B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t

T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l

T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Entscheid angefochten beim BGer

Abteilung I

A-2668/2019

U r t e i l v o m 6 . A p r i l 2 0 2 1

Besetzung Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz),

Richter Daniel Riedo, Richterin Annie Rochat Pauchard, Gerichtsschreiberin Dominique da Silva.

Parteien A. AG,

(…),

vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, (…),

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.

Gegenstand MWST; Teakbauminvestment (2012-2016).

A.

Die A. AG (nachfolgend auch: Gesellschaft) ist eine im schweizerischen Handelsregister eingetragene Gesellschaft mit Sitz in (…) (Kanton B. _), welche im Jahr 2006 gegründet wurde. Laut Ausführungen der Gesellschaft bezweckt sie den Kauf und Verkauf sowie den nachhaltigen Aufbau und die Nutzung von forstwirtschaftlichen Plantagen. Dies deckt sich auch mit dem im Handelsregister angegebenen Zweck. Die Gesellschaft sei das eigentliche Bindeglied zwischen Teakbaum-Interessenten und den Länderund Bewirtschaftungsgesellschaften in Costa Rica bzw. Ecuador. Sie schliesse die Verträge über den Verkauf von Teakbäumen mit Interessenten aus der Schweiz und anderen Ländern ab. Ausserdem sei sie gemäss eigenen Angaben zuständig für die Bildung, Kontrolle und Verwendung der Bewirtschaftungsrücklagen.

B.

Mit Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6537/2013 bzw. A-7158/2013 vom 23. September 2014 wurden die damaligen Beschwerden der Gesellschaft betreffend die Perioden vom 1. Mai 2006 bis 31. Dezember 2009

und 1. Januar 2010 bis 30. September 2011 abgewiesen. Das Bundesverwaltungsgericht stellte damals fest, dass die Leistungen, welche die Beschwerdeführerin erbrachte, entgegen deren Auffassung keine mehrwertsteuerlichen Lieferungen darstellten, sondern dass es sich um von der Steuerpflicht ausgenommene Leistungen im Bereich des Geldund Kapitalverkehrs handle. Daher sei es der Gesellschaft in Bezug auf die genannten Steuerperioden nicht möglich, sich altrechtlich freiwillig der Steuerpflicht zu unterstellen bzw. neurechtlich auf die Befreiung von der Steuerpflicht zu verzichten sowie die in Frage stehenden Vorsteuerabzüge zu beanspruchen.

Das Bundesgericht wies die von der Gesellschaft erhobene Beschwerde gegen den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts ab und hielt in seinem Urteil 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 seinerseits fest, dass die Gesellschaft im Rahmen ihrer Verträge betreffend Teakbäume keine Lieferungen erbringe, da der Investor keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Bäume erhalte (E. 5). Vielmehr handle es sich um steuerausgenommene Dienstleistungen im Bereich des Geldund Kapitalverkehrs, welche nicht optierbar seien (E. 6). Die Gesellschaft erbringe somit keine Leistungen, welche, wenn sie im Inland erbracht würden, als Lieferungen oder Dienstleistungen steuerpflichtig wären. Sie erbringe ausschliesslich von

der Steuer ausgenommene und nicht optierbare Dienstleistungen. Deshalb erfülle sie die Unternehmereigenschaft im mehrwertsteuerlichen Sinne nicht und sei nicht vorsteuerabzugsberechtigt (E. 7).

C.

Mit Schreiben vom 22. Dezember 2015 ersuchte die Gesellschaft bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) um die rückwirkende Eintragung in das Mehrwertsteuerregister per 1. Januar 2012. Dem Gesuch kam die ESTV zunächst nach.

D.

In ihrem Schreiben vom 27. Januar 2016 informierte die ESTV die Gesellschaft darüber, dass die Registrierung im Mehrwertsteuerregister wieder rückgängig gemacht werde. Gemäss dem Urteil des Bundesgerichts 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 erfülle die Gesellschaft die Unternehmereigenschaft nicht und sei demzufolge nicht steuerpflichtig. Änderungen der Geschäftstätigkeit im Vergleich zum bundesgerichtlich abschliessend beurteilten Sachverhalt seien nicht ersichtlich.

E.

Mit Eingabe vom 27. Juni 2016 stellte die Gesellschaft zusätzliche Erläuterungen und Dokumente in Aussicht. Mit Schreiben vom 22. Dezember 2016 äusserte sich die Gesellschaft gegenüber der ESTV überdies zu ihrer Geschäftstätigkeit sowie den involvierten Eigentümerund Bewirtschaftungsgesellschaften. Begleitend reichte die Gesellschaft verschiedene Unterlagen ein.

F.

Die ESTV führte daraufhin am 17. Januar 2018 eine externe Kontrolle der Gesellschaft durch und stellte dabei keine Änderung der Verhältnisse seit dem bereits abschliessend mehrwertsteuerlich beurteilten Zeitraum vom

1. Mai 2006 bis 30. September 2011 fest.

G.

Mit Verfügung vom 14. November 2018 bestätigte die ESTV ihre mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung der Tätigkeiten der Gesellschaft und setzte die Steuernachforderung gegenüber der Gesellschaft entsprechend den Erhebungen im Rahmen der externen Kontrolle für die Steuerperioden 2012 bis 2016 auf insgesamt Fr. 634'656.-- fest.

H.

Gegen diese Verfügung der ESTV erhob die Gesellschaft mit Schreiben vom 17. Dezember 2018 Einsprache und bestritt die Qualifikation ihrer Geschäftstätigkeit als nicht der Mehrwertsteuer unterliegende Finanzdienstleistung. Nach Ansicht der Gesellschaft seien ihre Geschäftstätigkeit als Einund Verkauf von Bäumen und ihre Leistungen gegenüber den Kunden

• namentlich der Verkauf der Bäume, deren Verwaltung, Pflege, Bewirtschaftung, Ausforstung, Schlagung und der Verkauf des Holzes – als Lieferungen zu qualifizieren, mit den entsprechenden mehrwertsteuerrechtlichen Folgen.

  I.

  Mit Einspracheentscheid vom 1. Mai 2019 wies die ESTV die Einsprache vom 17. Dezember 2018 ab und bestätigte die Steuerforderung gegenüber der Gesellschaft in der Höhe von Fr. 634'656.--.

  J.

  Mit Eingabe vom 31. Mai 2019 erhob die Gesellschaft (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht und beantragt was folgt: Es sei der Einspracheentscheid vom 1. Mai 2019 betreffend Mehrwertsteuer (Qualifikation Teakbauminvestment, Steuerpflicht, Bezugssteuer [Kalenderjahre 2012 bis 2016]) aufzuheben und es seien die von der Beschwerdeführerin realisierten Teakbaumverkäufe als (steuerbefreite) Lieferungen zu qualifizieren. Die ESTV sei anzuweisen, die per

  1. Januar 2012 vorgenommene Löschung der Beschwerdeführerin im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu widerrufen und die Beschwerdeführerin mit Wirkung per 1. Januar 2012 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen. Es sei der Beschwerdeführerin der volle Vorsteuerabzug zu gewähren und die Steuerforderung um die der Beschwerdeführerin für die Steuerperioden 2012 bis 2016 zustehenden Vorsteuerbeträge herabzusetzen; unter Kostenund Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.

  Im Wesentlichen bringt die Beschwerdeführerin vor, dass die Verträge der Beschwerdeführerin dem Baumkäufer die freie Verfügung über seine Bäume ermöglichten und dass somit die Kriterien zum Vorliegen einer mehrwertsteuerrechtlichen Lieferung erfüllt seien. Der Käufer verfüge jederzeit über die vollständige und uneingeschränkte Verfügungsmacht über die Bäume und bestimme auch alleine und jederzeit über deren Schicksal. Er erwerbe somit nicht nur ein standardisiertes Bündel von Leistungen, welche ihm ein Recht am Wert bzw. an den zukünftigen Verkaufserlösen

  der Bäume sichere, sondern das Eigentum und die volle wirtschaftliche Verfügungsmacht an jedem einzelnen Baum selber. Es handle sich bei den Leistungen der Beschwerdeführerin somit um Lieferungen (vgl. zum Ganzen: Beschwerde Ziff. B/2.2 f.). Als Konsequenz ergebe sich aus der Tätigkeit der Beschwerdeführerin ein Anspruch auf rückwirkende Eintragung per

  1. Januar 2012 in das Register der MWST-Pflichtigen und einen Anspruch auf vollen Vorsteuerabzug (vgl. Beschwerde Ziff. B/1 und 2).

     K.

     Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt mit Vernehmlassung vom 22. Juli 2019, die Verwaltungsbeschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen und bestätigt im Übrigen ihre Rechtsauffassung.

     L.

     Auf weitere Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die vorliegenden Akten wird, soweit entscheidwesentlich, im Folgenden eingegangen.

     Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

     1.

     1. Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt.

     2. Die Beschwerdeführerin ficht einen Einspracheentscheid der ESTV an. Der Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Beurteilung dieser Beschwerde sachlich und funktionell zuständig (Art. 31 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 VwVG), hat die Beschwerde fristund formgerecht eingereicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist.

     3. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un-

        richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht,

        8. Aufl. 2020, Rz. 1146 ff.; PIERRE TSCHANNEN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 Rz. 23), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG).

        Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden (BGE 132 II 113 E. 3.2, 131 II 200 E. 4.2). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2, mit Hinweisen). Gestützt auf das Rügeprinzip, welches im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht in abgeschwächter Form zur Anwendung gelangt, ist dieses Gericht nicht gehalten, nach allen möglichen Rechtsfehlern zu suchen; für entsprechende Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Vorbringen der Verfahrensbeteiligten oder den Akten ergeben (vgl. anstelle vieler: Urteile des BVGer A-2740/2018 vom 15. April 2019 E. 2.1, A-1617/2016 vom 6. Februar 2017 E. 1.6).

     4. Des Weiteren gilt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB – im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4308/2015 vom 18. Februar 2016 E. 1.4.2 m.w.H.).

  2.

  2.1

  Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 BV; Art. 1 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes [MWSTG, SR 641.20]). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG; vgl. auch KLAUS A. VALLENDER, in: Bernhard Ehrenzeller et al. [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 130 Rz. 8 ff.; zum Ganzen anstelle vieler: Urteile des BVGer A-4610/2019 vom 11. März 2020 E. 2.1.1, A-3502/2016 vom 19. Dezember

  2016 E. 2.1.1).

  2.2

  1. Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer, Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

  2. Steuerobjekt der Inlandsteuer bildet ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis (bzw. nach altrechtlicher Terminologie: Leistungsaustausch). Ein Leistungsverhältnis ist charakterisiert durch folgende Tatbestandsmerkmale, die kumulativ erfüllt sein müssen (vgl. Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nachfolgend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885, 6939; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl., 2012, S. 254 Rz. 594 ff.; IVO BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER,

     Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 Rz. 3; ferner auch [mit teilweise abweichender Abgrenzung der einzelnen Elemente] FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2019], Art. 18 N 2; SONJA BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], 2015, Art. 18

     N 24 f.):

• Es bedarf einer Leistung zwischen zwei Beteiligten (Leistungserbringer und Leistungsempfänger);

• der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung gegenüberstehen;

• die Leistung und das Entgelt müssen miteinander innerlich wirtschaftlich verknüpft sein.

  Fehlt eine dieser Voraussetzungen, besteht in Bezug auf die Inlandsteuer kein Steuerobjekt und der Vorgang steht ausserhalb des Geltungsbereichs der (schweizerischen) Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 m.w.H.; Urteil des BVGer A-2798/2016 vom 30. Mai 2017 E. 3.2 m.w.H.). Dies ist namentlich der Fall bei den in Art. 18 Abs. 2 MWSTG – in nicht abschliessender Weise – aufgezählten sog. Nicht-Entgelten (altrechtlich: Nicht-Umsätze, vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-5934/2018 und A-5937/2018 vom 4. Februar 2020 E. 2.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6474 vom 15. Juni 2020 E. 2.2.2).

  1. Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG). Eine Dienstleistung ist jede Leistung, die keine Lieferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG).

     Als Lieferung gilt insbesondere das Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG). Dieser Grundtatbestand der Lieferung bedingt somit eine Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums ist zwar der Hauptanwendungsfall einer solchen Lieferung, aber dennoch nicht zwingend erforderlich und unter Umständen auch nicht genügend. Der Empfänger muss nicht als Eigentümer, sondern wie ein Eigentümer wirtschaftlich über den Gegenstand verfügen können. Dies ist der Fall, wenn er den Gegenstand brauchen oder verbrauchen, verändern, belasten und veräussern kann. Er muss Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstands zugewendet erhalten. Wesentlich ist, dass der Empfänger die Verfügungsmacht durch eine entsprechende Zuwendung des leistenden Unternehmers – welcher seinerseits über die wirtschaftliche Verfügungsmacht verfügen muss – empfängt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.51/2005 vom 19. Mai 2006 E. 3 sowie statt vieler: Urteile des BVGer A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.5.1 m.w.H.; A-6828/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.2; ausführlich dazu auch: SONJA

     BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 3 N 61 ff.; FELIX GEIGER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 3 N 22).

     Ebenfalls als Lieferung gilt das Abliefern eines Gegenstandes, an dem Arbeiten besorgt worden sind (sog. Bearbeitungslieferung entsprechend Art. 3 Bst. d Ziff. 2 MWSTG) sowie das Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 3 Bst. d Ziff. 3 MWSTG).

  2. Vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer zufolge eines Leistungsverhältnisses erfasst, jedoch von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind die in Art. 21 MWSTG genannten Leistungen. Vorsteuern auf Eingangsleistungen, welche für die Erbringung solcher ausgenommener Leistungen verwendet werden, und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, können nicht abgezogen werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).

  Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG sind Umsätze im Bereich des Geldund Kapitalverkehrs von der Besteuerung ausgenommen. Das Geldund Kreditgeschäft ist dabei aus mehrwertsteuerlicher Sicht nicht an eine einzelne Branche gebunden und der Anwendungsbereich dieser Norm infolgedessen auch nicht auf Banken im Sinne der Bankengesetzgebung beschränkt. Entscheidend ist vielmehr die Art der Umsätze und nicht die Eigenschaft des Leistungserbringers (vgl. Urteil des BVGer A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.5.2 m.w.H.).

  Für nach dieser Ziff. 19 von Art. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommenen Umsätze ist die Option für die Versteuerung ausgeschlossen (Art. 22 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

  Nach Art. 21 Ziff. 19 Bst. a MWSTG ist die Gewährung und Vermittlung von Krediten von der Steuer ausgenommen. Als Kreditgewährung wird herkömmlicherweise die Hingabe von Kapital zur Nutzung verbunden mit der Begründung eines Rückzahlungsanspruchs bezeichnet. Ein Umsatz kann systembedingt nur dann von der Steuer ausgenommen werden, wenn er zunächst der Steuer unterliegt, d.h. wenn grundsätzlich ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch gegeben ist. Ein solcher liegt bei Kreditgeschäften vor, wenn die Nutzung von Kapital entgeltlich (z.B. gegen Zinsen) gewährt wird. Von der Steuer ausgenommen ist das Entgelt für die Kapitalüberlassung, also die Zinsen, Kosten und dergleichen. Der als steuerausgenommen zu beurteilende Umsatz besteht nicht in der Auszahlung des Darlehens bzw. der späteren Rückzahlung des Kapitals. Die Hingabe der Darlehenssumme sowie deren Rückzahlung bilden nicht Entgelt, dieser

  Vorgang ist mehrwertsteuerlich nicht relevant (BGE 132 II 353 E. 6.1; Urteil des BGer 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 3.1; Urteile des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 2.2.4, A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 5.1; A-1380/2006 vom 27. September

  2007 E. 4.3.2).

  Gemäss Art. 21 Ziff. 19 Bst. e MWSTG sind von der Steuer ausgenommen "die Umsätze (Kassaund Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen". Der Gesetzgeber hat eine weite Umschreibung der von dieser Norm erfassten werthaltigen Rechte gewählt. So gehören – neben jenen mit Wertpapieren im Sinne des Obligationenrechts – ganz allgemein die Umsätze mit Wertrechten und Derivaten zu den von der Steuer ausgenommenen Umsätzen. Wertrechte sind nicht verurkundete Rechte mit gleicher oder zumindest ähnlicher Funktion wie Wertpapiere (etwa Urteil des BVGer A-545/2012 vom 14. Februar 2013

  E. 3.5.2). Wertrechte sind somit nicht wie Wertpapiere in einer Urkunde verkörpert und bedürfen daher gemäss Art. 973c OR des Eintrags in ein vom Schuldner geführtes Wertrechtebuch. Wertrechte können definiert werden als Rechte, die gestützt auf eine gemeinsame rechtliche Grundlage (Statuten/Ausgabebedingungen) in einer Vielzahl ausgegeben bzw. begründet werden und untereinander gattungsmässig identisch sind. Typischerweise handelt es sich um vereinheitlichte und zum massenweisen Handel geeignete Rechte und damit um Effekten im Sinn von Art. 2 Bst. a des Bundesgesetzes vom 24. März 1995 über die Börsen und den Effektenhandel (BEHG, SR 954.1; zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 6.3 m.w.H.). Im Zusammenhang mit den in Art. 21 Ziff. 19 Bst. e MWSTG ebenfalls genannten Derivaten wurde in der Rechtsprechung festgehalten, dass darunter jedenfalls Derivate fallen, welche sich auf Wertpapiere, Gesellschaftsanteile usw. beziehen (Urteil des BGer 2C_299/2009 vom 28. Juni 2010 E. 3.1). Was Derivate auf Waren oder Energie anbelange, deren zugrundeliegende Transaktion steuerbare Lieferungen darstellen, ist nach der Praxis der ESTV, welche gerichtlich grundsätzlich geschützt wurde, hingegen zu unterscheiden, ob die Wertrechte und Derivate in einem Zusammenhang mit einer physischen Lieferung stehen oder ob sie losgelöst von einer physischen Lieferung (und somit aus spekulativen Gründen) eingegangen wurden. Nur im zweiten Fall lägen ausgenommene Leistungen im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG (bzw. der entsprechenden altrechtlichen Bestimmung) vor (vgl. MWST-Branchen-Info Nr. 14 Ziff. 5.8.2 [publiziert am 23. Februar 2015]; Urteil des BGer 2C_299/2009 vom 28. Juni 2010 E. 3.4; Urteile des BVGer

  A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 2.2.4, A-1656/2006 vom 19. März 2009 E. 2.4.1 ff.).

  2.3 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivilund vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des BGer 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 m.w.H; BVGE 2007/23

  E. 2.3.2.). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer nicht nur bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten, sondern auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen vorrangige Bedeutung zu (Urteil des BGer 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in: ASA 73 S. 565 ff. E. 3.2; BVGE 2007/23 E. 2.3.2). Die zivilbzw. vertragsrechtliche Sicht bzw. wie die Parteien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten, ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (Urteil des BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006

  E. 3.2; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-5769/2016 vom 11. April 2017 E. 4.7, A-6537/2013 und A-7158/2013 vom 23. September 2014 E. 5.3).

  3.

  1. Im vorliegenden Fall ist zu beurteilen, ob die von der Beschwerdeführerin als «Baumverkäufe» bezeichneten Vorgänge als Lieferungen im Ausland zu qualifizieren sind oder ob es sich beim zu beurteilenden Sachverhalt um eine von der Steuer ausgenommene Dienstleistung handelt. Im Folgenden wird in einem ersten Schritt die Ausgangslage, wie sie sich für die betroffenen Kalenderjahre 2012 bis 2016 präsentiert, dargelegt:

     Die Beschwerdeführerin bezweckt gemäss Handelsregistereintrag des Kantons B. den Kauf und Verkauf sowie den nachhaltigen Aufbau und die Nutzung von landund forstwirtschaftlichen Plantagen. Die Haupttätigkeit der Beschwerdeführerin umfasst gemäss den vorliegenden Verträgen und den allgemeinen Geschäftsbedingungen den Einkauf von Teakbäumen und anderen tropischen Baumarten im Ausland (vorliegend Costa Rica und Ecuador) und den Weiterverkauf dieser Bäume an inund ausländische Kunden (vgl. Beschwerdebeilagen Nr. 15 f. sowie insbesondere Nr. 17 und 22).

     Die Beschwerdeführerin schliesst die Verträge über den «Verkauf» von Teakbäumen mit Interessenten aus der Schweiz und anderen Ländern ab (vgl. Beispiel Kauf- und Dienstleistungsvertrag, Beschwerdebeilage Nr. 22). Ausserdem ist sie zuständig für die Sicherstellung von Rücklagen, welche der Bezahlung für die Bewirtschaftung und die Ausforstung der

     Plantagen bis zur ersten kommerziellen Ausforstung dienen (Ziff. 14.2 der AGB, Beschwerdebeilage Nr. 17; vgl. dazu auch Beschwerdebeilagen Nr. 15 und 16, beide Ziff. 4). Für die Bezahlung der Kosten für die Pflege, die Ausforstung und den Verkauf ist allein die Beschwerdeführerin verantwortlich (Ziff. 14.3 der AGB). Des Weiteren sind zwei «Bewirtschaftungsgesellschaften» involviert, welche für die Bewirtschaftung der Baumbestände zuständig sind: Die C. S.A. und die D. S.A. Zur Erfüllung der mit den «Baumeigentümern» mittels Kaufund Dienstleistungsvertrag vereinbarten Bewirtschaftung schliesst die Beschwerdeführerin sog. «Bewirtschaftungsverträge» mit den «Service-Gesellschaften» in Costa Rica ab (vgl. dazu Bewirtschaftungsverträge, Beschwerdebeilagen Nr. 15 und 16). Diese Bewirtschaftungsgesellschaften treten aber gegenüber den Bauminteressenten nicht in Erscheinung. Es wird lediglich in den allgemeinen Geschäftsbedingungen erwähnt, dass die Forstfachleute der beiden «Ländergesellschaften», E. S.A. und F. S.A., die Bewirtschaftung der Bäume leiten (vgl. AGB sowie zum Ganzen Beschwerde S. 10).

     Zwischen der Beschwerdeführerin und den «Baumeigentümern» bzw. Interessenten wird ein «Kaufund Dienstleistungsvertrag» abgeschlossen (vgl. Beispiel Kauf- und Dienstleistungsvertrag, Beschwerdebeilage Nr. 22). In diesem Vertrag werden unter anderem die Anzahl Bäume, die Bezeichnung der Plantage, die Dauer der Rotationsund Laufzeit sowie der Verkaufspreis definiert. Gegenstand des Vertrages ist auch der Auftrag des Kunden, die gekauften Teakbäume währen der Dauer der Wachstumsphase zu pflegen, zu bewirtschaften, zu verwalten, zu schlagen und auszuforsten (vgl. Ziff. 4.1. der AGB). Dabei bestimmt die Beschwerdeführerin in Absprache mit den Forstexperten vor Ort den genauen Zeitpunkt der Ausforstung und der Schlussernte sowie die Anzahl der zu schlagenden Bäume einer Ausforstungsphase (Ziff. 8.3 der AGB). Das Plantagenmanagement sieht bei Neupflanzungen nach dem gewöhnlichen Gang der Dinge kommerzielle Ausforstungen und Verwertungen in den Jahren 10 und 15 sowie die Schlussernte im Jahr 20 vor (Ziff. 8.4 der AGB). Die Schlagung der Bäume zu Ausforstungsund Erntezwecken sowie gegebenenfalls die Weiterverarbeitung zu handelbarem Holz werden vom PlantagenManagement überwacht. Das Holz wird auf dem nationalen oder internationalen Markt zum bestmöglich erzielbaren Preis verkauft und nach jedem Verkauf wird der erzielte Nettoerlös an den Kunden weitergeleitet (Ziff. 13.1 der AGB). Gemäss «Kaufvertrag» bzw. den allgemeinen Geschäftsbedingungen erwirbt der Kunde von der Beschwerdeführerin einen genau spezifizierten, bereits gepflanzten und nummerierten Teakbaumbestand. Jeder

     Teakbaum erhält eine individuelle Baumnummer die bis zu seiner Ernte bzw. bis zum Verkauf gültig bleibt. Durch die Nummerierung kann der Kunde seinen Teakbaumbestand auf den Plantagen eindeutig identifizieren (Ziff. 3.1 AGB). Nach Erhalt des vollständigen Gesamtpreises erhält der Kunde eine Baumeigentums-Urkunde mit Detailangaben über die Bäume (Ziff. 17.1 AG; vgl. dazu Beschwerdebeilagen Nr. 23 f.).

  2. Vorliegend ist zunächst zu klären, ob überhaupt ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis vorliegt. Die Parteien gehen zwar beide von einem solchen aus (nur der Inhalt der Leistung ist strittig), aber dennoch drängt sich die Beantwortung der Frage auf, weil sie vom Bundesgericht im hier einschlägigen Urteil 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 in E. 6.7 im Prinzip offengelassen wurde.

     Aus der Sicht der «Baumkunden» ist eindeutig, dass sie eine «Investition» tätigen wollen und erwarten, für ihre Investition eine Leistung zu erhalten, sei es – was noch zu entscheiden sein wird – nun Eigentum an Bäumen oder ein Recht an der Wertentwicklung bzw. am Erlös aus dem Verkauf derselben. Sie geben den als «Kaufpreis» bezeichneten Betrag nicht à fonds perdu hin, sondern in Erwartung einer Leistung. Dass es ein gewisses «Ausfallrisiko» gibt, ist Merkmal der vorliegenden Investitionsart und macht die Zahlung nicht zu einer à fonds perdu Zuwendung, denn es ist nicht von Anfang an beabsichtigt, den Betrag gegenleistungslos zu entrichten, im Gegenteil wird eine (beträchtliche) Rendite erwartet (vgl. dazu die Holzerlös-Prognosen in der Vertragsbestätigung [Beschwerdebeilage Nr. 22 Ziff. 2]; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6474/2018 vom

     15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 3.2). Aufgrund des Gesagten ist somit, in Übereinstimmung mit den beiden Parteien, ein Leistungsverhältnis zu bejahen.

  3. Nachdem ein Leistungsverhältnis bejaht wurde, ist als Nächstes darauf einzugehen, ob entsprechend den Vorbringen der Beschwerdeführerin die realisierten Teakbaumverkäufe als Lieferungen gemäss Art. 3 bst. d Ziff. 1 MWSTG zu qualifizieren sind oder nicht.

     1. In Bezug auf die Beschwerdeführerin liegt bereits ein Urteil des Bundesgerichts betreffend deren Mehrwertsteuerpflicht hinsichtlich der Jahre 2006 bis 2011 vor. In diesem Urteil 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 kam das Bundesgericht zum Schluss, dass der Vertrag, den die Beschwerdeführerin ihren Kunden angeboten hat, das Schicksal der Bäume in der Zeit von der Pflanzung bis zum Verkauf abschliessend regelt. Die Investoren

        (von der Beschwerdeführerin vorliegend als «Baumkunden» bezeichnet) erhielten gemäss Bundesgericht in der damals mehrwertsteuerlich zu beurteilenden Zeitspanne keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Bäume bzw. keine dem Eigentümer vergleichbare Stellung. Daran änderte sich auch aufgrund eines gegebenen Besichtigungsrechts auf der Plantage nichts. Mit dem Abschluss des «Kaufund Dienstleistungsvertrages» wurde gemäss Bundesgericht vielmehr ein Recht am Wert bzw. an den zukünftigen Erlösen aus dem Verkauf des geschlagenen Holzes erworben, ohne dass die Investoren sich weiter mit den Bäumen auseinandersetzen mussten. Dies schliesst – so folgert das Bundesgericht – die Annahme einer Lieferung aus (zum Ganzen: E. 5.6 des Urteils).

     2. Das Bundesgericht pflichtete damit der Vertragsanalyse und rechtlichen Beurteilung des Bundesverwaltungsgerichts in diesem Punkt bei (vgl. Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 5.6). Das Bundesverwaltungsgericht schloss damals aus den gesamten vorliegenden Umständen, dass selbst unter der Annahme, dass die Beschwerdeführerin Eigentümerin der Teakbäume gewesen wäre, nicht davon ausgegangen werden könne, dass sie dem Investor die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Bäume eingeräumt habe. Denn die Möglichkeit des Investors, während der Laufzeit des Vertrages auf das Schicksal der Bäume Einfluss zu nehmen, sei stark beschränkt. Diesbezüglich würden der «Kaufund Dienstleistungsvertrag» und die zugehörigen allgemeinen Geschäftsbedingungen dem Kunden lediglich das Recht einräumen, im Falle eines Schadens an den Bäumen sämtliche Dokumente über den Schadensfall einzusehen und die Plantage zu besichtigen und vor dem Schlagen der Bäume über die

        «Empfehlungen» des Managements der Beschwerdeführerin informiert zu werden. Hingegen sorge die Beschwerdeführerin nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen für den Unterhalt und die Bewirtschaftung der Bäume «von der Einpflanzung auf der Plantage bis zur Schlagung und Ernte sowie ihrem Verkauf». Auch bestimme die Beschwerdeführerin

• bzw. in ihrem Auftrag die Ländergesellschaft – den genauen Zeitpunkt der Ausforstung und der Schlussernte sowie die Anzahl der zu schlagenden Bäume (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6537/2013 vom 23. September 2014 E. 6.6).

  Weiter hielt das Gericht fest, der Investor könne zwar den "Kaufund Dienstleistungsvertrag" jederzeit kündigen. Allerdings stehe ihm auch im Fall einer vorzeitigen Vertragsauflösung nicht das Recht zu, den Zeitpunkt für das Schlagen der Bäume selbst zu bestimmen. Vielmehr nehme die Beschwerdeführerin die Schlagung und den Abtransport des Holzes innerhalb eines Zeitraums von sechs Monaten selbst oder durch von ihr beauftragte Dritte auf Kosten des Investors vor. Aufgrund der Ausgestaltung des

  «Kaufund Dienstleistungsvertrags» besitze der Investor in keinem Zeitpunkt, auch nicht für eine «logische Sekunde», ein allgemeines Weisungsrecht bezüglich «seiner» Bäume (E. 6.6 des Urteils).

  Der Kunde erwerbe daher mit dem Abschluss des Kaufund Dienstleistungsvertrages die tatsächliche Verfügungsmacht nicht und von einer dem Eigentümer ähnlichen Stellung könne nicht gesprochen werden. Vielmehr würden die Kunden der Beschwerdeführerin als Kapitalgeber (Investoren) ihre Gelder als Produktionsfaktoren einsetzen, und zwar in der Hoffnung auf eine gute Entwicklung des Baumbestandes und eine Steigerung des Holzpreises beim Verkauf (E. 6.7 des Urteils; siehe zum Ganzen auch Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 5.5).

  Zum gleichen Ergebnis kam das Bundesverwaltungsgericht auch in den beiden Urteilen A-545/2012 vom 14. Februar 2013 E. 4 sowie (jüngst) A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 (beim BGer angefochten) E. 3.4.1 betreffend eine andere Gesellschaft, aber mit vergleichbarem Sachverhalt.

  1. Bezogen auf den vorliegenden Fall ist zunächst einzuräumen, dass gewisse Elemente zu Gunsten einer Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht im Sinn von Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG auf die Baumkäufer ins Feld geführt werden könnten.

     Dazu zählt die Bezeichnung der Verträge sowie die Ausgestaltung der Vertragsbestimmungen, in welchen von «Kaufvertrag», «Kaufpreis», «Erwerb der Bäume» und «Eigentumsübergang» die Rede ist. Zusätzlich bezieht sich das Recht der Baumkunden gemäss den eingereichten Unterlagen und Verträgen auf einzeln ausgeschiedene und bestimmbare Bäume (vgl. Beschwerdebeilage Nr. 17 und 22). Nach den Angaben der Beschwerdeführerin berechne sich namentlich der Holzerlös und damit die Vergütung der Baumkunden entsprechend ganz spezifischer Bäume (vgl. Beschwerde Ziff. A/3.4 und B/2.2). Jedoch handelt es sich bei den genannten Punkten nur um Indizien, die für eine Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht und somit eine Lieferung nach Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG

     sprechen, welche aber nicht allein entscheidend sind. Grundsätzlich ist bei der Beurteilung des Sachverhalts hinsichtlich der mehrwertsteuerrechtlichen Qualifikation die vertragliche Regelung denn auch nicht (allein) entscheidend. In erster Line ist auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise bzw. das wirtschaftliche Ergebnis der Vertragsgestaltung und die tatsächlich gelebten Verhältnisse abzustellen (vgl. dazu vorne E. 2.3; siehe auch Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 E. 3.3.2, 2. Absatz).

     Für eine wirtschaftliche Verfügungsmacht der Baumkäufer spricht – zumindest auf den ersten Blick – auch die von der Beschwerdeführerin (Beschwerde Ziff. B/2.2) vorgebrachte Möglichkeit des Baumkäufers, den Dienstleistungsvertrag zu kündigen und die sich bietenden Alternativen der eigenen Bewirtschaftung oder vorzeitigen Fällung von Bäumen. Die Auflösung des Dienstleistungsvertrages ist gemäss den allgemeinen Geschäftsbedingungen ausdrücklich möglich (Ziff. 11.1 der AGB). Es ist allerdings anzunehmen, dass die vom Baumkunden selbständig oder über einen beauftragten Dritten vorgenommene Bewirtschaftung sowie die Schlagung und der Verkauf der Bäume wohl bereits bei Vertragsschluss nicht als reelle Möglichkeit angesehen wurden und auch faktisch nicht vorkamen. So mangelt es an einer konsequenten Regelung der Möglichkeit der eigenen Bewirtschaftung durch die Baumkunden oder durch sie beauftragte Dritte, sind doch die Bewirtschaftungsverträge zwischen der Beschwerdeführerin und den «Ländergesellschaften» nicht auf einen solchen Anwendungsfall zugeschnitten. Dagegen, dass den Baumkunden effektiv die Möglichkeit eingeräumt werden sollte, den Vertrag zu künden und die Bäume selbst an Dritte zu verwerten, spricht auch das für diesen Fall vorgesehene Rückkaufsrecht der Beschwerdeführerin (Ziff. 11.4 der AGB). Weiter wurde von der Beschwerdeführerin kein Beispiel dokumentiert, bei dem es zu einer solchen Kündigung kam. Somit gelangt das Gericht zur Überzeugung, dass diese Gestaltung nicht ernsthaft vorgesehen war und auch in der Realität nicht vorkam. Zu prüfen ist somit im Folgenden einzig die nachweislich effektiv gelebte Konstellation, in welcher die Bewirtschaftung durch die Beschwerdeführerin erfolgte (mit «Dienstleistungsvertrag»; Ziff. 4 f. der AGB). Wie die Fälle mit eigener Bewirtschaftung durch die Baumkunden zu beurteilen wären, muss hier in der Folge nicht geklärt werden.

  2. Die Vereinbarung mit den Baumkunden sieht für diese hier massgebliche Konstellation «mit Dienstleistungsvertrag» vor, dass der Kunde der Beschwerdeführerin den Auftrag erteilt, die Bäume zu bewirtschaften, zu pflegen, zu ernten, zu verkaufen und schliesslich den Netto-Holzerlös aus dem Verkauf an ihn zu überweisen (vgl. Ziff. 4.1 und 7.1 der AGB). Hierzu

     wird die Beschwerdeführerin ermächtigt, alle Handlungen vorzunehmen, welche zur Erfüllung der obgenannten Aufgaben notwendig sind (vgl. Ziff. 4.1 der AGB). Der Baumkunde selbst nimmt somit keine Handlungen in Bezug auf die auf Bewirtschaftung und Schlagung des Holzes vor. Diese Tätigkeiten werden allein durch die Beschwerdeführerin (resp. durch ihre

     «Ländergesellschaften») ausgeführt, welche auch über den Zeitpunkt der Ausforstung und Schlussernte bestimmt (vgl. Ziff. 8.3 der AGB). Das bedeutet, dass der Kunde nicht frei entscheiden kann, zu welchem Zeitpunkt er die Bäume fällen will und er somit vom Holzertrag profitieren kann. Selbst die Entscheidung über eine mögliche Verlängerung der Vertragslaufzeit des Dienstleistungsvertrages obliegt gemäss den allgemeinen Geschäftsbedingungen «ausschliesslich» der Beschwerdeführerin (vgl. Ziff. 5.3 der AGB).

     Die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Pflege und Bewirtschaftung der Bäume, auf den Zeitpunkt der Schlagung und auf das Schicksal des geschlagenen Holzes wären typische Befugnisse desjenigen, dem die wirtschaftliche Verfügungsmacht zukommt. Vorliegend ist jedoch keine dieser Befugnisse für die Investoren vollumfänglich vorhanden, womit eine wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht bejaht werden kann (vgl. auch Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 3.3.3).

     Das nach vorgängiger Anmeldung jederzeitige Recht auf Zugang zur Plantage, worauf die Beschwerdeführerin verweist (Beschwerde Ziff. B/2.2), begründet demgegenüber keine «Befähigung, über den Gegenstand zu verfügen» (vgl. dazu vorne E. 2.2.3) und stellt somit kein Indiz für eine wirtschaftliche Verfügungsmacht der Investoren dar (vgl. dazu auch Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 3.3.3).

     Ebenfalls ändert sich nichts am Gesagten, wenn in Ziff. 19.1 der allgemeinen Geschäftsbedingungen festgehalten ist, dass der Käufer die Bäume einem Dritten «übertragen» kann, soweit sich der Dritte verpflichte, sämtliche Rechte und Pflichten des Vertrages zu übernehmen. Mit einer solchen Übertragung geht nämlich nur das den Investoren zustehende Recht an den Bäumen über. Eine derartige Übertragbarkeit der Rechte der Investoren ist bei anderen Vertragstypen genauso möglich und spricht somit nicht entscheidend für eine «Eigentumsübertragung» bzw. für die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht im Sinn einer mehrwertsteuerlichen Lieferung (vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 3.3.3 m.w.H.).

     Zu erwähnen ist auch die Tatsache, dass der Verkauf der Bäume nicht etwa im Namen des jeweiligen Baumkunden erfolgt, sondern in eigenem Namen der Beschwerdeführerin (und auf fremde Rechnung; Ziff. 1.3 der AGB). Auch dies deutet darauf hin, dass die Beschwerdeführerin die Verfügungsmacht behält und nicht auf die Baumkäufer überträgt.

  3. Damit kommt man im vorliegenden Fall zum selben Ergebnis wie im ebenfalls die Beschwerdeführerin (aber frühere Steuerperioden) betreffenden Urteil des Bundesgerichts 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015, welches das vorinstanzliche Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6537/2013 vom 23. September 2014 in diesem Punkt bestätigte (vgl. dazu ausführlich vorne E. 3.3.1 f.). Den «Baumkunden» wird auch im vorliegenden Fall keine wirtschaftliche Verfügungsmacht eingeräumt und es wird somit keine Lieferung nach Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG erbracht.

  Das strittige Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Kunden als Ganzes kann ebensowenig als Lieferung im Sinn von Art. 3 Bst. d Ziff. 2 oder 3 MWSTG (vgl. E. 2.2.3 in fine) qualifiziert werden. Nur wenn – was aufgrund des Gesagten aber nicht der Fall ist – in Bezug auf die Bäume eine Lieferung nach Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG anzunehmen gewesen wäre, hätten allenfalls in Bezug auf den Dienstleistungsvertrag noch zusätzlich Lieferungen nach Art. 3 Bst. d Ziff. 2 MWSTG stattfinden können bzw. wären solche überhaupt näher zu prüfen gewesen.

  Infolge der fehlenden wirtschaftlichen Verfügungsmacht der Kunden kann

• gleich wie im hiervor zitierten Urteil des Bundesgerichts 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 – offengelassen werden, ob zunächst die Beschwerdeführerin und sodann die Investoren zivilrechtlich Eigentümerin der Bäume werden oder nicht (vgl. dazu vorne E. 2.2.3).

  3.4 Nachdem aufgrund des Gesagten keine mehrwertsteuerliche Lieferung vorliegt, kann es sich nur um eine Dienstleistung handeln (vgl. vorne

  E. 2.2.3, erster Absatz). Somit ist als Nächstes auf die Qualifikation der Dienstleistung näher einzugehen und damit die Frage zu entscheiden, ob es sich um eine steuerausgenommene Leistung handelt oder nicht.

  1. Aus den hiervor dargestellten vertraglichen Bestimmungen ergibt sich rein wirtschaftlich betrachtet das Bild eines «Baumkunden», welcher im Sinne eines Investors, einen bestimmten Betrag in einen spezifischen Sachwert investiert, in der Hoffnung, an dessen Wertentwicklung zu parti-

     zipieren und nach Ablauf einer vorgängig definierten, im «Kaufvertrag» vorbestimmten Zeit (von 10 und 15 Jahren, vgl. Ziff. 8.4 der AGB) erste Ausschüttungen aus Ausforstungen zu erhalten und zum vorgesehenen Zeitpunkt des Endschlags (nach Ablauf von mindestens 20 Jahren; vgl. Ziff. 5.1 und 8.4 der AGB sowie Beschwerdebeilage Nr. 23) den Netto-Erlös aus dem Verkauf des geschlagenen Holzes weitergeleitet zu bekommen. Der Investor erhofft sich, dass die Ausschüttungen insgesamt den investierten Betrag (weit) übersteigen (vgl. Ziff. 2 zu den in der Muster-Vertragsbestätigung gemachten «Holzerlös-Prognosen», Beschwerdebeilage Nr. 22). Zentral ist somit vorliegend das Recht am Wert bzw. an den zukünftigen Verkaufserlösen der Bäume.

     Das Bundesverwaltungsgericht geht vorliegend von einem Finanzumsatz im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG aus, dies in Übereinstimmung mit dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6474/2018 vom

     15. Juni 2020 [beim Bundesgericht angefochten] E. 3.4.1 sowie den Urteilen A-6537/2013 vom 23. September 2014 E. 6.10 und A-545/2012 vom

     14. Februar 2013 E. 4.3.3, wo zwar Bst. e nicht genannt, aber von einem

     «Wertrecht» gesprochen wird (vgl. zudem E. 3.5.2 des Urteils, wo Bst. e thematisiert wird).

  2. Ob allenfalls «eher» ausgenommene Umsätze nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a MWSTG (Umsätze aus Krediten) vorliegen, wie das Bundesgericht im Urteil 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 in E. 6.7 sowie die Vorinstanz im vorliegenden Verfahren (vgl. Einspracheentscheid Ziff. 27) angenommen haben, muss hier nicht abschliessend geprüft werden, da die Rechtsfolgen dieselben wären. Das Bundesverwaltungsgericht hat jedoch zumindest Zweifel, ob im Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Investoren vorliegend ein (reines) Kreditbzw. Darlehensverhältnis gegeben ist. So wurden weder eine Rückzahlung des investierten Betrags noch ein Zins vereinbart (vgl. dazu vorne E. 3.2 sowie Urteil des BVGer A-6474/2018 vom 15. Juni 2020 [beim BGer angefochten] E. 3.4.2).

     Wie bereits gesagt, wären jedenfalls die Rechtsfolgen identisch, ob nun ein Umsatz nach Bst. a oder Bst. e von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG vorliegt. Auf die weitere Kritik der Beschwerdeführerin am Urteil des Bundesgerichts 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 muss hier deshalb nicht weiter eingegangen werden (vgl. aber die Präzisierungen zur Frage ob ein Leistungsverhältnis vorliegt in E. 3.2).

  3. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Leistungen, welche die Beschwerdeführerin erbringt, im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen sind und der entsprechende (mit diesen Leistungen im Zusammenhang stehende) Vorsteuerabzug somit ausgeschlossen ist.

  4. Den weiteren Antrag, die ESTV sei anzuweisen, die Löschung der Beschwerdeführerin im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu widerrufen und die Beschwerdeführerin mit Wirkung per 1. Januar 2012 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen, begründet die Beschwerdeführerin nicht näher. Soweit sie den Antrag als Konsequenz aus ihrer Ansicht darstellt, sie erbringe Lieferungen im Ausland (vgl. Beschwerde Ziff. B/1), kann dem wie vorstehend dargelegt nicht gefolgt werden und ist dieser Antrag ebenfalls abzuweisen. Die Vorinstanz hat in ihrem Einspracheentscheid (Ziff. 26) festgehalten, dass nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung die ausschliessliche Generierung von ausgenommenen, nicht optierbaren Leistungen keine unternehmerische Tätigkeit im Sinn von Art. 10 MWSTG darstelle und damit auch keine Möglichkeit der freiwilligen Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht (vgl. Art. 11 MWSTG) bestehe (vgl. Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 7; vgl. ebenso im Ergebnis [aber mit von jener des Bundesgerichts abweichender Begründung]: Urteile des BVGer A-6537/2013, A-7158/2013 vom 23. September 2014, E. 7, FELIX GEIGER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 11 N 2, PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA,

  2009, Annexe 3, 1094, Rz. 43 ff.; a.M. hingegen: CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, Rz. 486; CLAUDIO FISCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 11 N 6). Nachdem die Beschwerdeführerin ihr Begehren zur Eintragung in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen mit keinem Wort mit einer Eventualbegründung (für den Fall, dass ihr Vorbringen, dass die Leistungen Lieferungen darstellten, nicht durchdringen würde) versehen hat, drängt sich – von Amtes wegen – eine erneute Prüfung der Rechtsfrage, ob bei ausschliesslich ausgenommenen Leistungen im Ausland eine freiwillige Steuerpflicht möglich wäre, nicht auf (vgl. E. 1.3).

  4.

  1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.

  2. Bei diesem Ausgang hat die Beschwerdeführerin als unterliegende Partei die Verfahrenskosten zu tragen (vgl. Art. 63 VwVG). Diese werden

     in Anwendung von Art. 1 i.V.m. Art. 2 und Art. 3 Bst. b des Reglements vom

     21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf insgesamt Fr. 10’000.-- festgelegt. Dieser Betrag ist dem einbezahlten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu entnehmen.

  3. Eine Parteientschädigung kann der Beschwerdeführerin nicht zugesprochen werden (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG).

  Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

  1.

  Die Beschwerde wird abgewiesen.

  2.

  Die Verfahrenskosten von Fr. 10'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Dieser Betrag wird dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss entnommen.

  3.

  Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

  4.

  Dieses Urteil geht an:

• die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

• die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Sonja Bossart Meier Dominique da Silva

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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