2003 Bundessteuern 355
II. Bundessteuern
A. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) vom 14. Dezember 1990
93 Wertzerlegungs-/Präponderanzmethode (Art. 18 DBG in der bis 31. De- zember 2000 geltenden Fassung). - Stichtag für den Wechsel von der Wertzerlegungszur Präponder- anzmethode im DBG ist der 1. Januar 1995.
15. Mai 2003 in Sachen M. + R.F., BB.2001.50012/E 5031
Aus den Erwägungen
1. a) Die vorliegende Beschwerde betrifft die Steuerperiode
1995/96. Für die Beurteilung massgebend ist somit das am 1. Januar
1995 in Kraft getretene Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
(DBG) vom 14. Dezember 1990. Dessen Art. 18 lautet in der bis
31. Dezember 2000 geltenden Fassung wie folgt:
"1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewer-
be-, Landund Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie
aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
2 Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle
Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung buchmässiger
Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt
ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen
oder in ausländische Betriebe Betriebsstätten. Als Geschäftsver-
mögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz vorwiegend der
selbständigen Erwerbstätigkeit dienen.
3 (...)
4 (...)"
b) Nach Auffassung des Bundesgerichts (BGE 92 I 49) war eine
sachgemässe, der gesetzlichen Ordnung des bis Ende 1994 geltenden
Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteu-
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er (BdBSt) entsprechende Besteuerung in der Regel nur dann ge-
währleistet, wenn bei gemischt genutzten Liegenschaften eine Wert-
zerlegung erfolgte, und zwar nach dem Verhältnis, in dem die private
und die geschäftliche Zweckbestimmung zueinander standen (sog.
Wertzerlegungsmethode). Der erwähnte Art. 18 Abs. 2 DBG statuiert
demgegenüber die sog. Präponderanzmethode. Danach sind dem
Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte zuzuordnen, die ganz oder
vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. Ein Vermö-
genswert dient dann vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätig-
keit, wenn er zu mehr als 50 % geschäftlich genutzt wird (M. Reich,
in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel 2000,
Art. 18 DBG N 54 ff.; StR 1999, S. 669 ff.).
2. a) Mit dem Tod von E. F. (Mutter des Beschwerdeführers) am
18. Dezember 1981 gelangte die Liegenschaft GB B. Nr. 2584, Plan
83, Parz. 4087, 34.22 a Gebäudeplatz und Umgelände, mit Wohn-
haus Nr. 2444, Hühnerhaus, Garage und Schweinestall Nr. 2445
sowie Hühnerhaus Nr. 612 in das Eigentum der Erbengemeinschaft
E. F.. Mit "Teil-Erbteilungsvertrag Nr. 1" vom 6. September 1984
übertrug die Erbengemeinschaft E. F. das Eigentum an der Parzelle
4087 per 1. Januar 1984 zu einem Übernahmewert von Fr. 685'000.--
an den Miterben M. F.. Bereits im Jahr 1983 baute M. F. das als Re-
staurationsbetrieb und als Wohnhaus benutzte Gebäude Nr. 2444 für
ca. Fr. 1.5 Mio. auf eigene Rechnung um. Die Parzelle 4087 wurde
sowohl geschäftlich als auch privat genutzt.
b) Mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 15. November
1993 wurde von der Parzelle 4087 ein Teil abparzelliert. Die neue
Parzelle 5519 mit dem Restaurant weist eine Fläche von 1772 m2 auf
und stellt unstreitig Geschäftsvermögen dar. Die verbleibende Par-
zelle 4087 mit Scheune weist neu eine Fläche von 1650 m2 auf und
stellt unstreitig Privatvermögen dar.
c) Die Vorinstanz hat gestützt auf diesen Sachverhalt einen Ka-
pitalgewinn von durchschnittlich Fr. 196'250.-aus der Überführung
der (nach der Abparzellierung verbleibenden) Parzelle 4087 ins Pri-
vatvermögen aufgerechnet. Nach ihrer Auffassung gilt für die Steu-
erveranlagung 1995/96 das DBG und sind die Jahre 1993/94 zur
Bemessung heranzuziehen. Mit dem Übergang von der Wertzerle-
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gungszur Präponderanzmethode sei daher entscheidend, ob zu Be-
ginn der Bemessungsperiode, also am 1. Januar 1993, gemischt ge-
nutzte Liegenschaften als Geschäftsoder Privatvermögen gelten.
Aufgrund der mehrheitlich geschäftlichen Nutzung der ursprüngli-
chen Parzelle 4087 stellte diese nach Auffassung der Vorinstanz ge-
mäss der nach dem DBG anwendbaren Präponderanzmethode am
1. Januar 1993 Geschäftsvermögen dar. Mit der Abparzellierung
mittels Vertrag vom 15. November 1993 habe eine Überführung ins
Privatvermögen stattgefunden, welche zur erwähnten Aufrechnung
führte.
d) Der Vertreter der Beschwerdeführer wendet dagegen ein, die
neue Parzelle 4087 sei mit Vertrag vom 15. November 1993, also
unter Geltung des BdBSt, formell vom dannzumaligen Geschäfts-
vermögen abgetrennt worden. Mit andern Worten sei unter Geltung
des BdBSt Privatvermögen gemäss Wertzerlegungsmethode durch
Parzellierung zu ausschliesslichem Privatvermögen geworden. Wenn
dieser Vorgang gestützt auf das DBG als Überführung von Ge-
schäftsins Privatvermögen beurteilt werde, dann liege eine echte
Rückwirkung vor, welche nicht hinzunehmen sei. Die "definitive"
Zuschlagung des "Privatvermögens nach altem Recht" zum Privat-
vermögen sei vor Inkrafttreten des DBG erfolgt.
e) Streitig ist also, ob die mit dem DBG eingeführte Präponder-
anzmethode per 1. Januar 1995 (Inkrafttreten des DBG) per
1. Januar 1993 (Beginn der Bemessungsperiode für die direkte
Bundessteuer 1995/96; Art. 43 DBG) anzuwenden ist. Da der
Wechsel von der Wertzerlegungszur Präponderanzmethode im
DBG weder übergangsrechtlich ausdrücklich angeordnet worden ist
noch sich aus dem Sinnzusammenhang des DBG als klar gewollt
ergibt, gilt das allgemeine "Rückwirkungsverbot". Dazu wird in BGE
102 Ia 32 ff. folgendes ausgeführt:
" a) Das Bundesgericht hat wiederholt festgestellt, von Rückwirkung ei-
nes Steuergesetzes könne nur gesprochen werden, wenn die Rechtsfol-
ge der Steuerpflicht an Tatbestände anknüpfe, die vor dem Inkrafttre-
ten des Gesetzes liegen, nicht aber auch dann, wenn lediglich der Um-
fang der Steuerpflicht nach Tatsachen bestimmt werde, die vor dem
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Inkrafttreten des Gesetzes eingetreten seien (BGE 74 I 104 mit Ver-
weisungen, 101 Ia 85 f. E. 2).
Mit dieser Formel soll zum Ausdruck gebracht werden, dass ein
neues Steuergesetz für die Bestimmung des nach seinem Inkrafttreten
vorhandenen Steuerobjektes auf die Jahre vor dem Inkrafttreten als
Bemessungsgrundlage zurückgreifen darf. Die Praenumerandobesteue-
rung des Einkommens beruht ja auf dem methodischen Grundsatz,
dass das zu besteuernde Einkommen der Veranlagungsperiode nach
dem in den vorangehenden Jahren (Bemessungsperiode) erzielten Ein-
kommen festgelegt wird. Diese heute allgemein übliche Methode ist
nach der erwähnten Bundesgerichtspraxis auch bei einem Wechsel der
Gesetzgebung zulässig. Vor dem Inkrafttreten der neuen Steuervor-
schriften eingetretene Tatsachen dürfen als Elemente der Bemessung
verwendet werden, wenn es darum geht, das Steuerobjekt zu bestim-
men.
b) Von der Bemessung der ordentlichen Einkommenssteuer aufgrund
der in der Bemessungsperiode erzielten Einkünfte ist die Besteuerung
der Kapitalgewinne zu unterscheiden. (...)
Werden Vermögensgewinne bei der Praenumerandobesteuerung ir-
gendwie in die ordentliche Einkommensbesteuerung einbezogen, so
stellt dies eine klare Abweichung vom methodischen Grundgedanken
dar, dass das laufende Einkommen der Steuerperiode, welches das ei-
gentliche Steuerobjekt bildet, nach den aus den Vorjahren sich erge-
benden Elementen zu bemessen sei; denn der ausserordentliche Kapi-
talgewinn hat einmaligen Charakter und wird sich in der Steuerperiode
nicht wiederholen. Der Einbezug in die Besteuerung des Einkommens
ist ein Notbehelf; man will auf diese Weise den einmaligen Vermö-
genszugang steuerlich erfassen, ohne eine eigentliche Spezialsteuer
schaffen zu müssen, verlässt aber dabei die Grundidee der Schätzung
des laufenden Einkommens nach dem Einkommen der Vorjahre. (...)
Anzuwenden ist daher das im Zeitpunkt der Erzielung dieses Kapital-
gewinnes geltende Recht."
Beim vorliegend zur Diskussion stehenden (angeblichen) Ge-
winn aus Überführung einer Liegenschaft vom Geschäftsins Privat-
vermögen handelt es sich um einen Kapitalgewinn im Sinne der dar-
gelegten bundesgerichtlichen Rechtsprechung. Anzuwenden ist daher
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das im Zeitpunkt der Erzielung des (angeblichen) Kapitalgewinnes
geltende Recht, also der bis Ende 1994 geltende Bundesratsbeschluss
über die Erhebung einer direkten Bundessteuer. Es ist folglich
P. Gurtner zuzustimmen, dass Stichtag für die Zuteilung einer
gemischt genutzten Liegenschaft nach der Präponderanzmethode der
1. Januar 1995 und nicht der 1. Januar 1993 ist (Änderungen bei der
Kapitalgewinnbesteuerung Selbständigerwerbender, in: Mélange en
l'honneur du Professeur Raoul Oberson, 1995, S. 63; so auch
B. Zwahlen, Das neue Recht der direkten Bundessteuern aus der
Sicht der Kantone, in: Der Schweizer Treuhänder 1993, S. 282). Im
vorliegenden Fall, wo am 15. November 1993 eine grundbuch-
rechtliche Verselbstständigung des privaten Teils der ursprünglichen
Parzelle 4087 durch Parzellierung erfolgte, ist gestützt auf das Merk-
blatt "Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Artikel 18
DBG (Ausdehnung der Kapitalgewinnsteuerpflicht, Übergang zur
Präponderanzmethode und deren Anwendung)" (publiziert in ASA 61
S. 507 ff.) davon auszugehen, dass auch die Eidgenössische
Steuerverwaltung die Auffassung vertritt, dass die bisherige
Steuerfreiheit auf dem privat genutzten Teil gewahrt bleibt (vgl.
Ziff. 2.2). Die von Agner/Jung/Steinmann (Kommentar zum Gesetz
über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 18 DBG N 6; vgl.
auch StE 1998 B 23.2 Nr. 20) vertretene Auffassung, massgebend
seien die Verhältnisse am 1. Januar 1993, weil die Jahre 1993/94 die
Berechnungsgrundlage für die unter dem neuen Recht stehende Steu-
erperiode 1995/96 bilden, und nach dem 1. Januar 1993 anbegehrte
grundbuchliche Transaktionen nach dem neuen Recht beurteilt
werden müssten, ist abzulehnen, da sie gegen die dargelegte
bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Rückwirkungsverbot
verstösst.
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