Urteil Steuergericht (SO)

Sachverhalt:

1. Mit Kaufvertrag vom 28. November 1995 erwarb X. von seinem Onkel 100 Namenaktien der A. AG, Dulliken und einen Stammanteil an der B. GmbH zum Preis von total Fr. 1'500'000.--. Der Onkel gewährte seinem Neffen für den Kaufpreis ein unverzinsliches Darlehen, das bis spätestens am 31. Dezember 2010 zurückbezahlt sein musste. Die Höhe der jährlichen Rückzahlungen waren dem Borger freigestellt, mussten aber im Minimum Fr. 100'000.-betragen. Am 11. Dezember 1998 verstarb der Onkel. Zu diesem Zeitpunkt betrug sein Guthaben aus dem Darlehensvertrag noch Fr. 1'250'000.--. Die Erben forderten in der Folge die Rückzahlung der Darlehensschuld. In der Folge berechneten die Vertragsparteien den Barwert der Darlehensschuld und X. bezahlte den errechneten Betrag von Fr. 855'625.-ein. Dieser Betrag wurde vom Erbschaftsamt akzeptiert und im Inventar als Aktivum eingesetzt.

In der definitiven Veranlagung für das Steuerjahr 2000 vom 14. März 2001 wurde dem steuerpflichtigen Ehepaar X. die Differenz zwischen der ausstehenden Darlehensschuld von Fr. 1'250'000.-- und dem bezahlten Barwert von Fr. 855'625.-im Betrag von Fr. 394'375.-als Einkommen aufgerechnet. Zudem wurde vom Bund auf dem diskontierten Betrag als ausserordentlichem Einkommen eine Übergangs-Jahressteuer im Betrag von Fr. 1'226.40 erhoben.

2. Dagegen liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 27. März 2001 Einsprache erheben mit dem Antrag, die Veranlagung gemäss Selbstdeklaration vorzunehmen. In der Einspracheverhandlung führte die Veranlagungsbehörde aus, dass der Abzinsungsbetrag von Fr. 394'375.-für die Nichtausübung eines Rechts im Sinne von § 31 lit. d StG als Einkommen besteuert worden sei. Denn dem Einsprecher sei vertraglich ein zinsfreies Darlehen zugestanden. Mit der sofortigen Rückzahlung habe der Pflichtige auf diesen Vermögensvorteil verzichtet. Die Veranlagungsbehörde gestand aber ein, dass 3/8 des Darlehens zufolge Vereinigung als erloschen galt, weil der Pflichtige im gleichen Umfang als Erbe seines verstorbenen Onkels eingesetzt worden war. Dementsprechend wurde die Einsprache mit Entscheid vom 26. Juni 2001 teilweise gutgeheissen. Der als Einkommen aufgerechnete Betrag reduzierte sich daher von Fr. 394'375.-auf Fr. 246'484.--, womit sich das steuerbare Einkommen auf Fr. 641'418.-reduzierte. Die Übergangs-Jahressteuer des Bundes fiel damit ganz weg.

3. Gegen den Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 19. Juli 2001 Rekurs und Beschwerde erheben mit dem sinngemässen Begehren, dass bei der Staatssteuer das steuerbare Einkommen von Fr. 641'418.-auf Fr. 394'934.-bei der Bundessteuer das sondersteuerpflichtige Einkommen auf Fr. 0.-zu reduzieren seien. Dabei liessen sie ausführen, dass der Gesetzgeber bei den in § 31 d StG erwähnten Rechten vor allem dingliche, beschränkt dingliche subjektive Rechte im Auge hatte. Es sei darum gegangen, Entschädigungen, die für Leistungen bezahlt werden, die dem Steuerpflichtigen rechtlich zustehen und auf welche er gegen Entgelt verzichtet, steuerlich zu erfassen. Das Einkommen richte sich heute nach der Reinvermögenszugangstheorie. Im Vermögen des Rekurrenten 1 sei aber kein Recht gestanden, auf welches er hätte verzichten können, sondern lediglich die Leistungspflicht, das Darlehen innert 15 Jahren zurückzuzahlen. Der Diskont würde zu keinem Vermögenszugang führen, sondern lediglich die Differenz zwischen Nominalund Verkehrswert der Schuld aufzeigen. Der Diskont stelle keine Entschädigung dar, sondern diene lediglich der gebräuchlichen Be-wertungsmethode einer Darlehensforderung. Im übrigen sei dieser Betrag von den Behörden im Rahmen der Inventaraufnahme auch akzeptiert worden. Bei den in § 31 lit. d StG anvisierten Entschädigungen würde es regelmässig um Abgeltungen für den Verzicht auf zukünftige Erträge (Nutzniessung, Wohnrecht etc.) die Nichtausübung wertpapiermässiger Rechte (Optionen, Futures etc.) gehen, die bei Ausübung zu einem Einkommen führen würden. Hier gehe es aber um eine rein rechnerische Differenz zwischen Nominalund Barwert. Falsch sei auch die Auffassung, dass mit der sofortigen Rückzahlung des Darlehens auf den vermögenswerten Vorteil der Zinsfreiheit verzichtet worden sei. Die Unverzinslichkeit sei bei der Abzinsung bereits berücksichtigt worden.

In ihrer Vernehmlassung vom 10. September 2001 beantragte die Veranlagungsbehörde, den Rekurs betr. Staatssteuer abzuweisen und auf die Beschwerde betr. Bundessteuer nicht einzutreten. In der Begründung führte die Veranlagungsbehörde aus, dass das Darlehen mit dem Tode des Onkels auf die Erbengemeinschaft übergegangen sei. Die Erbengemeinschaft hätte lediglich Anspruch auf eine jährliche Rückzahlung von mind. Fr. 100'000.-gehabt. Einen Verzinsungsanspruch sei der Erbengemeinschaft nicht zugestanden. Die Erbengemeinschaft habe die freiwillige Rückzahlung quasi mit dem Differenzbetrag zwischen Nominalund Barwert des Darlehens im Umfang von Fr. 394'375.-entschädigt. Dem Rekurrenten/Beschwerdeführer sei das Recht zugestanden, den ausstehenden Betrag nicht auf einmal, sondern ratenweise zurückzahlen zu können. Auf dieses Recht habe er verzichtet. Da der Steuerpflichtige eine vorzeitige Rückzahlung eines zinsfreien Darlehens anderweitig refinanzieren müsse, entweder mit eigenen Mitteln, deren Ertrag nun wegfalle, über ein verzinsliches Darlehen, das zu abziehbaren Schuldzinsen führen würde, sei die vorgenommene Diskontierung einkommenswirksam. Der Betrag von Fr. 855'625.-sei im Inventar nur deshalb akzeptiert worden, da es zwischen den Parteien zu einer Einigung gekommen sei. Andernfalls hätte der Betrag von Fr. 1'250'000.-aufgeführt werden müssen. Das zinslose Darlehen sei im übrigen nicht mit einem hypothetischen Vermögensertrag aufgerechnet worden. Lediglich der Verzicht auf das Recht eines zinslosen Darlehens bis ins Jahr 2010 sei der Einkommenssteuer unterworfen worden, was in den anwendbaren Steuergesetzen so vorgesehen sei. Betr. Bundessteuer seien die Rekurrenten nicht beschwert, da ihnen der Steuerbetrag mit Fr. 0.-eröffnet worden sei.

In ihrer Rückäusserung vom 10. Oktober 2001 zogen die Rekurrenten/Beschwerdeführer die Beschwerde gegen die Sondersteuer des Bundes zurück. Am Rekurs gegen die Staatssteuerveranlagung hielten sie hingegen ausdrücklich fest. Dabei hielten sie fest, dass der Rekurrent nicht mit den Erben überein gekommen sei, das Darlehen vorzeitig zurückzuzahlen, sondern dass er von der Möglichkeit in Ziff. 4 des Vertrages Gebrauch gemacht habe, wonach die Höhe der jährlichen Rückzahlung freigestellt worden sei. Daraus könne keine Aufgabe eines Rechts erblickt werden. Der Diskont sei keine Entschädigung, sondern eine rein rechnerische Differenz zwischen Marktoder Barwert und fiktivem Steuerwert der Darlehensforderung.

Erwägungen:

1. Der Rekurs bzw. die Beschwerde ist formund fristgerecht eingereicht worden. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 160 des Gesetzes über die Staatsund Gemeinde-steuern (StG) sowie gemäss § 4 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direk-te Bundessteuer (DBG) sachlich zuständig. Auf die Rechtsmittel ist grundsätzlich einzutre-ten.

Die Beschwerde (betreffend die direkte Bundessteuer) wurde in der Rückäusserung zurückgezogen. Das Beschwerdeverfahren kann deshalb abgeschrieben werden.

2. Der Rekurrent hat das ihm gewährte zinsloses Darlehen in jährlichen Raten von mindestens Fr. 100'000.-bis spätestens 31. Dezember 2010 zurückzuzahlen. Per 11. Dezember 1998 zahlte er das Darlehen im aktuellen Barwert, d.h. unter Abzug eines Diskonts von Fr. 394'375.--, zurück. Umstritten ist die Frage, ob dieser Diskont eine steuerbare Einkunft im Sinne von § 21 ff. StG darstelle nicht.

Die Vorinstanz ging von einem Anwendungsfall von § 31 Bst. d StG aus. Danach sind steuerbar auch Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechts. Diese Bestimmung stimmt wortwörtlich mit derjenigen in Art. 23 Bst. d DBG überein. Auch in der Anwendung gibt es diesbezüglich keine Unterschiede zwischen dem kantonalen und dem eidgenössischen Recht. Zur Auslegung von § 31 Bst. d STG kann deshalb auch Lehre und Rechtssprechung zu Art. 23 DBG (oder zu entsprechenden Bestimmungen anderer Kantone) herangezogen werden.

3. Die Vorinstanz sieht in der sofortigen Rückzahlung des Darlehens ein Verzicht auf die Ausübung des Rechts, das Darlehen in Raten von minimal Fr. 100'000.-jährlich zurückzahlen zu dürfen/müssen. Dieser Verzicht sei durch den Diskont entschädigt worden.

Nach der geltenden Lehre steht fest, dass der Geltungsbereich der Bestimmung von Art. 23. Bst. d DBG weniger weit geht, als es der sehr umfassende Wortlaut zuliesse (vgl. Zigerlig/Jud, Kommentar zum Schweizerischen Steuerecht, Band I/2a, 2000, N. 15 zu Art. 23). Es gibt jede Menge Abgrenzungsund Überschneidungsprobleme (vgl. Zigerlig/Jud, a.a.O; P. Locher, Kommentar zum DBG, N. 1 und 38 zu Art. 23). Entschädigungen für die Nichtausausübung eines Rechts i.S. von Art. 23 Bst. d liegen wohl dann vor, wenn sie ertragsnah erwerbsnah sind. Ertragsnah sind etwa Entschädigungen für die Nichtausübung einer Nutzniessung, eines Wohnrechts, eines Quellenrechts einer anderen Dienstbarkeit. erwerbsnah ist demgegenüber etwa eine Abfindung für den Verzicht auf eine stille Beteiligung (vgl. Zigerlig/Jud, a.a.Ort, N. 16 zu Art. 23).

Im vorliegenden Fall liegt eine Reduktion einer Darlehensschuld vor. Solche Reduktionen können in mannigfaltiger Form und aus den verschiedensten Gründen vorkommen. Man denke etwa an einen Teilerlass, einen (suspensiv resolutiv) bedingten Teilerlass, einen solchen von Todes wegen, an einen (gerichtlichen aussergerichtlichen) Vergleich, einen Nachlassvertrag wie eben vorliegend - um eine Vertragsänderung. Die Parteien haben im zu beurteilenden Fall die Modalitäten der Rückzahlung des Darlehens vertraglich verändert.

Von steuerrechtlicher Bedeutung ist nicht nur die Form der Reduktion der Darlehensschuld, sondern auch die Gründe. So kann der Gläubiger dem (befreundeten) Schuldner ein Geschenk machen. Der Gläubiger, der gleichzeitig Arbeitgeber ist, kann den Schuldner und Arbeitnehmer durch den Teilerlass gute Arbeit entlöhnen. Zu unterscheiden sind insbesondere private geschäftliche Gründe. Private Gründe sind immer dann anzunehmen, wenn vorwiegend verwandschaftliche, freundschaftliche überhaupt persönliche Beziehungen für den Schulderlass massgebend waren (vgl. Remigius Kaufmann, Die steuerliche Behandlung des Schulderlasses, 1986, S. 138). Im vorliegenden Fall wurden die Rückzahlungsmodalitäten wegen des Todes des Gläubigers geändert. Der Schuldner ist selber Mitglied der Erbengemeinschaft. Die sofortige Rückzahlung des Darlehens erleichterte die Erbschaftsteilung. Es sind deshalb in erster Linie persönliche Gründe, die zur Reduktion der Darlehensforderung führten.

Wird ein Schulderlass vorwiegend aus persönlichen, privaten Gründen gewährt, so ist er mit der Erbschaftsund Schenkungssteuer zu erfassen (Remigius Kaufmann, a.a.O. S. 166). Eine Schenkungssteuer käme allerdings nur in Frage, wenn die Reduktion des Darlehens ohne entsprechende Gegenleistung erfolgt wäre (vgl. § 233 Abs. 1 StG). Dies ist aber hier gerade nicht der Fall. Die Gegenleistung erfolgte durch die sofortige Fälligkeit bzw. Rückzahlung des Darlehens. Der darauf gewährte Diskont berücksichtigt den tatsächlichen Wert des restlichen Darlehens am massgebenden Stichtag (Tod des Darleihers) bei Berücksichtigung der vereinbarten Laufzeit, der minimalen Raten und einem Diskontsatz von 5 % (vgl. zur gleichen Thematik auch BVR 1986 S. 385 ff.). Dieses Vorgehen kann nicht beanstandet werden.

Es ist fraglich, ob überhaupt von einem Verzicht auf die Ausübung eines Rechts gesprochen werden kann. Im Vordergrund steht vielmehr ein teilweiser Verzicht der Gläubigerin auf die gesamte Darlehensforderung, der aber eine gleichwertige Leistung, die sofortige Rückzahlung gegenüber steht. Mit Sicherheit ist jedoch ein allfälliger Verzicht auf die Ausübung des Rechts zur ratenweisen Abzahlung weder ertragsnah noch erwerbsnah. Der Gesetzgeber hatte beim Erlass von § 31 Bst. d StG nicht ein Fall wie den vorliegenden im Auge, wo die Rückzahlungsmodalitäten eines Darlehens unter Verwandten unter Anwendung eines üblichen Diskontsatzes abgeändert worden sind. Anders entscheiden würde heissen, zahlreiche Vertragsänderungen, Vergleiche etc. der Einkommenssteuer zu unterstellen, obschon weder die eine noch die andere Vertragspartei einen betragsmässigen Vorteil erworben hat. Letzten Endes würde damit auch gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 BV) verstossen.

Aus diesen Gründen ist der Rekurs gutzuheissen. Das steuerpflichtige Einkommen für die Staatssteuer 2000 wird von Fr. 641'418.-- (Einspracheentscheid) um Fr. 246'484.-auf Fr. 394934.-reduziert.

Steuergericht, Urteil vom 1. Juli 2002