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Kanton:	SO
Fallnummer:	SGSTA.2004.109

Instanz:	Steuergericht
Abteilung:	-

Datum:	12.09.2005
Rechtskraft:	-

Leitsatz/Stichwort:	Steuerbarer Gewinn / Mitgliederbeiträge / Schenkung
Schlagwörter :	Abgabe; Mitglieder; Waldbesitz; Verein; Waldbesitzer; Abgaben; Verwendung; Statuten; Mitgliederbeiträge; Eigenkapital; Schenkung; Reingewinn; Kubikmeter; Reglement; Sinne; Vereinbarung; Vereine; Beiträge; Rundholz; Waldwirtschaft; Steuerjahr; Staatssteuer; Bundessteuer; Einsprache; Vereins; Steuergericht; Mitgliedern; Betrag; Recht
Rechtsnorm:	Art. 57 DBG ;Art. 66 DBG ;
Referenz BGE:	-
Kommentar:	-

Urteil SGSTA.2004.106-109; SGBST.2004.58-59 vom 12. September 2005

Sachverhalt:

1.            Mit definitiven Veranlagungsverfügungen vom 3. Juni 1999 (Steuerjahre 1995), 14. Juni 1999 (Steuerjahre 1996 und 1997) sowie 18. Dezember 2003 (Steuerjahr 1998) setzte das Kantonale Steueramt die von X., einem Verein im Sinne von Art. 60 ff. ZGB mit Sitz im Kanton Solothurn, zu entrichtende Staatssteuer und direkte Bundessteuer für die Jahre 1995 bis 1998 fest. X. liess gegen diese Veranlagungen Einsprache erheben. Diese wurden nach einer Verhandlung vom 2. März 2004 mit Einspracheentscheiden vom 15. und 17. Juni 2004 bezüglich der Steuerjahre 1995 bis 1997 in dem Sinne teilweise gutgeheissen, als neu Rückstellungen für den Steueraufwand zugelassen wurden. Das eigentliche Hauptargument des Vereins, die so genannten Abgaben auf verkauftem Holz seien nicht korrekt behandelt worden, wurde dagegen verworfen. Damit ergaben sich folgende Faktoren:

Staatssteuer 1995: Reingewinn Fr. 344'411.-- Eigenkapital Fr. 3'204'982.--

Bundessteuer 1995: Reingewinn Fr. 303'150.-- Eigenkapital Fr. 3'348'093.--

Staatssteuer 1996: Reinverlust Fr. 174'861.-- Eigenkapital Fr. 2'698.467.--

Bundessteuer 1996: Reinverlust Fr. 174'861.-- Eigenkapital Fr. 2'984'338.--

Staatssteuer 1997: Reingewinn Fr. 36'468.-- Eigenkapital Fr. 2'054'596.--

Bundessteuer 1997: Reingewinn Fr. 36'468.-- Eigenkapital Fr. 2'197'707.--

Staatssteuer 1998: Reingewinn Fr. 476'782.-- Eigenkapital Fr. 2'434'378.--

Bundessteuer 1998: Reingewinn Fr. 476782.-- Eigenkapital Fr. 2'577'489.--

2.            Mit Rekurs vom 12. Juli 2004 und Beschwerde vom 13. Juli 2004 ans Steuergericht liess X. beantragen, die Einspracheentscheide seien in dem Sinne abzuändern, als der steuerbare Ertrag um die vereinnahmte Abgabe auf verkauftem Holz zu reduzieren sei; gleichzeitig seien die steuerbaren Eigenkapitalien um die dadurch entfallenden Steuerrückstellungen zu erhöhen. Die beiden Verfahren wurden durch Verfügung des Präsidenten des Steuergerichts vom 16. Juli 2004 vereinigt.

Das kantonale Steueramt (Vorinstanz) beantragte die Abweisung von Rekurs und Beschwerde.

Erwägungen:

1.            Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (§ 91 Abs. 1 StG; Art. 57 DBG) bzw. der gesamte Reingewinn (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 StHG). Dieser entspricht unter Vorbehalt der steuerlichen Korrekturen dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages der Vorjahre (vgl. § 91 Abs. 1 lit. a StG und Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Bei Vereinen werden die Mitgliederbeiträge nicht zum steuerbaren Gewinn gerechnet (Art. 26 Abs. 1 StHG, Art. 66 Abs. 1 DBG; § 95 Abs. 1 StG [in der hier anwendbaren, während der streitigen Steuerjahre gültig gewesenen Fassung] spricht von den statutarischen Mitgliederbeiträgen). Steuerbefreit sind nach diesen Normen Mitgliederbeiträge, welche auf einer statutarischen Bestimmung beruhen und von den Vereinsangehörigen in ihrer Eigenschaft als solche zur Erfüllung des Vereinszweckes erbracht werden (Lutz in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, S. 342, Rz. 8 zu Art. 26, mit weiteren Hinweisen). Kein steuerbarer Gewinn entsteht zudem durch Vermögenszuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis Schenkung (§ 93 Abs. 1 lit. b StG; Art. 24 Abs. 2 lit. c StHG). Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern, nicht aber Steuerbussen (Art. 25 Abs. 1 lit. a StHG).

2.1. Der Zweck von X. besteht gemäss Art. 2 der vorliegend massgebenden, vom 1. Januar 1994 bis 31. Dezember 2002 gültig gewesenen Statuten in der Vertretung und Förderung der Interessen der öffentlichen und privaten Waldbesitzer und/oder Waldeigentümer sowie ihrer Forstbetriebe. Die Einnahmen des Vereins setzen sich laut Art. 28 der Statuten zusammen aus den Beiträgen der Mitglieder, den Abgaben auf verkauftem Holz, den Einnahmen und Erträgen aus der Tätigkeit und den Dienstleistungen der Zentralstelle sowie Zuwendungen, Vergabungen und Schenkungen. Art. 29 regelt unter dem Titel Beitragspflicht einerseits die Jahresbeiträge der Mitglieder und hält dazu fest: Die Mitglieder entrichten einen Jahresbeitrag, der nach einer von der Generalversammlung festzulegenden Skala berechnet wird. Zu den Abgaben auf verkauftem Holz bestimmt dieselbe Norm: Die Abgaben auf verkauftem Holz, wie sie von den Selbsthilfeorganisationen der Waldund Holzwirtschaft festgelegt werden, sind für die Mitglieder von X. verbindlich.

2.2. Streitig ist die steuerliche Behandlung der Abgaben auf verkauftem Holz gemäss Art. 28 lit. b der Statuten. Umstritten ist zunächst, ob es sich dabei um Mitgliederbeiträge im Sinne von § 95 Abs. 1 StG und Art. 26 Abs. 1 StGH sowie Art. 66 DBG handelt. Die Abgaben werden gemäss dem zitierten Art. 29 lit. b der Statuten von den Selbsthilfeorganisationen der Waldund Holzwirtschaft festgelegt. Dem damit angesprochenen Selbsthilfefonds (SHF) gehören gemäss der entsprechenden Vereinbarung vom 26. Mai 1993 der X., der Y. und der Z. als Träger an. Zudem haben sich noch weitere Vereine dem SHF angeschlossen. Nach Art. 2 der Vereinbarung werden die Mittel des Fonds durch Abgaben insbesondere der öffentlichen und privaten Waldbesitzer, der Rundholzverkäufer sowie der Rundund Schnittholzimporteure geäufnet. Die Abgabe ist für die Mitglieder der Trägerverbände und der angeschlossenen Verbände obligatorisch. Die Beiträge der Waldbesitzer und der Holzindustrie werden auf jedem verkauften Kubikmeter Rundholz erhoben. Für Rundholz aus öffentlichen Wäldern erheben die Waldbesitzer die Beiträge der Waldbesitzer und der Holzindustrie gemeinsam. Für Rundholz aus privaten Wäldern werden die beiden Beiträge von den Holzkäufern einkassiert. Die öffentlichen Waldbesitzer zahlen ihre Abgaben nach Abschluss der Hauptverkäufe, spätestens jedoch auf Ende des Forstjahres. Die Käufer von Rundholz bzw. von weiteren Sortimenten überweisen ihre Abgaben für das aus dem Privatwald bezogene Rundholz periodisch, spätestens jedoch auf Ende des Kalenderjahres. Das Reglement sieht für Waldbesitzer und Holzindustrie je einen Beitrag von Fr. 1.pro Kubikmeter vor. Davon fliessen je 25 Rp., also insgesamt 50 Rp. pro Kubikmeter, an den Verwendungsbereich Allgemeines, während je 75 Rp. der Waldwirtschaft und der Holzindustrie zukommen. Über die Verwendung der Mittel befindet im Wesentlichen die Verwaltungskommission des SHF, in welcher X. minoritär vertreten ist. Gemäss Reglement sind die Beitragsgesuche von externen Stellen und angeschlossenen Verbänden der Geschäftsleitung einzureichen. Über die Mittel in den Verwendungsbereichen von X. und Y. verfügen diese beiden Vereine autonom (Art. 4 Abs. 2 des Reglements).

2.3. In einem früheren Entscheid vom 14. Februar 2000 hat das Kantonale Steuergericht die Frage, ob es sich bei den Abgaben auf verkauftem Holz nach Art. 28 lit. b der Statuten des X. um Mitgliederbeiträge handle, verneint. Es erwog insbesondere, diese Abgaben seien nicht nur von den Mitgliedern des X., sondern auch von denjenigen der anderen SHF angeschlossenen Vereine geschuldet. Zudem könne X. nicht allein über die Verwendung der eingenommenen Gelder bestimmen.

Anlässlich der Einspracheverhandlung vom 2. März 2004 liess X. geltend machen, die Waldbesitzer, welche den letztlich der Waldwirtschaft zufliessenden Teil der Abgabe entrichten, zählten in aller Regel zu seinen Mitgliedern. Der Organisationsgrad der Waldwirtschaft sei sehr hoch; er betrage beim Waldbesitz der öffentlichen Hand etwa 95%, während er bei den privaten Waldbesitzern sicher einiges tiefer liege. Es treffe zu, dass auch Nichtmitglieder (also Waldbesitzer, die nicht dem X. einem seiner Untervereine angeschlossen sind) die Abgaben auf dem verkauften Holz entrichteten. Betragsmässig sei dies jedoch ein geringer Teil, da vor allem diejenigen Waldbesitzer mit geringen Flächen nicht im Verein organisiert seien. Zudem könnten Mitglieder ebenso wie Nichtmitglieder von den Dienstleistungen von X. profitieren; sie bezahlten bei Kursen denselben Preis, und die Informationen über den Holzmarkt würden über die bäuerliche Presse verbreitet.

Die in der Abgabe enthaltene 40-Rappen-Abgabe beruhe auf einem Beschluss der Generalversammlung des X. vom 9. Oktober 1981. Sie sei inzwischen in die vom SHF eingezogene Abgabe integriert worden, fliesse aber von diesem weiterhin direkt an den X. und werde auch (offenbar entsprechend Art. 4 Abs. 2 des SHF-Reglements) durch diesen autonom verwaltet, unterstehe also nicht der Kompetenz der Verwaltungskommission des SHF. Insoweit und auch bezüglich der darüber hinaus vom SHF vereinnahmten, dem Verwendungszweck Waldwirtschaft gewidmeten 35 Rp. pro Kubikmeter lägen Mitgliederbeiträge vor. Soweit ausnahmsweise auch Waldbesitzer, die nicht Mitglieder des X. sind, die Abgabe entrichteten, könne von Schenkungen ausgegangen werden.

Das Steueramt wendet gegen diese Betrachtungsweise ein, die Höhe der Beiträge werde nicht durch den X., sondern den SHF festgesetzt. Die Statuten des Rekurrenten und Beschwerdeführers differenzierten in Art. 28 klar zwischen Mitgliederbeiträgen einerseits und den Abgaben auf verkauftem Holz andererseits. Der eigentliche Mitgliederbeitrag richte sich nach der Grösse/Leistungskraft des Mitglieds, während die Abgabe auf

2.4. Die Statuten des X. besagen zur hier interessierenden Einnahmequelle, die vom SHF festgelegten Beiträge aus verkauftem Holz seien für die Verbandsmitglieder verbindlich. Die Statuten sehen also abgesehen von den in Art. 29 lit. a erwähnten Jahresbeiträgen keine direkten Zahlungen des einzelnen Mitglieds an den X. vor. Sie enthalten aber auch keine umfangmässig definierte Verpflichtung zu Leistungen an den SHF. Die Höhe der Abgabe auf verkauftem Holz wird vielmehr durch die Organe des SHF festgesetzt, dessen Rechtsgrundlagen auch den Verwendungszweck bestimmen. Daraus wird deutlich, dass im Umfang des durch die Waldbesitzer zu leistenden Anteils von 25 Rp., der dem Verwendungszweck Allgemeines zugute kommt, von vorneherein keine Mitgliederbeiträge vorliegen können. Gleiches gilt aber auch für denjenigen Betrag von 35 Rp. pro Kubikmeter, über dessen Verwendung die Organe des SHF entscheiden. Denn die einschlägigen Rechtsgrundlagen (Statuten des X., Vereinbarung und Reglement über den SHV) enthalten keinerlei Gewähr dafür, dass diese Beträge an den X. fliessen. Entgegen der Argumentation in der Rekursschrift lässt sich derartiges auch nicht aus Art. 6 der Vereinbarung über den SHF entnehmen. Vielmehr sieht diese Bestimmung lediglich eine Verwendung der Gelder für unmittelbar die Waldwirtschaft betreffende Aufgaben sowie die Mitfinanzierung von Verbandsaufgaben vor, ohne dass ein Empfänger genannt würde. Dementsprechend lässt sich auch Art. 4 Abs. 2 des Reglements, wonach der X. über die Mittel im Verwendungsbereich X. autonom verfügt, nicht auf diesen Beitragsanteil beziehen.

Fragen kann man sich somit einzig, ob der in den so genannten 40-Rappen-Fonds fliessende Teil der Abgabe auf verkauftem Holz als Mitgliederbeitrag zu qualifizieren ist. Diesen Anteil am vom Waldbesitzer zu entrichtenden Betrag von Fr. 1.pro Kubikmeter verwendet der X. nach eigener Darstellung entsprechend den von ihm in eigener Kompetenz getroffenen Entscheidungen. Er wird zwar zusammen mit der gesamten Abgabe vom SHF einkassiert, aber nicht verwaltet und figuriert auch nicht in dessen Erfolgsrechnung, und der X. kann den Betrag periodisch abrufen. Selbst wenn diese Darstellung der tatsächlichen Verhältnisse, die durch entsprechende Zahlen gestützt wird, zutreffen sollte, findet sie in den einschlägigen Rechtsgrundlagen keine hinreichende Grundlage. Insbesondere wird in der Vereinbarung über den SHF an keiner Stelle zwischen dem durch die Verwaltungskommission verwalteten Anteil von 35 Rp. pro Kubikmeter und der 40-Rappen-Abgabe unterschieden, sondern es ist einzig von einem Betrag von 75 Rp. die Rede, welcher dem Verwendungsbereich Waldwirtschaft zufliesst. Einzig das Reglement des SHF enthält in Art. 4 Abs. 2 den Hinweis auf einen Verwendungszweck X., ohne dass dieser jedoch definiert würde. Die Abgabe wird zwar offenbar zu einem grossen Teil von Mitgliedern des X. entrichtet, welchem nach seiner eigenen Darstellung insbesondere die meisten öffentlichen Waldbesitzer angehören. Die Vereinbarung über den SHF erklärt die Abgabe jedoch für alle beteiligten Vereine verbindlich, wobei anzunehmen ist, dass sich auch unter den Angehörigen einzelner anderer Vereine Waldbesitzer befinden. Der Rekurrent und Beschwerdeführer weist denn auch selbst auf private Waldbesitzer hin, welche nicht zu seinen Mitgliedern zählen. Dies wird bestätigt durch die in den Akten befindlichen Aufrufe, die Abgabe aus Gründen der Solidarität zu entrichten, woraus sich schliessen lässt, dass nicht alle Waldbesitzer dazu verpflichtet sind; die entsprechenden Prospekte enthalten im Übrigen keinen Hinweis auf den Umstand, dass ein Teilbetrag von 40 Rp. pro Kubikmeter durch den X. in eigener Kompetenz verwaltet wird. Die durch den SHF erhobene Abgabe hängt demnach nicht von der Mitgliedschaft bei X., sondern von der Eigenschaft ab, Waldbesitzer zu sein. Ebensowenig erfolgt anlässlich nach der Vereinnahmung durch den SHF eine Unterteilung zwischen Abgaben, welche von Mitgliedern und solchen, welche von Nichtmitgliedern des X. stammen. Die anschliessend an den X. weitergeleiteten Beträge stellen daher, wie bereits im Urteil vom 14. Februar 2000 festgehalten wurde, keine Mitgliederbeiträge dar.

3. Das kantonale Steuergericht hat in seinem Entscheid vom 14. Februar 2000 ausserdem die Frage aufgeworfen, ob die Abgaben gemäss Art. 29 lit. b der Statuten des Rekurrenten und Beschwerdeführers allenfalls als Schenkungen im Sinne von Art. 24 Abs. 2 lit. c StHG anzusehen wären. Das Gericht stützte sich dabei auf die Lehrmeinung von Lutz, a.a.O., Rz. 8 am Ende, und führte ebenfalls in Anschluss an diesen Autor aus, zur Beantwortung dieser Frage sei unter anderem abzuklären, ob die einzelnen Verbandsmitglieder ihre Verkaufsabgaben steuerlich in Abzug bringen könnten. Lutz erläutert seine Aussage dahingehend, dass die Besteuerung auf Ebene des Vereins tendenziell zu verneinen sei, wenn die Zuwendung schenkungssteuerpflichtig einkommensresp. ertragssteuerrechtlich nicht abzugsfähig sei (a.a.O., Rz. 8 am Ende). Umgekehrt stellt demnach die ertragssteuerrechtliche Abzugsfähigkeit der Zuwendung ein Indiz gegen den Schenkungscharakter dar. Auf Grund der Ausführungen der Vertreterin des Rekurrenten und Beschwerdeführers steht ausser Zweifel, dass die Abgabe in der Erfolgsrechnung derjenigen, welche sie leisten, als Aufwand verbucht wird. Dieser Umstand spricht nach dem Gesagten gegen die Annahme einer Schenkung. Eine solche dürfte auch deshalb nicht vorliegen, weil zwar nicht alle, aber doch die weit überwiegende Zahl der die Abgabe Leistenden dies auf Grund vertraglicher Verpflichtungen tut. Seitens der privaten Waldbesitzer wird ausserdem die gesamte Abgabe, einschliesslich des Verkäuferanteils, durch den Käufer vom Kaufpreis in Abzug gebracht und abgeliefert, sodass ein Schenkungswille des Verkäufers jedenfalls nicht feststeht. Angesichts der erhofften Leistungen des Verbandes erscheint auch als fraglich, inwieweit von einer unentgeltlichen Zuwendung gesprochen werden kann. Die Abgabe auf dem verkauften Holz gemäss Art. 29. lit. b der X.-Statuten hat demnach auch nicht als Schenkung zu gelten.

4. Nach dem Gesagten handelt es sich bei der Abgabe auf verkauftem Holz weder um Mitgliederbeiträge gemäss § 95 Abs. 1 StG noch um eine Schenkung im Sinne von § 93 Abs. 1 lit. b StG. Andere Rechtsgründe, welche zu einer Steuerbefreiung führen könnten, sind nicht ersichtlich. Das Steueramt hat demnach mit den angefochtenen Einspracheentscheiden die Abgabe auf verkauftem Holz zu Recht als steuerbare Einnahmen erfasst. Rekurs und Beschwerde sind dementsprechend abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 12 September 2005