Urteil Steuergericht (SO)

Sachverhalt:

1. X. betreibt im Kanton Solothurn in gemieteten Räumlichkeiten als Einzelfirma ein Labor. In den Jahren 1993 und 1994 tätigte der Steuerpflichtige Investitionen von rund Fr. 300'000.-für sein Geschäft. Dabei handelte es sich insbesondere um Laboreinrichtungen, Bodenbeläge, Informatik, Telefonanlage sowie Lichtinstallationen. Diese Investitionen wurden im Betrag von Fr. 249'407.30 über einen Umbaukredit bei seiner Bank finanziert. Dieser ist in der Eingangsbilanz per 1. Januar 1994 mit Fr. 249'407.30 ausgewiesen. Der Restbedarf wurde über den Geschäftskontokorrent finanziert.

Am 9. Februar 1994 wurde der Umbaukredit saldiert und auf ein anderes bei der Bank bestehendes Konto übertragen. Der Umbaukredit wurde durch ein Hypothekardarlehen, welches auf der privaten Liegenschaft des Pflichtigen lastete, abgelöst. Die zur Ablösung des Umbaukredits eingebrachten Mittel wurden in der Geschäftsbuchhaltung des Pflichtigen per 9. Februar 1994 über das Privatkonto verbucht.

Am 30. Dezember 1994 saldierte der Pflichtige sein Guthaben bei seinem 3a-Säule-Konto (gebundene Vorsorge im Betrage von Fr. 169'358.35) und amortisierte damit den Schuldbetrag auf dem Hypothekarkonto per 31. Dezember 1994 um Fr. 169'358.35 auf Fr. 130'641.65. Der Pflichtige meldete am 15. Januar 1995 die vorzeitige Auszahlung des Saldos des 3a-Säule-Kontos unter dem Titel "Wohneigentumsförderung" an die Steuerverwaltung.

Valuta 8. März 1995 wurde der Betrag von Fr. 169'358.35 dem Geschäftskontokorrent des Pflichtigen gutgeschrieben. Die dazu nötigen Mittel stammten aus der Wiedererhöhung der zuvor amortisierten Hypothekarschuld auf der privaten Wohnliegenschaft des Pflichtigen.

2. a) Die Veranlagungsbehörde verweigerte die privilegierte Besteuerung der aus der gebundenen 3a-Selbstvorsorge erfolgten Kapitalleistung und rechnete diese in der definitiven Veranlagung pro 1995 bzw. pro 1995/96 vom 24. Juni 1996 zum übrigen Einkommen des Pflichtigen.

b) Mit Eingabe vom 5. Juli 1996 liess der Pflichtige Einsprache gegen seine Veranlagung erheben. Sinngemäss beantragte er, dass die Auszahlung der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) im Betrage von Fr. 169'358.35 nicht bzw. nicht mit dem übrigen Einkommen zu besteuern sei. Die Veranlagungsbehörde wies die Einsprache mit Entscheid vom 23. September 1996 ab.

3. a) Mit Eingabe vom 24. Oktober 1996 führt der Pflichtige Rekurs und macht geltend, dass die Kapitalauszahlung in der Höhe von Fr. 169'358.35 aus der gebundenen Selbstvorsorge mangels gesetzlicher Grundlage ganz aus der Veranlagung für die direkte Bundessteuer pro 1995 zu streichen sei. Es stimme nicht, dass er die Säule 3a indirekt dazu verwendet habe, den geschäftlichen Umbaukredit abzutragen. Es sei klar erwiesen, dass der Betrag von Fr. 169'358.00 aus der Rückzahlung der Säule 3a für die Amortisation der auf dem privaten Wohnhaus lastenden Hypothek verwendet worden sei. Aus den massgebenden Gesetzen gehe nicht hervor, dass eine Hypothek relativ kurze Zeit nach ihrer Erhöhung nicht wieder aus Mitteln der gebundenen Selbstvorsorge amortisiert werden dürfe.

Im übrigen habe die steuerliche Behandlung der per 30. Dezember 1994 erfolgten Auszahlung der Vorsorgegelder nach den Bestimmungen des BdBSt und nicht nach denjenigen des am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen DBG zu erfolgen. Da aber das BdBSt per 1. Januar 1995 durch das DBG abgelöst worden sei und das DBG keine Uebergangsbestimmungen im Zusammenhang mit in den in den beiden Jahren vor Inkraftsetzung des DBG erfolgten Kapitalauszahlungen aus der gebundenen Selbstvorsorge enthalte, falle die Auszahlung in eine Bemessungslücke und könne steuerlich nicht erfasst werden.

Bei der Staatssteuer habe die Kapitalauszahlung nach § 47 StG in der am 30. Dezember 1994 geltenden Fassung getrennt vom übrigen Einkommen zum Rentensatz zu erfolgen.

b) In ihrer Vernehmlassung vom 31. Januar 1997 hält die Veranlagungsbehörde fest, dass der Rekurrent das von der gebundenen Selbstvorsorge bezogene Kapital nur vordergründig und vorübergehend zur Amortisation eines Hypothekardarlehens auf dem selbstgenutzten Wohneigentum, indirekt aber für das Geschäft, insbesondere für die Ablösung des geschäftlichen Umbaukredits und damit missbräuchlich verwendet habe. Die Vorsorgeleistung habe im Ergebnis nicht dem Wohneigentumförderungszweck, sondern der teilweisen Finanzierung der geschäftlichen Investitionen gedient. Insbesondere mit der Wiederaufstockung des privaten Hypothekarkredits und dessen Gutschreiben auf dem Geschäftskontokorrent habe der Rekurrent die Vorsorgeleistung eindeutig dem Geschäft zugeführt und nicht einmal pro forma die Hypothek auf seinem Wohnhaus amortisiert. Das Vorgehen des Rekurrenten sei nicht bloss im Sinne der Steuerumgehung aussergewöhnlich, sondern unzulässig und rechtswidrig. Deshalb sei keine privilegierte Besteuerung möglich. Da ein rechtswidriger Vorsorgebezug vorliege, entfalle auch die gesonderte Besteuerung nach Art. 40 Abs. 5 BdBSt bzw. Art. 38 DBG. Da unter diesen Umständen Art. 48 DBG nicht anwendbar sei, erfolge in der Veranlagungsperiode 1995/96 eine ordentliche Vergangenheitsbemessung nach Art. 43 DBG. Das Problem der Bemessungslücke stelle sich gar nicht.

c) In seiner Rückäusserung vom 2. April 1997 bestätigt der Rekurrent seine Anträge. Er lässt ausdrücklich festhalten, dass er in keiner Art und Weise beabsichtigt habe, Vorsorgegelder missbräuchlich zu beziehen. Nach der zu Recht unter dem Titel "Wohneigentumsförderung" erfolgten Amortisation der privaten Hypothekarschuld habe er sich zu einer Neuordnung seiner Altersvorsorge mittels Einmalprämien-Lebensversicherung entschlossen. Zu diesem Zweck habe er sich entschlossen, seine Geschäftsschulden zugunsten seiner Hypothekarschuld auf der Wohnliegenschaft wieder zu erhöhen, um so die finanziellen Mittel für die Einmalprämie zu erhalten. Bei der erneuten Hypothekenerhöhung seien nicht die bezogenen Vorsorgegelder verwendet worden. Vielmehr wurden ursprünglich im Wohnhaus investierte Eigenmittel in Fremdkapital umgewandelt. Die bezogenen Vorsorgegelder seien immer noch in der Liegenschaft investiert und nicht angetastet worden. Die Uebereinstimmung des Betrages der letzten Hypothekenerhöhung mit der Summe der am 20. Dezember 1994 bezogenen Vorsorgegelder sei rein zufällig und beruhe auf banktechnischen Gründen.

Erwägungen:

1. Mit dem Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenenund Invalidenvorsorge (BVG) wurde insbesondere die Grundlage für die vorzeitige Ausrichtung von Altersleistungen aus anerkannten Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG und deren privilegierte steuerliche Behandlung geschaffen. Die vorzeitige Bezugsmöglichkeit im Zusammenhang mit Wohneigentum wurde in Art. 37 Abs. 4 BVG bundesrechtlich geregelt. In der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) hat der Bundesrat die Bedingungen für vorzeitige Bezüge geregelt.

Art. 37 Abs. 4 BVG bestimmt: "Der Versicherte kann, ohne dass es die reglementarischen Bestimmungen vorsehen, unter Wahrung dieser Frist einen Teil der Altersleistungen in Form einer Kapitalabfindung verlangen, soweit er das Kapital zum Erwerb von Wohneigentum für den Eigenbedarf zur Amortisation der auf ihm bereits gehörendem Wohneigentum haftenden Hypothekardarlehen verwendet."

Die Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit den Mitteln der beruflichen Altersvorsorge in der Fassung vom 7. Mai 1986 hält in Artikel 1 nochmals fest, dass Kapitalabfindungen möglich sind, falls damit alternativ entweder Wohneigentum für den Eigenbedarf erworben wird Hypothekardarlehen, die auf dem Wohneigentum lasten, amortisiert werden.

Auch die für die steuerliche Abzugsberechtigung bei Ausrichtung von Leistungen massgebliche Verordnung des Bundesrates (BVV3) anerkennt vorzeitige Ausrichtungen von Altersleistungen aus Vorsorgeverhältnissen unter denselben Bedingungen wie das BVG. Wörtlich ist in Art. 3 Abs. 3 BVV3 festgehalten: "Die Altersleistung kann ferner schon vorher ausgerichtet werden, wenn das Vorsorgeverhältnis aufgelöst bzw. geändert wird, weil der Vorsorgenehmer die Leistung für den Erwerb von Wohneigentum für den Eigenbedarf für die Amortisation eines Hypothekardarlehens an diesem Eigentum verwendet." Dabei gilt als "Wohneigentum für den Eigenbedarf" insbesondere das selbst genutzte Einfamilienhaus des Versicherten (vgl. Art. 3 und 4 der Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit den Mitteln der beruflichen Altersvorsorge in der Fassung vom 7. Mai 1986).

2. Im vorliegenden Fall hat der Rekurrent im Februar 1994 zur Finanzierung seines Geschäftsumbaus den auf seinem privaten selbstbewohnten Einfamilienhaus an der A.-Strasse in Solothurn lastenden Hypothekarkredit aufgestockt. Am 30. Dezember 1994 hat der Rekurrent mit Verwendung seines 3a-Säule-Guthaben den Hypothekarkredit um den Betrag von Fr. 169'358.35 amortisiert. Ordnungsgemäss meldete er die Kapitalleistung mit der Begründung "Vorzeitige Auflösung infolge Wohneigentumsförderung" an die Steuerverwaltung.

Der Rekurrent hat mit seinem Vorgehen die bundesrechtlichen Vorschriften über die berufliche Vorsorge und über die Wohneigentumsförderung eingehalten. Er hat mit Geldern seiner gebundenen 3a-Säule den auf seiner privat bewohnten Liegenschaft (Einfamilienhaus) lastenden Hypothekarkredit teilweise amortisiert und damit seine private Schuld verkleinert. Er hat damit seine Vorsorgesituation im Zusammenhang mit seiner privaten Liegenschaft verbessert, was dem gesetzlichen Zweck der bundesrechtlichen Vorsorgebestimmungen entspricht. Insbesondere stellt das massgebende Bundesrecht keine Bedingungen zur vorgehenden Verwendung des reduzierten Hypothekarkredits auf. Es spielt deshalb keine Rolle, ob eine frühere Kreditaufstockung für das selbstbewohntes Einfamilienhaus zwecks Geschäftsfinanzierung erfolgte.

Für die Zulässigkeit der Hypotheken-Amortisation mit 3a-Säulegeldern spielt es vom massgeblichen BVG-Bundesrecht her keine Rolle, ob der mittels 3a-Geldern amortisierte Hypothekarkredit später wieder aufgestockt wird. Es steht dem Eigentümer frei, seine Liegenschaft nach der Hypothekenamortisation später wieder neu zu belasten. Dies muss insbesondere dort gelten, wo der Eigentümer wie im vorliegenden Fall die Neubelastung wiederum für Vorsorgezwecke verwendet, die Liegenschaft nicht überbelastet wird und die Vorsorgegelder gesichert bleiben.

Damit steht im vorliegenden Fall fest, dass der Bezug von 3a-Vorsorgegeldern durch den Rekurrenten rechtens war und insbesondere von den Steuerbehörden nicht beanstandet werden kann.

3. Mit dem rechtsgültigen vorzeitigen Bezug einer Kapitalleistung von 3a-Geldern hat der Rekurrent Anspruch auf die dafür vorgesehene privilegierte Besteuerung. Diese könnte nur dann verweigert werden, wenn eine Steuerumgehung vorliegen würde.

a) Die dem Rekurrenten im Jahr 1994 ausgerichtete Kapitalleistung kann weder nach dem alten Recht (BdBSt) noch nach dem neuen Recht (DBG) besteuert werden. Der BdBSt sah eine Besteuerung in der Folgeperiode vor. Dies wären die Steuerjahre 1995 und 1996. Für diese Periode gilt der BdBSt aber eindeutig nicht mehr. Das anwendbare Recht des DBG sieht die Besteuerung von Sondereinkünften im Jahre der Fälligkeit vor. Dies wäre im vorliegenden Fall das Jahr 1994. In diesem Jahr galt das DBG aber eindeutig noch nicht. Die Kapitalleistungen aus den Jahren 1993 und 1994 fallen somit in eine Bemessungslücke, da keine Uebergangsregelung vorgesehen ist (vgl. Mitteilung der Eidg. Steuerverwaltung, ASA 61-1992/93, S. 23; Ernst Höhn, Peter Athanas, Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Bern 1993, S. 327f). Dementsprechend kann die dem Rekurrenten im Jahre 1994 ausgerichtete Kapitalleistung nicht mit der Bundessteuer erfasst werden.

b) Für die kantonale Besteuerung gilt die privilegierte Besteuerung gemäss § 47 StG. Dementsprechend sind Vorsorge-Kapitalleistungen getrennt vom übrigen Einkommen zum Rentensatz zu besteuern. Das Kantonale Steuergesetz wurde im Rahmen der Totalrevision von 1985 und den folgenden Teilrevisionen insbesondere auch den Anforderungen der bundesrechtlichen Vorschriften zur beruflichen Vorsorge angepasst. Das Kantonale Steuergesetz hat heute für die massgeblichen Begriffe insbesondere im Zusammenhang mit den vorsorgerechtlichen Voraussetzungen bei der Besteuerung von Kapitalleistungen keine eigenständige Bedeutung mehr. Dementsprechend ist im vorliegenden Fall die bundesrechtskonforme vorzeitige Kapitalauszahlung aus der gebundenen 3a-Vorsorge auch für die Kantonalen Steuern zu anerkennen und dem Rekurrenten für die Kapitalauszahlung die beantragte privilegierte Besteuerung nach § 47 StG zu gewähren.

4. a) Abschliessend ist zu prüfen, ob die privilegierte steuerliche Behandlung der Kapitalauszahlung wegen Steuerumgehung zu verweigern ist. Die Kantonale Steuerverwaltung erblickt im Vorgehen des Rekurrenten ein missbräuchliches Verhalten. Zuerst habe er mittels der Kapitalleistung aus der 3a-Säule einen Teil der zum Zweck der Finanzierung des Geschäftsumbaus erfolgten Aufstockung des privaten Hypothekardarlehens wieder reduziert und nur kurze Zeit später habe er den amortisierten Betrag wieder aufgestockt und dem Geschäftskonto gutgeschrieben. Nach den Ausführungen des Rekurrenten in seiner Rückäusserung vom 2. April 1997 erfolgte die Wiedererhöhung der Hypothek zur Finanzierung einer Einmalprämie-Lebensversicherung.

Nach der ständigen bundesgerichtlichen Praxis liegt eine Steuerumgehung vor, wenn erstens die vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig absonderlich erscheint (sog. obj. Element), wenn zweitens anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbräuchlich getroffen hat in der Absicht, Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subj. Element), und wenn drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde (sog. effektives Element).

Der von den Steuerbehörden zu erbringende Nachweis für die Voraussetzungen ist erbracht, wenn für die vom Steuerpflichtigen getroffene ungewöhnliche, sachwidrige absonderliche Rechtswahl kein anderes Motiv als dasjenige der Steuerersparnis erkennbar ist (vgl. ASA 55, 134).

Zwar führt das Vorgehen des Rekurrenten im vorliegenden Fall offensichtlich zu einer Steuereinsparung. Indessen sind die übrigen Voraussetzungen zur Annahme einer Steuerumgehung nicht erfüllt. Das vom Steuerpflichtigen gewählte Vorgehen erscheint nicht ungewöhnlich, sachwidrig absonderlich. Es ist durchaus üblich, dass Geschäftsleute zur Finanzierung ihres Unternehmens mittels privaten Hypotheken abgesicherte Gelder einschiessen. Es ist gesetzlich durchaus zulässig, solche private Belastungen wieder zu amortisieren. Bezüglich dem privat genutzten Wohneigentum stehen dafür auch Gelder der gebundenen Vorsorge zur Verfügung. Eine spätere Wiederaufstockung der Hypothek liegt durchaus im Bereich des gewöhnlichen Vorgehens; dies insbesondere dann, wenn die Gelder wiederum wie im vorliegenden Fall für Vorsorgezwecke verwendet werden. Das subjektive Element der Steuerumgehung lässt sich im vorliegenden Fall erst recht nicht nachweisen.

b) Eine andere Frage ist allerdings, wie die Finanzierung der Einmalprämien-Lebensversicherung durch ein Hypothekar-Darlehen (Fremdmittel) im Lichte der Praxis zur Steuerumgehung zu qualifizieren wäre. Je nachdem wäre den für das Darlehen steuerlich geltend gemachten Schuldzinsen die Anerkennung zu verweigern (vgl. ASA 50, 632; ASA 55, 137; Wolfgang Maute/Martin Steiner, Steuern und Versicherungen, Muri-Bern 1992, S. 170). Diese Frage ist allerdings nicht für die heute zur Diskussion stehende Steuerperiode zu entscheiden.

Zusammenfassend erweisen sich Rekurs und Beschwerde als begründet und sind gutzuheissen.

Steuergericht, Urteil vom 26. Oktober 1998