Urteil Steuergericht (SO)

Sachverhalt:

1. Die A. AG, die B. AG, und die C. AG, waren Tochtergesellschaften der D. AG, . Mit Kaufvertrag vom 5. Juni 2000 verkaufte die D. AG sämtliche Aktien der B. AG und C. AG an die A. AG. Mit Fusionsvertrag vom 5. Juni 2000 übernahm die A. AG rückwirkend per 1. Januar 2000 sämtliche Aktiven und Passiven der B. AG und der C. AG. Unter anderem wurden damit auch 2 Grundstücke der C. AG und 16 Grundstücke der B. AG übernommen. Mit Schreiben vom 15. Mai 2000 orientierte die Kantonale Steuerverwaltung auf Anfrage hin die Vertreterin der D. AG, dass die Übertragung der Grundstücke auf die A. AG im Rahmen der Fusion als wirtschaftliche Handänderung zu betrachten sei und daher die Handänderungssteuerpflicht auslöse. Am 9. Oktober 2001 stellte die Amtschreiberei bei einem abgabepflichtigen Gesamtwert der Grundstücke von Fr. 7'380'000.-für die ausstehende Handänderungssteuer eine Rechnung und Veranlagungsverfügung im Betrag von Fr. 162'360.-aus.

2. Mit Schreiben vom 6. November 2001 liess die A. AG Einsprache erheben. Dabei wurde geltend gemacht, dass die Aktien der A. AG, der B. AG und der C. AG zu 100 % der D. AG gehören würden, während das gesamte Aktienkapital der D. AG im Besitz von Herrn X. sei. Bei der erfolgten Aktientransaktion würde sich die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die betroffenen Grundstücke nicht ändern. Zur Anwendung gelange hier der Steuerbefreiungsgrund von § 207 Abs. 1 lit. d StG. Eventualiter müssten zumindest die Liegenschaften der C. AG von der Handänderungssteuer ausgenommen werden, da es sich bei dieser Gesellschaft nicht um eine Immobiliengesellschaft handeln würde.

Die Einsprache wurde vom Steueramt des Kantons Solothurn mit Verfügung vom 28. März 2002 abgewiesen. Das Steueramt führte aus, dass die Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften ausdrücklich der Handänderungssteuer unterliegen würden (§ 206 Abs. 1 lit. d StG). Es sei unbestritten, dass es sich bei der A. AG um eine Betriebsgesellschaft und bei der B. AG um eine Immobiliengesellschaft handeln würde. Auch die C. AG sei entgegen der Ansicht der Einsprecherin eine Immobiliengesellschaft, da in der Erfolgsrechnung 1999 kein einziger Aufwandoder Ertragsposten ersichtlich sei, der dem eingetragenen Zweck der Gesell-schaft (Betrieb eines Kinos) dienen würde. Die Übertragung von Beteiligungsrechten von Immobiliengesellschaften auf eine Betriebsgesellschaft würde eine wirtschaftliche Handänderung darstellen. Bei einer Übertragung von Beteiligungsrechten von Immobiliengesellschaften auf eine Betriebsgesellschaft könne nach der Praxis des Steuergerichts der Steuerbefreiungsgrund von § 207 Abs. 1 lit. d StG nicht angerufen werden.

3. Gegen den Einspracheentscheid liess die A. AG mit Schreiben vom 25. April 2002 Rekurs erheben mit dem Antrag, dass die Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 9. Oktober 2001 im Betrag von Fr. 162'360.-aufzuheben sei. Dabei liess sie ausführen, dass es bei den mittels Fusion auf die Rekurrentin übertragenen Grundstücken nicht zu einer wirtschaftlichen Handänderung kam. Vorher wie nachher sei die wirtschaftliche Verfügungsmacht über diese Grundstücke bei der D. AG bzw. ihrem Alleinaktionär gelegen. Die Übertragung eines Grundstücks einer Immobiliengesellschaft auf den Alleinaktionär und der Verkauf eines Grundstücks vom Alleinaktionär an seine Immobiliengesellschaft würden keine wirtschaftliche Handänderung darstellen. Dies müsse im Konzernverhältnis auch für die Übertragung eines Grundstücks vom Alleinaktionär auf seine Betriebsgesellschaft gelten. Sachgerecht wäre die Unterscheidung in betrieblich notwendige und betrieblich nicht notwendige Grundstücke. Bei einer konzerninternen Übertragung von betrieblich nicht notwendigen Grundstücke würde sich an der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nichts ändern. Sollte hier eine wirtschaftliche Handänderung bejaht werden, müsste die C. AG aufgrund ihres Gesellschaftszwecks als Betriebsgesellschaft angesehen werden, da sie im Jahre 1999 ein Entgelt für den Betrieb eines Kinos erhalten habe. Ausserdem dürfe nicht nur auf eine einzige Erfolgsrechnung abgestellt werden.

In ihrer Vernehmlassung vom 16. Mai 2002 beantragte das Steueramt des Kantons Solothurn den Rekurs kostenfällig abzuweisen. Dabei verwies es auf die ausführlich begründete Einsprache. Noch einmal wurde festgehalten, dass die A. AG eine Betriebsgesellschaft und die B. AG eine Immobiliengesellschaft seien. Bei einer Übertragung der Beteiligungsrechte an einer Immobiliengesellschaft auf eine Betriebsgesellschaft würde die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Grundstücke der Immobiliengesellschaft nach herrschender Rechtsprechung auf die Betriebsgesellschaft und nicht auf den dahinter stehenden Alleinaktionär übertragen. Dass diese Situation im Konzernverhältnis anders beurteilt werden müsse, entbehre einer gesetzlichen Grundlage. Auch die C. AG sei eine Immobiliengesellschaft. Mindestens seit 1993 habe die Gesellschaft ausser der Vermietung der Liegenschaft keine betrieblichen Aktivitäten mehr entfaltet.

In ihrer Replik vom 19. Juni 2002 lässt die Rekurrentin ausführen, dass hier kein Wechsel der wirtschaftlichen Verfügungsmacht stattgefunden habe. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Grundstücke würde sowohl vor als auch nach der Fusion in der Hand von X. dem einzelzeichnungsberechtigten Alleinaktionär aller beteiligten Gesellschaften liegen.

Erwägungen

1. ...

2. Der Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken, wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht. Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission, begründet im Entscheid KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter wirtschaftlicher Handänderung verstand es den Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück ... ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. Monteil V., Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 321) als auch in der späteren publizierten Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts (KSGE 1984 Nr. 33 E. 1; 1986 Nr. 23 E. 1; 1991 Nr. 22 E. 2; 1997 Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2) übernommen worden.

3. Gemäss § 206 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht. Ausdrücklich erwähnt wird als Fall einer wirtschaftlichen Handänderung die Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften (§ 206 Abs. 1 lit. d StG). Das Steuergesetz geht somit explizit davon aus, dass im Bereich der Handänderungssteuer Betriebsund Immobiliengesellschaften auseinander zuhalten sind. Keine wirtschaftliche Handänderung stellt demgegenüber die Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Betriebsgesellschaften mit Immobilienbesitz dar. Der entscheidende Unterschied liegt darin, dass eine Immobiliengesellschaft indirektes Grundeigentum vermittelt, während eine Betriebsgesellschaft andere Zwecke verfolgt, nämlich den Betrieb eines Handels-, eines Fabrikationsoder eines anderen Unternehmens. Die Immobiliengesellschaft ist nach zivilrechtlicher Doktrin eine Gesellschaft, "die einzig deswegen gegründet wird und/oder fortbesteht, damit das Eigentum an einem bestimmten Grundstück an mehreren bestimmten Grundstücken einem formell selbständigen Rechtssubjekt zusteht und durch dieses ausgeübt werden kann" (Jäggi P., Die Immobilien-Aktiengesellschaft, in: Privatrecht und Staat, 1976, S. 270). Hinter der Immobiliengesellschaft steht der wahre "wirtschaftliche" Eigentümer, für den die Immobiliengesellschaft nur das Medium darstellt, "durch das er die Herrschaft über das Grundstück nach seinem Belieben ausübt, beispielsweise eine Liegenschaft überbaut umbaut, ein Gebäude unterhält und vermietet, Dienstbarkeiten Grundpfandrechte errichtet" (Jäggi P., a.a.O., S. 271). Die Besitzverhältnisse an einer reinen Immobiliengesellschaft lassen sich von den Besitzesverhältnissen an den durch sie gehaltenen Liegenschaften nicht trennen. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Grundstücke der Gesellschaft ist deshalb mit den Beteiligungsrechten verbunden und geht mit ihnen über. Dagegen kommt einer Betriebsgesellschaft wirtschaftlich gesehen eine von den Aktionären unabhängige Eigentümerstellung zu. Der Verkauf von Beteiligungsrechten an einer Betriebsgesellschaft verschafft dem Käufer die Beherrschung des gesamten Unternehmens; die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Grundstücke der Gesellschaft erscheint in diesem Fall nur als Ausfluss der das Unternehmen beherrschenden Stellung des Erwerbers. Die Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Betriebsgesellschaft löst deshalb nach Lehre und Rechtsprechung die Handänderungssteuer nicht aus (vgl. Böckli P., Indirekte Steuern und Lenkungssteuern, Basel/Stuttgart 1975, S. 315; Monteil V., a.a.O., S. 342 mit weiteren Hinweisen), wohl aber der Verkauf eines Grundstücks an eine Betriebsgesellschaft (KSGE 1995 Nr. 13 E. 2; KSG i.S. F. I. AG vom 6.5.02 E. 3.).

4. Die A. AG übernahm per 1. Juni 2000 im Rahmen einer Fusion nach Art. 748 OR sämtliche Vermögenswerte der B. AG und der C. AG. Sowohl die B. AG als auch die C. AG waren Eigentümerinnen von Liegenschaften, die im Rahmen dieser Fusion auf die A. AG übertragen worden sind. Die Übertragung dieser Liegenschaften stellt dann eine steuerbare Handänderung im Sinne von Art. 206 StG dar, wenn mit der Fusion eine Übertragung der wirtschaftliche Verfügungsgewalt verbunden war. Vor der Fusion war die B. AG Eigentümerin von 16 Grundstücken. Unbestrittenermassen handelt es sich bei ihr um eine Immobiliengesellschaft, während es sich bei der A. AG um eine Betriebsgesellschaft handelt. Die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über diese 16 Grundstücke lag somit vor der Fusion bei der Muttergesellschaft der B. AG, bei der D. AG. Nach der Fusion lag sie hingegen bei der A. AG, da Betriebsgesellschaften eine von den Aktionären unabhängige Eigentümerstellung zukommt (vgl. E. 3 a.E.). Das Kantonale Steuergericht hat bereits mehrfach festgehalten, dass die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht einer Liegenschaft einer Person auf die von ihr beherrschte Betriebsgesellschaft eine steuerbare Handänderung darstellt (vgl. KSGE 1995 Nr. 13 E. 2; KSG i.S. W.S. vom 3.7.00 E. 3; vgl. auch Monteil V., a.a.O., S. 346). Die Fusion führte deshalb in casu zu einem Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt und somit zu einer steuerbaren Handänderung nach § 206 StG. Ausdrücklich wird in § 206 Abs. 1 lit. d StG bereits die Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften als Beispiel einer steuerbaren Handänderung erwähnt. Werden wie hier nicht nur die Beteiligungsrechte, sondern sogar die Grundstücke selbst übertragen, muss dieser Vorgang erst recht eine steuerbare Handänderung darstellen.

5. Stellt auch die C. AG eine Immobiliengesellschaft dar, ist die Übertragung der beiden ihr gehörenden Grundstücke auf die A. AG im Rahmen der Fusion ebenfalls als steuerbare Handänderung im Sinne von § 206 StG zu werten. Gemäss BGE 104 Ia 253 ist bei der Unterscheidung zwischen Betriebsund Immobiliengesellschaft in erster Linie auf den ausschliesslichen hauptsächlichen Zweck abzustellen. Die C. AG bezweckt gemäss ihren Statuten den Betrieb von Kinomatographen-Theatern. Dies würde eigentlich auf eine Betriebsgesellschaft deuten. Zu Recht hat aber die Vorinstanz darauf hingewiesen, dass mindestens seit 1993 von der Gesellschaft nie mehr ein Kino betrieben, sondern offensichtlich lediglich die Liegenschaft an Dritte weitervermietet wurde. Seit 1999 besitzt die C. AG eine zweite Liegenschaft, die ebenfalls wenn auch konzernintern weitervermietet wurde. Die Verwendung dieser zweiten Liegenschaft steht ebenfalls in keinem Zusammenhang zum eingetragenen Zweck der Gesellschaft. Besteht aber der effektiv ausgeübte Gesellschaftszweck seit mehreren Jahren lediglich aus der Verwaltung von Liegenschaften kann nicht mehr ernsthaft von einer Betriebsgesellschaft gesprochen werden, selbst wenn ein entsprechender statutarischer Zweckartikel besteht (vgl. auch KSG i.S. A. AG vom 1.3.99 E. 2). Die C. AG stellt daher eine Immobiliengesellschaft dar, weshalb auch hier die Übertragung der Grundstücke auf die A. AG als steuerbare Handänderung angesehen werden muss.

6. Nach § 207 Abs. 1 lit. d StG ist die Handänderung zufolge Umwandlung, Zusammenschluss Teilung von Unternehmen im Sinne von §§ 25 und 94 StG steuerfrei. Nachdem sich die Rekurrentin zumindest in der Einsprache noch ausdrücklich auf die Gesetzesbestimmung berief, bleibt es zu prüfen, ob die Übernahme der B. AG und der C. AG durch die A. AG dazu geführt hat, dass die im Rahmen dieser Fusion durchgeführten Handänderungen steuerbefreit wären.

Die Frage, ob eine Handänderung im Rahmen einer Unternehmensfusion besteuert werden darf, ist in der Literatur umstritten. Während Reich die Handänderungssteuer als äusserst schädliche Behinderung des bundesrechtlichen Instituts der Fusion betrachtet (Reich M., Umstrukturierungen im Steuerrecht, Der Schweizerische Treuhänder 72 [1998] S. 270; Reich M./Duss M., Umstrukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996, S. 123 f.), betitelt Böckli die Erhebung von Handänderungssteuern bei Fusionen sogar als verfassungswidrig (Böckli P., Fusionsund Spaltungssteuerrecht: Gelöste und ungelöste Probleme, ASA 67 [1998] S. 30 f.). Ein 1999 erstelltes Gutachten des Bundesamtes für Justiz zur Frage der Zulässigkeit von kantonalen Handänderungssteuern im Rahmen von Gesellschaftsumstrukturierungen hat nun aber festgehalten, dass der Bundesgesetzgeber Handänderungssteuern, die im Rahmen einer Umstrukturierung (z.B. Fusion) erhoben werden, nicht ausschliessen begrenzen kann. Auch wenn das Gutachten nicht unwidersprochen blieb (vgl. Reich M., Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, Basel 2000, S. 131 ff.), ist davon auszugehen, dass die hier anwendbaren Normen des kantonalen Steuergesetzes zur Handänderungssteuer (§ 205 ff. StG) auch vor Bundesrecht Bestand haben.

7. Nach beständiger Praxis des Kantonalen Steuergerichts gilt der Steuerbefreiungsgrund von § 207 Abs. 1 lit. d StG nur für Betriebsgesellschaften und nicht für Immobiliengesellschaften, weil diese nicht unter den Begriff der "Unternehmen" nach § 207 Abs. 1 lit. d StG fallen (KSGE 1998 Nr. 14 E. 4b; KSG i.S. W.S. vom 3.7.00 E. 4; KSG i.S. F.I. AG vom 6.5.02). Eine Steuerbefreiung im Sinne dieser Bestimmung kann somit nur dann Platz greifen, wenn sich Unternehmen, d.h. Betriebsgesellschaften, zusammenschliessen. Eine Fusion zwischen einer Betriebsgesellschaft und einer mehreren Immobiliengesellschaft stellt daher kein steuerbefreiter Zusammenschluss im Sinne von § 207 Abs. 1 lit. d StG dar. Dabei ist es unerheblich, ob ihm Rahmen dieser Fusion die Immobiliengesellschaft auf die Betriebsgesellschaft übertragen wird umgekehrt.

8. Die Rekurrentin bemerkt, dass die Unterscheidung zwischen Betriebsund Immobiliengesellschaften zu einem sachwidrigen Ergebnis führen könne. Sinnvoller sei die Unterscheidung zwischen betrieblich genutzten und betrieblich nicht genutzten Liegenschaften sein. Die Rekurrentin übersieht dabei, dass auch bei der von ihr vorgeschlagenen Unterscheidung Abgrenzungsprobleme entstehen könne, wenn beispielsweise eine Liegenschaft nur teilweise betrieblich genutzt wird die betriebliche Nutzung nur für den Zeitraum der Handänderung aufgegeben wird. Letztlich dürften wohl jedem Unterscheidungskriterium gewisse Abgrenzungsprobleme inhärent sind. Die von der Rekurrentin vorgeschlagene Unterscheidung führt daher nicht zu einem sachgerechteren Ergebnis. Die Unterscheidung zwischen Immobilienund Betriebsgesellschaften ist zudem positivrechtlich verankert (§ 206 Abs. 1 lit. d StG). Es gibt daher keinen Grund, dieses in Lehre (Monteil V., a.a.O., S. 341 ff.) und konstanter Rechtsprechung des Steuergerichts (KSGE 1986 Nr. 23; KSGE 1995 Nr. 13; KSGE 1998 Nr. 14; KSG i.S. F.I. AG vom 6.5.02) herangezogene Unterscheidungskriterium aufzugeben.

9. Die Rekurrentin behauptet, dass Fusionen innerhalb eines Konzernverbundes nicht zu einer wirtschaftlichen Handänderung führen würden, da die Konzernmutter bzw. deren Alleinaktionär stets die wirtschaftliche Verfügungsmacht innehaben würde. Bereits im Entscheid KSG i.S. F.I. AG vom 6.5.02 E. 8 hat das kantonale Steuergericht unter Berufung auf den Entscheid KSG i.S. C AG vom 28.5.90 E. 2 festgehalten, dass eine generelle Steuerbefreiung einer konzerninternen Handänderung nicht in Frage kommen kann (vgl. auch ZStP 3/2001 S. 208), zumal die Bestimmungen über die Ausnahmen von der Handänderungssteuerpflicht im Gesetz abschliessend aufgezählt sind. Damit unterliegt die Rekurrentin mit ihren Begehren vollumfänglich.

Steuergericht, Urteil vom 3. März 2003