und nicht zu eindeutigen Ergebnissen führt, soll hier nicht bereits aufgrund dieses Kriteriums endgültig entschieden werden (vgl. auch Höhn [Hrsg.], Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. Aufl. 1993, S. 141). Hingegen führt das nächstfolgende Kriterium, dasjenige der engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen (Mittelpunkt der Lebensinteressen; vgl. Art. 4 Abs. 2 lit. a Satz 2 DBA-D), zu einer eindeutigen Antwort: Selbst wenn der Beschwerdeführer im Jahr 2008 in der Schweiz gewisse wirtschaftliche Aktivitäten entfaltet hat, hatte er seinen Lebensmittelpunkt aufgrund intensiverer wirtschaftlicher und vor allem persönlicher Beziehungen im massgebenden Zeitraum klarerweise in D./Deutschland. Auch die restlichen Kriterien (gewöhnlicher Aufenthalt sowie Staatsangehörigkeit) deuten darauf hin, dass der Rekurrent im Sinne von Art. 4 Abs. 1 DBA-D im Jahr 2008 in Deutschland und nicht in der Schweiz ansässig und damit in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war.

4.1 Zu prüfen bleibt damit noch, ob die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland gestützt auf Art. 14 Abs. 1 DBA-D eingeschränkt wird. Danach können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat (hier in Deutschland) ansässige Person aus einem freien Beruf sonst aus selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat (hier in der Schweiz) regelmässig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt die ansässige Person über eine solche feste Einrichtung, so können die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur soweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können.

4.2 Der Rekurrent qualifiziert sich selbst als selbständig erwerbende Person. Seine Tätigkeit kann ohne Weiteres unter den Ausdruck "freier Beruf" von Art. 14 Abs. 2 DBA-D ("insbesondere die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, literarische, künstlerische, erzieherische unterrichtende Tätigkeit") subsumiert werden.

Das DBA-D enthält keine Definition des Begriffs der "festen Einrichtung", dieser ist jedoch inhaltlich weitgehend mit dem Begriff der Betriebsstätte identisch (Höhn, a.a.O., S. 206; Locher, a.a.O., S. 415). Die VB hat im angefochtenen Entscheid festgehalten, dass der Kursraum im Jahre 2008 bei "Herr I. in E. gemietet" worden sei. Damit erweist es sich zumindest als fraglich, ob der Schulungsraum (gemäss Angaben des Rekurrenten ein Kellerraum mit Tisch, Stühlen und Flipchart) als fester Raum im Sinne von Art. 14 Abs. 1 DBA-D bezeichnet werden kann (Flick/Wassmeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 14 Rz. 76 ff.).

Als fraglich erweist sich auch, ob die Einkünfte der festen Einrichtung "zugerechnet" werden können: Die häuslichen Vorund Nachbearbeitungsarbeiten erweisen sich hier doch als recht zeitintensiv; der Rekurrent ist etwa mit einem Berater zu vergleichen, welcher die hauptsächliche Gedankenarbeit nicht in der Schweiz, sondern in Deutschland erbracht hat. Andererseits wird bei freiberuflicher Dozententätigkeit in der Regel auf den Ort der Schulungstätigkeit abgestellt (Flick/Wassmeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 14 Rz. 95).

Hingegen trifft es klarerweise nicht zu, dass der Rekurrent im Sinne der Praxis "regelmässig" über den Schulungsraum verfügte: Aus den Akten ergibt sich, dass der Schulungsraum im Jahr 2008 offenbar nur während 55 Tagen durch den Rekurrenten genutzt worden ist. Die für eine wirtschaftliche Bindung mittels einer festen örtlichen Einrichtung notwendige Dauer wird regelmässig erst ab einer Zeitspanne von mindestens sechs Monaten bejaht. Weiter wird der Schulungsraum offenbar auch durch andere Dozenten genutzt und steht damit nicht dem Rekurrenten alleine zur Verfügung, was ebenfalls gegen die Annahme, der Rekurrent verfüge regelmässig über eine feste Einrichtung, spricht (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 6, B 14.1 Nr. 40, Flick/Wassmeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 14 Rz. 72).

Damit entfällt im Ergebnis eine Einschränkung der unbeschränkten Steuerpflicht des Rekurrenten in Deutschland.

4.3 Die VB hat die Honorareinnahmen des Rekurrenten im Jahr 2008 somit zu Unrecht der Besteuerung in der Schweiz unterworfen. Der Rekurs und die Beschwerde erweisen sich als begründet und sind gutzuheissen.

Steuergericht, Urteil vom 4. Juli 2011