B. Steuergesetz (StG) vom 15. Dezember 1998
72 Steuerausscheidung; Gewinnungskostenüberschuss einer ausländischen
Liegenschaft (§ 18 Abs. 3 StG).
- Der Gewinnungskostenüberschuss einer in Deutschland gelegenen Lie-
genschaft ist bei der Festsetzung des steuerbaren Einkommens des in
der Schweiz wohnhaften Eigentümers zu übernehmen.
17. Februar 2005 in Sachen J.H., RV.2003.50420/K 8341
3. Der Rekurrent ist Eigentümer der von seinen Eltern bewohn-
ten Liegenschaft an der H.-strasse in G. (D), bei welcher ein Gewin-
nungskostenüberschuss von Fr. 5'004.-- resultierte. Die Vorinstanz
hat diesen Gewinnungskostenüberschuss bei der Veranlagung 2001
satzbestimmend berücksichtigt. Die Vertreterin des Rekurrenten
beantragt, der Gewinnungskostenüberschuss sei vom Wohnsitzkan-
ton zu übernehmen und das steuerbare Einkommen dementsprechend
um (abgerundet) Fr. 5'000.-- zu reduzieren.
4. Die Vorinstanz stützt ihre Auffassung, dass der Gewinnungs-
kostenüberschuss nur satzbestimmend zu berücksichtigen sei, auf
den RGE vom 9. April 1997 in Sachen H.R. ab, welcher seinerseits
auf den AGVE 1977 S. 291 ff. verweist. Diese Rechtsprechung kann
jedoch nicht unbesehen übernommen werden, weil die gesetzlichen
Grundlagen mit dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen StG
geändert haben.
5. a) Besitzt ein Steuerpflichtiger mit steuerrechtlichem Wohn-
sitz im Kanton Aargau im Ausland eine Liegenschaft, so untersteht er
sowohl der aargauischen als auch der ausländischen Steuerhoheit.
Damit keine Doppelbesteuerung entsteht, müssen die konkurrieren-
den Steuerhoheiten voneinander abgegrenzt werden. Dies geschieht
auf internationaler Ebene vor allem auf dem Weg der Doppelbesteue-
rungsabkommen (DBA), doch enthalten regelmässig auch die inner-
staatlichen Rechtsordnungen Bestimmungen, welche entsprechende
Abgrenzungen vornehmen. Im Verhältnis zueinander gehen die DBA
dem innerstaatlichen Recht vor. Enthält das anwendbare DBA für ei-
nen bestimmten Sachverhalt keine Regelung, ist ausschliesslich auf
das innerstaatliche Recht abzustellen.
b) Vorliegend ist der Grundsatz unbestritten, dass die Einkünfte
aus unbeweglichem Vermögen abzüglich mit diesen Einkünften in
Zusammenhang stehende Gewinnungskosten der ausländischen Steu-
erhoheit zur ausschliesslichen Besteuerung zugewiesen werden (vgl.
Art. 6 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
und vom Vermögen vom 11. August 1971 [DBA-D]). Streitig ist die
steuerliche Behandlung des Überschusses der Gewinnungskosten
über die Einkünfte. Es entspricht der allgemeinen Struktur der DBA,
dass sie darüber keine Regeln enthalten, denn die Zuteilungsnormen
bestimmen nur die Steuerhoheit eines Vertragsstaates, besagen aber
in der Regel nichts darüber, wie das in einem Vertragsstaat steuerbare
Einkommen Vermögen zu ermitteln und zu besteuern ist. Die
Antwort auf die Frage, ob ein Gewinnungskostenüberschuss aus dem
in der Schweiz steuerbaren Einkommen auszuscheiden ist, kann nur
das interne Recht geben (P. Locher, Einführung in das internationale
Steuerrecht der Schweiz, 2. Auflage, Bern 2000, S. 292).
c) § 18 Abs. 3 StG regelt die Steuerausscheidung für Steuer-
pflichtige, welche im Kanton Aargau unbeschränkt und in weiteren
Kantonen im Ausland beschränkt steuerpflichtig sind. Er lautete
in seiner ursprünglichen Fassung wie folgt (vgl. Vorentwurf I BK
vom 2. Dezember 1994):
"Die Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und
Grundstücke erfolgt im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Aus-
land nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung. Wenn ein aargauisches Unterneh-
men Verluste aus einer ausländischen Betriebsstätte mit inländischen
Gewinnen verrechnet hat, innert der folgenden sieben Jahre aber aus
dieser Betriebsstätte Gewinne verzeichnet, so ist im Ausmass der im
Betriebsstättestaat verrechenbaren Gewinne eine Revision der
ursprünglichen Veranlagung vorzunehmen; die Verluste aus dieser Be-
triebsstätte werden in diesem Fall in der Schweiz nachträglich nur
satzbestimmend berücksichtigt. In allen übrigen Fällen sind Auslands-
verluste ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtigen."
Diese Bestimmung deckte sich nicht Wort für Wort, aber inhalt-
lich mit dem geltenden Art. 6 Abs. 3 DBG. Daraus geht hervor, dass
ein Gewinnungskostenüberschuss aus einer Liegenschaft im Ausland
in der Schweiz lediglich satzbestimmend berücksichtigt wird, also
nicht von der schweizerischen Bemessungsgrundlage in Abzug ge-
bracht werden kann (vgl. F. Richner/W. Frei/S. Kaufmann,
Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 6 DBG N 60; Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel 2000, Art. 6
DBG N 89).
§ 18 Abs. 3 wurde jedoch nicht in dieser ursprünglichen Version
ins neue Steuergesetz übernommen. Der Gesetzgeber hat vielmehr
entschieden, sich inhaltlich an den § 5 des Zürcher Steuergesetzes
vom 8. Juni 1997 anzulehnen und von Art. 6 Abs. 3 DBG (zum
Erstaunen von Prof. P. Locher [vgl. Protokoll der 7. Sitzung der
Begleitkommission vom 28. Februar 1994]) nur den ersten Satz zu
übernehmen. Der geltende § 18 Abs. 3 StG lautet daher wie folgt:
"Die Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und
Grundstücke erfolgt im Verhältnis zu andern Kantonen und zum Aus-
land nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der
interkantonalen Doppelbesteuerung. Bei Begründung, Veränderung
oder Aufhebung dieser wirtschaftlichen Zugehörigkeit während der
Steuerperiode wird der Wert der Vermögensobjekte im Verhältnis zur
Dauer der Zugehörigkeit im betreffenden Kalenderjahr vermindert.
Vorbehalten bleibt Absatz 4."
Es wird also betreffend Abgrenzung der Steuerpflicht für
Grundstücke im Verhältnis zum Ausland auf die Grundsätze des
interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts verwiesen (soweit nicht
ein DBA abweichende Ausscheidungen nötig macht). Danach ist ein
Überschuss der Gewinnungskosten über die Bruttoerträge aus
Liegenschaften, der in einem Liegenschaftskanton entsteht, vom
Hauptsteuerdomizil zu Lasten des dort steuerbaren Einkommens zu
übernehmen (E. Höhn/P. Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auf-
lage, Bern 2000, § 21 Rz 8; P. Locher, Einführung in das interkanto-
nale Steuerrecht, Bern 1999, S. 100 f.; RGE vom 20. Oktober 1993
in Sachen H.A.). Daran vermag auch der auf Locher/Meier/von Sie-
benthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz - Deutsch-
land, B 7.2 Nr. 22, basierende Hinweis des KStA, wonach betreffend
internationale Besteuerung die Verlustübernahme für ausländische
Grundstücke im inländischen Steuerrecht abgelehnt würde, nichts zu
ändern, denn diese Auffassung bezieht sich (ohne dass dies allerdings
ausdrücklich erwähnt würde) auf die (wie oben dargelegt anderslau-
tende) Regelung in Art. 6 Abs. 3 DBG (und Art. 52 Abs. 3 DBG; vgl.
E. Höhn/P. Athanas, Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern,
Bern 1993, Ziff. 3.24, S. 432 f.).
d) In Gutheissung des Rekurses ist somit der
Gewinnungskostenüberschuss der in Deutschland gelegenen Liegen-
schaft des Rekurrenten in der (unbestrittenen) Höhe von Fr. 5'004.--
zu übernehmen und das steuerbare Einkommen von Fr. 92'221.-- auf
Fr. 87'217.-- herabzusetzen.
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