Urteil Steuergericht (SO)

Sachverhalt:

Es gehe nicht an, unter Hinweis auf die relativ geringen Formanforderungen an eine Einsprache die Gründe für eine Fristwiederherstellung bei Krankheit massiv einzuschränken. Es sei Ziel der Wiederherstellung der Einsprachefrist, unverschuldete Fristversäumnis nicht mit unannehmbaren Konsequenzen in einem Massenverfahren ohne Korrekturmöglichkeiten hinzunehmen. Die Ablehnung der Fristwiederherstellung im vorliegenden Fall würde in krassem Widerspruch zum Institut der Fristwiederherstellung und dem vom Bundesgericht anerkannten allgemeinen Rechtsgrundsatz stehen.

4. Zum Materiellen

a) In der gegen die definitiven Veranlagungsverfügungen vom 13. Mai 1996 am 9. September 1996 eingereichten Einsprache stellten die Erben des Steuerpflichtigen das Begehren, es seien die Veranlagungsverfügungen von Bund und Kanton aufzuheben und es sei von einer Aufrechnung der Auszahlung der 3. Säule in der Höhe von Fr. 100'986.-abzusehen. Der Steuerpflichtige habe im Jahre 1994 im Sinne von Art. 3 Abs. 3 BVV 3 sein Guthaben aus der 3. Säule bezogen und damit sein privates Hypothekardarlehen der von ihm selbst benutzten Liegenschaft gegen über der Schweizerischen Volksbank als Gläubigerin amortisiert. Dieser Bezug sei im Rahmen und im Einklang mit den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen erfolgt.

b) In ihrem Nichteintretensentscheid vom 19. November 1998 führte die Veranlagungsbehörde Grenchen aus, das Vorsorgekapital der Säule 3a sei dem Hypothekarkonto gutgeschrieben, aber alsdann wieder belastet worden, weil damit die Prämie für eine Kapitalversicherung mit Einmaleinlage geleistet worden sei. Demzufolge habe die Veranlagungsbehörde die Auszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert. Nach § 47 Abs. 1 lit. a StG würden Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) von den übrigen Einkünften ausgeschieden und gesondert besteuert. Als Kapitalleistungen aus Vorsorge im Sinne von §§ 30 und 47 Abs. 1 lit. a StG würden alle zulässigen Barauszahlungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge inkl. der Vorbezug zu Wohneigentumszwecken im Sinne von Art. 30c BVG und Art. 331e OR sowie der Pfandverwertungserlös im Sinne vom Art. 331d Abs. 6 OR gelten, sofern sie nicht zweckwidrig verwendet würden (§ 7 Abs. 2 Steuerverordnung Nr. 12 betr. berufliche Vorsorge, StVO 12). Die privilegierte Besteuerung nach § 47 StG sei damit ausdrücklich auf rechtmässig bezogene Vorsorgeleistungen beschränkt und könne folglich nicht gewährt werden, wenn ein Vorbezug zweckwidrig verwendet werde. Steuerpflichtige, die vorsorgerechtliche Bestimmungen missachteten, sollten nicht noch zusätzlich in den Genuss von Steuerprivilegien gelangen, weil diese zur Förderung der Vorsorge und nicht zu deren Missbrauch geschaffen worden seien. Der Steuerpflichtige habe sich zwar die Vorsorgeleistung auf sein Hypothekarkonto auszahlen lassen, praktisch gleichzeitig habe er im gleichen Umfang wieder aufgestockt, wobei die frei gewordenen Mittel für den Erwerb einer Einmalprämienversicherung verwendet worden seien. Die Rückzahlung des Hypothekardarlehens auf der Liegenschaft an seinem Wohnsitz sei nur pro forma erfolgt und habe bloss zur Tarnung der rechtswidrigen Verwendung der Auszahlung gedient. Weil die Kapitalleistung krass zweckwidrig verwendet worden sei, könne für sie die privilegierte Besteuerung nach § 47 StG nicht gewährt werden.

c) Im gegen den Entscheid der Veranlagungsbehörde Grenchen geführten Rekurs bzw. in der Beschwerde wird geltend gemacht, die Voraussetzungen von § 47 Abs. 1 lit. a i.V.m. § 30 StG sowie § 7 Abs. 2 Steuerverordnung Nr. 12 zur beruflichen Vorsorge seien klarerweise erfüllt, da einerseits der ausbezahlte Betrag von einem Vorsorgekonto gestammt habe und andererseits zur Abzahlung einer Hypothek verwendet worden sei. Eine gesetzliche Grundlage, Vorsorgeguthaben in die ordentliche Veranlagung miteinzubeziehen, sei im Solothurner Steuergesetz nicht vorhanden. Eine abweichende Verordnungsbestimmung würde sich nicht auf das Gesetz abstützen und wäre daher wegen fehlender gesetzlicher Grundlage ungültig. Auch liege der für die Annahme eines Rechtsmissbrauchs erforderliche Missbrauch von zivilund sozialversicherungsrechtlichen Gestaltungsformen nicht vor. Dass sich der Steuerpflichtige kurze Zeit später entschlossen habe, die Hypothek wieder aufzustocken, stehe in keinem Zusammenhang mit der Auszahlung des Vorsorgeguthabens. Denn der Steuerpflichtige habe sich die Prämie für die Kapitalversicherung mit Einmaleinlage aufgrund seines übrigen Einkommens und Vermögens problemlos leisten können. Da die Errichtung einer Einmalprämienversicherung unter Rückgewährung von gemäss einschlägiger Praxis circa 90% des Versicherungswertes gegen Verpfändung der Police gemäss ständiger Praxis der Steuerund Steuerjustizbehörden keine Steuerumgehung darstelle, wenn genügend übriges Privatvermögen vorhanden sei, könne auch im vorliegenden Fall nicht von einer Steuerumgehung gesprochen werden. Die Besteuerung des bezogenen Vorsorgekapitals auf Bundesebene habe zu unterbleiben, da das im Dezember 1994 ausbezahlte Vorsorgekapital in ein Bemessungslücke gefallen sei: Es falle weder in die letzte Bemessungsperiode der Jahre 1993/1994 gemäss BdBSt noch in die erste Bemessungsperiode im Jahre 1995 des seit diesem Jahr geltenden DBG gefallen sei. Es liege mithin im Bund keine Gesetzesgrundlage für die Besteuerung des bezogenen Vorsorgekapitals vor.

d) Die Vorinstanz äusserte sich in ihrer Vernehmlassung vom 15. März 1999 nicht materiell zur Frage der Besteuerung der Kapitalauszahlung.

e) In der Rückäusserung zum Rekurs bzw. Beschwerde wird darauf hingewiesen, die Vorinstanz anerkenne, dass für die vorgenommene Besteuerung sowohl für die direkte Bundessteuer wie für die Kantonsund Gemeindesteuern eine gesetzliche Grundlage fehle, sei sie doch weder auf die materiellrechtliche Argumentation betreffend die Besteuerung der Kapitalauszahlung eingegangen noch habe sie die Ausführungen bestritten.

Erwägungen:

1. ...

Nachdem das Vorliegen eines Entschuldigungsgrundes im Sinne von § 137 Abs. 2 StG bejaht werden muss, stellt sich die Frage, ob auch bei der Ehefrau ein solcher Grund gegeben ist. Das Gesetz erachtet die Fristversäumnis auch dann als entschuldigt, wenn der Steuerpflichtige durch andere erhebliche Gründe verhindert gewesen ist, innert der gesetzlichen Frist zu handeln (§ 137 Abs. 2 StG). Die Rekursbzw. Beschwerdeführer sehen diesen erheblichen Grund darin, dass es der Ehefrau aufgrund der schweren Erkrankung ihres Mannes nicht zuzumuten gewesen ist, fristgemäss zu handeln. Das Vorliegen einer Krankheit des einen Ehegatten darf nicht automatisch zur Fiktion führen, beim anderen Ehegatten liege ebenfalls ein erheblicher Grund im Sinne von § 137 Abs. 2 StG vor. Diese Feststellung schliesst nun aber nicht aus, dass das Handeln innert Frist bei besonders qualifizierten Krankheitstatbeständen des einen Ehegatten für den anderen unzumutbar wird. Diese Qualifikation darf und kann nicht allein von der durch die Krankheit des Ehepartners hervorgerufenen psychischen Belastung abhängen, ist diese doch nur schwer nachweisbar. Vielmehr ist beispielsweise vorauszusetzen, dass die Krankheit des einen Ehegatten zu einer zeitlichen Überbeanspruchung des anderen führt, etwa weil der erkrankte Ehegatte der ständigen Betreuung und Pflege bedarf. Die Rekursbzw. Beschwerdeführer machen zwar geltend, dass die Ehefrau Mühlheim ihren Gatten intensiv betreut und gepflegt hat, doch fehlen diesbezügliche Nachweise. Insbesondere geht aus den Akten nicht hervor, ob der Erkrankte die Monate vor seinem Tod im Spital bei sich zu Hause verbracht hat, und gegebenenfalls ob die Betreuung und Pflege zu Hause allein bzw. vorwiegend durch die Ehefrau erbracht worden ist. Das Vorliegen eines erheblichen Grundes ist daher in Bezug auf die Ehfrau zu verneinen. Die Vorinstanz ist zu Recht nicht auf die verspätete Einsprache der Ehefrau eingetreten.

Da sich der angefochten Nichteintretensentscheid bereits materiellrechtlich mit den Vorbringen der Rekursbzw. Beschwerdeführer auseinandergesetzt hat, rechtfertigt sich eine Rückweisung nicht. Vielmehr ist materiell über die Sache zu befinden haben.

3. Gemäss Art. 30c des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenenund Invalidenvorsorge (BVG) kann der Versicherte von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen. Die Artikel 30a ff. BVG sowie die Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV; SR 831.411) umschreiben die näheren Voraussetzungen einer solchen Kapitalleistung aus Vorsorge.

Gemäss Art. 11 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 werden Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen für sich allein besteuert. Sie unterliegen einer vollen Jahressteuer. Diese Bestimung wurde in das DBG (Art. 38) übernommen. Gemäss Art. 83a Abs. 1 BVG ist der Vorbezug aus Vorsorge zum Zwecke der Wohneigentumsförderung als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar. Der Kanton Solothurn ist zwar zur Anpassung seiner Steuergesetzgebung an das StHG erst bis spätestens 1. Januar 2001 verpflichtet. In diesem Punkt hat er jedoch mit den Bestimmungen von §§ 30 und 47 StG gemäss Fassung vom 12. Juni 1994 die Anpassung bereits vollzogen. Da sich der massgebende Sachverhalt (Kapitalleistung) im Jahre 1994 verwirklicht hat, ist das StG jedoch in der damaligen Fassung anwendbar. Danach kann die gesonderte Besteuerung von Kapitalleistungen nach § 30 StG nur einmal in zehn Jahren beansprucht werden.

Der Regierungsrat hat jedoch in § 7 der Steuerveordnung Nr. 12 betr. Berufliche Vorsorge (BSG 614.159.12), in Kraft seit 1. Januar 1995, eine Definition des gesetzlichen Begriffs der Kapitalleistungen aus Vorsorge im Sinne von §§ 30 und 47 Abs. 1 Bst. a StG vorgenommen. Danach sollen nur zulässige Barauszahlungen darunter fallen, welche nicht zweckwidrig verwendet werden. Diese Definition ist bereits deshalb nicht unproblematisch, weil Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen wie dargelegt ein bundesrechtlicher Begriff ist, den der Kanton nicht anders auslegen kann, als ihn der Bundesgesetzgeber versteht. Zudem ist jedoch auch höchst fraglich, ob diese erst 1995 eingefügte Definition Wirkung auf einen Sachverhalt von 1994 haben kann. Die Frage muss jedoch aus nachstehenden Gründen nicht abschliessend beantwortet werden.

4. Im vorliegenden Fall hat der Steuerpflichtige sein Guthaben aus der Säule 3a bezogen und vorerst zur Amortisierung seines privaten Hypothekardarlehens auf der von ihm selbst genutzten Liegenschaft benutzt. Kurze Zeit später hat er jedoch die Hypothek wieder erhöht und damit eine Lebensversicherung mit Einmalprämie finanziert. Formellrechtlich betrachtet hat der Steuerpflichtige zwar (kurzfristig) die Vorsorgegelder zur Amortisation der Hypothek benutzt. Wirtschaftlich betrachtet jedoch hat er die Vorsorge 3. Säule in eine Lebensversicherung umgewandelt. Die Frage, ob dieses Vorgehen mit den einschlägigen Bestimmungen namentlich des BVG und der Ausführungsverordnung WEFV vereinbar ist, kann aus den nachstehenden Gründen offengelassen werden.

Weder aus dem Wortlaut der zitierten Bundesgesetze noch aus demjenigen der §§ 30 und 47 StG lässt sich entnehmen, dass die privilegierte Besteuerung davon abhängig ist, ob die Auszahlung von Vorsorgegelder rechtmässig erfolgt bzw. ob die Gelder dem gesetzlichen Zweck entsprechend verwendet werden.

Mit der gesonderten Besteuerung wird verhindert, dass diese Einkünfte durch das übrige Einkommen auf eine höhere Progressionsstufe erhoben werden. Mit Blick auf die Ausrichtung des Tarifs auf jahresperiodisch zufliessende Einkünfte ist eine solche getrennte Besteuerung von Einkommensbestandteilen immer dann sinnvoll und sachgerecht, wenn es sich dabei um aperiodische Einkünfte handelt, die betragsmässig ein ausserordentliches Ausmass aufweisen (Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, N.38 zu Art. 11 StHG). Diese Sonderbehandlung von Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen ist deshalb gerechtfertigt, weil diese Gelder in der Regel über Jahre hinweg angehäuft worden sind. Der Versicherte konnte dabei jeweils einen Steuerabzug von seinem Einkommen für die BVG-Beiträge machen, die ihn ohne diesen Abzugwenn überhaupt - nur unbedeutend in die Steuerprogression gebracht hätten. Gleichermassen wäre die Besteuerung der später fällig werdenden Rentenzahlungen entsprechend der Höhe der jährlichen Rente massvoll gewesen. Die Bestimmungen nach Art. 11 Abs. 3 StHG, Art. 38 DBG und §§ 30 und 47 StGB stellen somit auch sicher, dass bei einer Kapitalleistung aus Vorsorge grundsätzlich keine höhere Besteuerung stattfindet, als wenn die Rentenbeiträge nicht einbezahlt worden wären als wenn die Renten später ausbezahlt werden.

Damit steht aber auch fest, dass die Höhe der Besteuerung nichts mit der Rechtmässigkeit der Kapitalleistung zutun hat. Die Besteuerung dient nicht der Absicherung der Rechtmässigkeit der Auszahlung deren Verwendung. Es ist auch nicht an den Steuerbehörden, diese Rechtmässigkeit vorfrageweise zu prüfen. Diese Pflicht obliegt der Vorsorgeeinrichtung. Allenfalls müssen sich auch die Strafverfolgungsbehörden damit befassen (vgl. Art. 76 BVG). Im übrigen wäre es für die Steuerbehörde mitunter eine aufwändige und schwierige Aufgabe, die Rechtmässigkeit von Freizügigkeitsleistungen zu überprüfen. So könnte man sich fragen, wie lange ein Versicherter die Hypothek nicht wieder erhöhen darf, um sich nicht dem Vorwurf der Zweckenfremdung von Vorsorgegeldern auszusetzen. Und wie würde die Sache beurteilt, wenn der Versicherte vorgängig die Hypothek aufstockt, um sie dann mit Vorsorgegeldern wieder zu amortisieren Für die Steuerbehörden geht es nur darum festzustellen, dass eine Kapitalleistung aus Vorsorge vorliegt. Der anderslautende § 7 Abs. 2 der Steuerverordnung Nr. 12 betr. Berufliche Vorsorge entspricht nicht dem Sinn der Regelungen im BVG, DBG und StG und ist deshalb mit dem übergeordneten Recht nicht vereinbar.

Aus diesen Gründen erweisen sich Rekurs und Beschwerde als begründet. Der Vorbezug von Geldern der 3. Säule zur Wohneigentumsförderung ist grundsätzlich gesondert mit einer Jahressteuer zu besteuern.

Steuergericht, Urteil vom 15. November 1999