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73 Gewinnsteuer; Steuer-/Handelsbilanz (Art. 62 Abs. 4 DBG)
- Abweichen der Steuerbilanz von der Handelsbilanz bei der Auflö-
sung von nicht mehr geschäftsmässig begründeten Rückstellungen
auf Beteiligungen
26. März 2009 in Sachen S. AG, 3-BB.2007.2.
2.
2.1.
Die S. AG hält verschiedene Beteiligungen, so auch Beteili-
gungen an der K. AG und der O. GmbH. Mit der Steuererklärung für
das Steuerjahr 2004 deklarierte die S. AG einen Reingewinn von
CHF 2'217'362.00. In diesem Betrag wurde unter der Rubrik "Der
Erfolgsrechnung belastete und nicht begründete Rückstellungen und
Abschreibungen inkl. Wegfall der geschäftsmässigen Begründetheit
von Rückstellungen" eine Veränderung von CHF 482'759.00 dekla-
riert. Dabei handelt es sich um Aufwertungen der Beteiligungen an
der K. AG von CHF 390'000.00 und der O. GmbH von
CHF 92'759.00. In der Handelsbilanz des Geschäftsjahres 2004
wurden die Aufwertungen jedoch nicht verbucht.
2.2.
Die Vorinstanz hat diese Aufwertungen als nicht zulässig er-
achtet und die Beschwerdeführerin mit einem Reingewinn von
CHF 1'734'603.00 veranlagt. Die Beschwerdeführerin beantragt die
Veranlagung mit einem Reingewinn von CHF 2'217'362.00 und die
Erhöhung der versteuerten stillen Reserven auf den Beteiligungen
K. AG und O. GmbH gemäss Deklaration mit der Steuererklärung
2004.
3.
Die Beschwerdeführerin beantragt die Erhöhung des steuerli-
chen Reingewinnes, was zu einer Erhöhung der direkten Bun-
dessteuer führen müsste. Trotz der Erhöhung des Reingewinnes re-
sultiert daraus keine Erhöhung der direkten Bundessteuer, da der
Beteiligungsabzug so anders über 100 % liegt. Dennoch ist die
Beschwerdeführerin beschwert, da die Festlegung der versteuerten
stillen Reserven Einfluss auf einen (zukünftigen) steuerbaren Rein-
gewinn haben kann, falls der Beteiligungsabzug auf unter 100 %
sinken sollte. Ein schutzwürdiges Interesse als Voraussetzung der
Beschwerdelegitimation ist daher gegeben (vgl. VGE vom 4. März
2004 in Sachen E. AG [BE.2002.00294]). Auf die Beschwerde ist
somit einzutreten.
(...)
5.2.
Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin die Aufwertung
der Beteiligungen mit der damit verbundenen Erhöhung der ver-
steuerten stillen Reserven in der Handelsbilanz für das vom 1. Januar
bis 31. Dezember 2004 dauernde Geschäftsjahr nicht verbucht hat.
Dazu bestand handelsrechtlich keine Grundlage (insbesondere keine
Situation, die die Beschwerdeführerin gemäss Art. 655a, 667 oder
670 OR zu einer Aufwertung hätte veranlassen können). Sie ging
damit davon aus, dass die vorgenommenen Wertberichtigungen noch
angemessen und nicht zu korrigieren waren. Die Revisionsstelle
beanstandete die Beteiligungswerte aus handelsrechtlicher Sicht
nicht. Die zur vorfrageweisen Prüfung verpflichtete Steuerbehörde
hat in Bezug auf die Bewertung der Beteiligungen ebenfalls keine
Handelsrechtswidrigkeit festgestellt. Damit ist die Beschwerdefüh-
rerin an die Handelsbilanz und die dort festgeschriebenen Buchwerte
gebunden. Eine Realisation hätte im Rahmen des Realisations-
prinzips und der Massgeblichkeit der Handelsbilanz nicht erzwungen
werden können.
5.3.
5.3.1.
Es ist nachfolgend zu prüfen, ob eine steuerrechtliche Vorschrift
eine Korrektur der handelsrechtskonformen Beteiligungswerte er-
forderlich machte.
Die Beschwerdeführerin sieht eine solche steuerliche Korrek-
turvorschrift in Art. 62 Abs. 4 DBG, wonach nicht mehr begründete
Wertberichtigungen sowie Abschreibungen auf den Gestehungs-
kosten von qualifizierten Beteiligungen von mindestens 20 % dem
steuerbaren Reingewinn zuzurechen seien.
5.3.2.
Mit Art. 62 Abs. 4 DBG wird - beim Vorliegen der Vorausset-
zungen - eine (steuerliche) Zwangsaufwertung statuiert (M. Greter,
Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht,
Diss. Zürich 2000, S. 233), auch wenn gegen den Willen der Steuer-
pflichtigen lediglich Tatbestände korrigiert werden sollten, welche
einer Steuerumgehung nahekommen (Kommentar zum schweizeri-
schen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Auflage, Basel 2008, Art. 62 DBG N
24). Grundsätzlich gelten aber stille Reserven, die sich auf einer
abgeschriebenen wertberichtigten Beteiligung von mehr als
20 % als Folge eines Wertzuwachses bilden, bis zum Umfang der
früheren Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen als realisiert.
Bei Art. 62 Abs. 4 DBG handelt es sich damit zweifellos um
eine steuerliche Korrekturvorschrift. Art. 62 Abs. 4 DBG stellt ge-
rade einen (systemwidrigen) Einbruch in das Realisationsprinzip und
das Massgeblichkeitsprinzip dar. Handelsrechtlich ist im Zwangsauf-
wertungsfall weder ein Gewinn realisiert worden noch eine Buchung
vorzunehmen (M. Greter, a.a.O., S. 238 und S. 240; Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, a.a.O., Art. 62 DBG N 30).
5.3.3.
Nach dem Gesagten wurde die Einsprache unter alleinigem
Verweis auf das Massgeblichkeitsprinzip und die fehlende Verbu-
chung in der Handelsbilanz zu Unrecht abgewiesen.
6.
Das KStA hätte in Anwendung von Art. 62 Abs. 4 DBG und in
Berücksichtigung der mit Kreisschreiben Nr. 9 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 9. Juli 1998 (Auswirkungen des Bundesge-
setzes über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 auf die
Steuerermässigung auf Beteiligungserträgen von Kapitalgesellschaf-
ten und Genossenschaften, Ziff. 2.5.2.) aufgestellten Kriterien die
Zulässigkeit und die Angemessenheit der mit der Steuererklärung im
Jahr 2004 deklarierten Aufwertungen auf Beteiligungen sowie die
Einhaltung des Periodizitätsprinzips prüfen müssen.
Zwar besteht keine Deklarationspflicht der Steuerpflichtigen für
vorzunehmende Korrekturen nach Art. 62 Abs. 4 DBG. Wird wie im
vorliegenden Fall die fehlende Begründetheit der Abschreibung bzw.
einer Wertberichtigung angezeigt, muss die Steuerbehörde eine
Überprüfung vornehmen.
Es ist nicht Sache des Steuerrekursgerichtes, erstinstanzlich
über die Angemessenheit der Aufwertung und die periodengerechte
Zurechnung zu entscheiden. Der angefochtene Einspracheentscheid
ist daher aufzuheben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im
Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
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