Bundesverwaltungsgericht Urteil BVGE 2009/6

Extrait de l'arret de la Cour I

dans la cause X. contre Administration federale des contributions A-3127/2008 du 25 novembre 2008

Impot federal direct a la source. Determination du for fiscal. Art. 107 al. 1 let. b et art. 108 LIFD. Art. 14 al. 1 OIS.

1. Objet du litige. Determination du for fiscal en matiere d'impot federal direct a la source, a supposer que les conditions d'application de l'art. 107 al. 1 let. b LIFD soient reunies (consid. 1.2.4).

2. Analyse de l'art. 107 LIFD. Rappel de la jurisprudence qui veut que les textes legaux clairs soient appliques litteralement. Circonstances permettant a l'autorite de s'ecarter d'un texte legal clair, a savoir lorsque - au vu de motifs pertinents - l'expression de la regle ne repond pas a son sens veritable (consid. 3.1).

3. Au regard de ces principes, il faut constater que le texte de l'art. 107 al. 1 let. b LIFD est clair et traduit fidelement la regle sous-jacente (consid. 3.2).

4. Il n'y a pas lieu de s'ecarter du texte clair de l'art. 107 al. 1 let. b LIFD, que ce soit pour des motifs tires de la genese de l'art. 107 LIFD (consid. 4.1), de son rapport avec d'autres regles, notamment avec les art. 32 ss LHID (consid. 4.2.1 et 4.2.2), ou de son but (consid. 4.2.3).

   Seul le canton dans lequel les artistes, sportifs ou conferenciers exercent leur activite est competent pour percevoir l'impot federal direct a la source. L'art. 107 al. 1 let. b LIFD ne prevoit aucune alternative, en particulier aucun virement de l'impot per;u par un canton a un autre canton, peu importe que la situation d'espece puisse presenter des aspects pluricantonaux. Cette solution a ete voulue comme telle par le legislateur (consid. 4.2.3.1).

5. Il y a doute sur la portee du renvoi de l'art. 14 al. 1 OIS a l'art. 107 LIFD, de sorte qu'il faut proceder par interpretation (consid. 5.2.1). L'art. 14 OIS est une pure disposition d'execution qui doit respecter le cadre legal de l'art. 107 LIFD (consid. 5.2.3). L'art. 107 al. 1 let. b LIFD etant clair et depourvu de lacune, il ne laisse guere de place a une disposition d'execution (consid. 5.2.4). L'art. 14 OIS n'entre des lors pas en consideration lorsqu'il s'agit de determiner le canton competent pour percevoir l'impot federal direct a la source, dans le cas des artistes, des sportifs et des conferenciers (consid. 5.2.5).

6. Par consequent, le canton ou le sportif exerce son activite est seul competent pour percevoir l'impot federal direct a la source dans l'hypothese visee a l'art. 107 al. 1 let. b LIFD, peu importe que le siege du debiteur de la prestation imposable soit situe dans un autre canton; le debiteur de la prestation imposable ne peut donc pas s'acquitter de son obligation fiscale en versant l'impot au canton du lieu ou il a son siege, charge a ce dernier de virer l'impot au canton du lieu de l'exercice de l'activite du sportif (consid. 5.3).

Direkte Bundessteuer als Quellensteuer. Bestimmung des Orts der Veranlagung.

Art. 107 Abs. 1 Bst. b und Art. 108 DBG. Art. 14 Abs. 1 QStV.

1. Verfahrensgegenstand. Bestimmung des Orts der Veranlagung bei der als Quellensteuer erhobenen direkten Bundessteuer unter den Voraussetzungen von Art. 107 Abs. 1 Bst. b DBG (E. 1.2.4).

2. Auslegung von Art. 107 DBG. Hinweis auf die Rechtsprechung, welche verlangt, dass klar formulierte Gesetzestexte wortgetreu angewendet werden. Umstände, welche es der rechtsanwendenden Behörde erlauben, aus zwingenden Gründen vom klar formulierten Wortlaut abzuweichen; insbesondere wenn der Wortlaut nicht dem effektiven Zweck der Regelung entspricht (E. 3.1).

3. Der Wortlaut von Art. 107 Abs. 1 Bst. b DBG ist klar und gibt den Sinn der Regelung wieder (E. 3.2).

4. Es gibt keine Gründe, vom klaren Wortlaut von Art. 107 Abs. 1 Bst. b DBG abzuweichen, weder aus Motiven der Entstehungsgeschichte von Art. 107 DBG (E. 4.1), noch auf Grund des Zusammenhangs mit anderen Bestimmungen, namentlich den Art. 32 ff. StHG (E. 4.2.1 und 4.2.2), noch auf Grund des Sinns und Zwecks der Norm (E. 4.2.3).

   Art. 107 Abs. 1 Bst. b DBG bestimmt als ausschliesslich zuständig zur Erhebung der direkten Bundessteuer in Form der Quellensteuer jenen Kanton in dem Künstler, Sportler oder Referenten ihre Tätigkeit ausüben. Art. 107 Abs. 1 Bst. b DBG

   sieht keine Ausnahmen vor, insbesondere auch nicht die Überweisung der von einem Kanton erhobenen Steuer au einen anderen. Der interkantonale Aspekt des vorliegenden Falls ist dabei unerheblich, ob mehrere Kantone zur Steuererhebung in der Lage sein könnten. Diese Regelung ist vom Gesetzgeber klar gewollt (E. 4.2.3.1).

5. Die Bedeutung des Verweises in Art. 14 Abs. 1 QStV auf Art. 107 DBG ist unbestimmt und durch Auslegung zu klären (E. 5.2.1). Art. 14 QStV stellt eine reine Vollziehungsbestimmung dar und hat sich an die gesetzliche Regelung von Art. 107 DBG zu halten (E. 5.2.3). Art. 107 Abs. 1 Bst. b DBG ist klar redigiert, enthält keine Lücken und bedarf somit auch keiner Ausführungsbestimmung (E. 5.2.4). Art. 14 QstV ist nicht anwendbar, wenn es darum geht, zu bestimmen, welcher Kanton zur Erhebung der direkten Bundessteuer im Quellensteuerverfahren bezüglich der Tätigkeiten von Künstlern, Sportlern und Referenten zuständig ist (E. 5.2.5).

6. Art. 107 Abs. 1 Bst. b DBG bestimmt als ausschliesslich zuständig zur Erhebung der direkten Bundessteuer in Form der Quellensteuer jenen Kanton, in dem die Sportler ihre Tätigkeit ausüben. Dabei ist unerheblich, dass der Schuldner der steuerbaren Leistung seinen Sitz in einem anderen Kanton hat. Der Schuldner der steuerbaren Leistung kann seine steuerlichen Pflichten nicht dadurch erfüllen, dass er den Steuerbetrag der Behörde seines (Wohn-)Sitzkantons überweist, was bedeuten würde, dass Letzterer die Summe an den Kanton, in welchem die Sportler ihre Tätigkeit ausüben, weiterzuleiten hätte (E. 5.3).

Imposta federale diretta alla fonte. Determinazione del foro fiscale. Art. 107 cpv. 1 lett. b e art. 108 LIFD. Art. 14 cpv. 1 OIFo.

1. Oggetto della procedura. Determinazione del foro fiscale in materia di imposta federale diretta alla fonte, nel caso in cui le condizioni d'applicazione dell'art. 107 cpv. 1 lett. b LIFD siano adempiute (consid. 1.2.4).

2. Analisi dell'art. 107 LIFD. Richiamo della giurisprudenza secondo cui i testi di legge chiari vanno applicati letteralmente. Circostanze che permettono all'autorita di scostarsi da un testo di legge chiaro, in particolare quando quest'ultimo - in presenza di motivi pertinenti - non esprime il vero senso della norma (consid. 3.1).

3. Tenuto conto dei summenzionati principi, bisogna constatare che il testo dell'art. 107 cpv. 1 lett. b LIFD e chiaro ed esprime fedelmente il senso della norma (consid. 3.2).

4. Non vi sono motivi per scostarsi dal testo chiaro dell'art. 107 cpv. 1 lett. b LIFD, ne alla luce della genesi dell'art. 107 LIFD (consid. 4.1), ne sulla base del suo rapporto con altre norme, in particolare con gli art. 32 segg. LAID (consid. 4.2.1 e 4.2.2), o del suo scopo (consid. 4.2.3).

   Solo il cantone in cui artisti, sportivi o conferenzieri esercitano la loro attivita e competente per riscuotere l'imposta federale diretta alla fonte. L'art. 107 cpv. 1 lett. b LIFD non prevede alcuna alternativa e, in particolare, alcun trasferimento dell'imposta riscossa da un cantone ad un altro cantone, poco importa che la fattispecie presenti degli aspetti che concernono piu cantoni. Detta soluzione e stata cosi voluta dal legislatore (consid. 4.2.3.1).

5. Vi sono dubbi sulla portata del rinvio dell'art. 14 cpv. 1 OIFo all'art. 107 LIFD, di modo che e necessario procedere ad un'interpretazione (consid. 5.2.1). L'art. 14 OIFo e una semplice disposizione di esecuzione che deve rispettare il quadro legale dell'art. 107 LIFD (consid. 5.2.3). L'art. 107 cpv. 1 lett. b LIFD, in quanto chiaro e privo di lacune, non lascia spazio ad una disposizione d'esecuzione (consid. 5.2.4). L'art. 14 OIFo non entra quindi in considerazione quando si tratta di determinare il cantone competente per riscuotere l'imposta federale diretta alla fonte nel caso di artisti, sportivi e conferenzieri (consid. 5.2.5).

6. Conseguentemente, il cantone in cui lo sportivo esercita la propria attivita e l'unico competente a riscuotere l'imposta federale diretta alla fonte nell'ipotesi prevista all'art. 107 cpv. 1 lett. b LIFD, poco importa che la residenza del debitore della prestazione imponibile sia situata in un altro cantone. Il debitore della prestazione imponibile non puo quindi adempiere al suo obbligo fiscale versando l'imposta al cantone in cui risiede; cio implicherebbe infatti per quest'ultimo l'onere di trasferire l'imposta al cantone del luogo di esercizio dell'attivita dello sportivo (consid. 5.3).

Le Tribunal administratif federal (TAF) est saisi d'un recours contre une decision de l'Administration federale des contributions, designant le canton competent pour prelever l'impöt federal direct a la source dans l'hypothese visee a l'art. 107 al. 1 let. b de la loi federale du 14 decembre 1990 sur l'impöt federal direct (LIFD, RS 642.11), plus precisement lorsqu'il s'agit de sportifs.

Le TAF a rejete le recours dans le sens des considerants.

Extrait des considérants:

1.2.4 Il faut cependant bien souligner que l'objet du litige ne porte que sur la competence territoriale en matiere d'impöt federal direct a la source dans l'hypothese qui lui est soumise, c'est-a-dire a supposer que les conditions d'application de l'art. 107 al. 1 let. b LIFD soient realisees. Il ne prejuge donc en aucune maniere de la question de savoir si ces conditions sont reunies et si un impöt a la source est du. C'est bien en ce sens qu'il faut interpreter la decision attaquee, malgre son dispositif qui n'apparait pas correct a cet egard. L'autorite inferieure n'a donc tranche la question de la competence territoriale en matiere d'impöt federal direct a la source que pour le cas ou l'etat de fait tomberait sous le coup de l'art. 107 al. 1 let. b LIFD. Le Tribunal de ceans entrera en matiere et jugera le litige avec cette meme restriction.

1. (Rappel du systeme de l'imposition a la source et des dispositions pertinentes concernant la competence territoriale relative a la perception de l'impöt federal direct a la source.)

   3. (...)

   1. Il est de jurisprudence constante que les textes clairs doivent etre appliques litteralement, sous peine de tomber dans l'arbitraire. Par texte clair, il faut entendre un texte dont les termes, selon leur acception courante, ne peuvent etre compris raisonnablement que d'une maniere determinee. En d'autres termes, quand le texte legal, considere dans les mots, la syntaxe et l'ordonnance qu'il utilise, donne une reponse claire a la question qui lui est posee, il est cense traduire fidelement la regle sous-jacente (cf. arret du Tribunal federal [TF] 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 consid. 4.1; JEAN-FRANÇOIS AUBERT, Traite de droit constitutionnel suisse, Neuchätel 1967, ch. 292). L'autorite ne peut s'ecarter d'un texte clair que lorsque, au vu de motifs pertinents, l'expression de la regle ne repond pas a son sens

      veritable. De tels motifs resultent de la genese de la regle, de son but ou de ses rapports avec d'autres regles. Ils se degagent donc de l'emploi de methodes historique, teleologique et systematique (cf. ANDRÉ GRISEL, Traite de droit administratif, vol. I, Neuchätel 1984, p. 124 s. et les ref. citees). (...)

   2. Appliques a l'art. 107 LIFD, les principes rappeles ci-avant permettent d'aboutir aux conclusions suivantes.

   L'art. 107 LIFD distingue clairement trois cas de figure. Tout d'abord, les personnes physiques domiciliees ou en sejour en Suisse, c'est-a-dire les travailleurs etrangers sans permis d'etablissement (cf. art. 83ss LIFD), lesquels sont assujettis dans le canton dans lequel ils sont domicilies ou en sejour au regard du droit fiscal, a l'echeance de la prestation imposable (art. 107 al. 1 let. a LIFD). Demeurent les personnes physiques et morales qui ne sont ni domiciliees ni en sejour en Suisse (cf. art. 91 ss LIFD). Celles-ci se subdivisent en deux categories. Les artistes, sportifs ou conferenciers sont assujettis a la retenue d'impöt a la source dans le canton dans lequel ils exercent leur activite (art. 107 al. 1 let. b LIFD). Dans tous les autres cas, l'impöt est percu par le canton ou, au regard du droit fiscal, le debiteur des prestations imposables est domicilie ou en sejour, a son siege ou son administration effective, a l'echeance des prestations (art. 107 al. 2 LIFD; ANDREAS PEDROLI in Impöt federal direct, Commentaire de la loi sur l'impöt federal direct [Commentaire romand], Danielle Yersin/Yves Noel [ed.], Bäle 2008, p. 1102 s., ch. marg. 3ss, ad art. 107 LIFD).

   Le legislateur a ainsi regle specifiquement a l'art. 107 al. 1 let. b LIFD la competence territoriale en matiere d'impöt federal direct a la source des artistes, des sportifs et des conferenciers, en prevoyant qu'elle appartient au canton dans lequel ils exercent leur activite. Le texte legal est parfaitement clair a ce sujet, ne laisse apparaitre aucune imprecision et ne pourrait guere etre compris d'une autre maniere. Conformement aux principes rappeles ci-avant (consid. 3.1), il convient de considerer qu'il traduit fidelement la regle sous-jacente, de sorte qu'il n'y a pas lieu de proceder a son interpretation.

   1. Reste a savoir - ce qui fait l'objet de l'examen ci-apres - si le Tribunal de ceans devrait s'ecarter du texte legal, en depit du fait qu'il soit clairement formule, pour le motif qu'il ne traduirait pas son sens veritable, tel qu'il se degage de la genese de la regle (consid. 4.1), de ses rapports avec d'autres regles (consid. 4.2), voire de son but (consid. 4.3).

      1. Tout d'abord, l'examen de la genese de l'art. 107 LIFD ne livre guere d'element determinant, qui mettrait en lumiere cette disposition; celle-ci n'a en effet pas donne lieu a des commentaires particuliers lors de

         son elaboration (cf. message du Conseil federal concernant les lois federales sur l'harmonisation des impöts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impöt federal du 25 mai 1983, FF 1983 III 296 ss, en particulier ad art. 112 du projet de loi [ci-apres: message du CF]). Tout au plus peut-on relever l'evocation de la convention-modele de l'Organisation de cooperation et de developpement economiques (OCDE), certes plutöt en relation avec la loi federale du 14 decembre 1990 sur l'harmonisation des impöts directs des cantons et des communes (LHID, RS 642.14). Il en sera toutefois question ci-apres, dans le cadre de l'analyse teleologique (consid. 4.2.3.4).

      2. Ensuite, il convient d'examiner l'art. 107 LIFD d'un point de vue systematique, c'est-a-dire de le confronter aux dispositions qui figurent dans le meme acte (cf. GRISEL, op. cit., p. 132 ch. I/1/a), ainsi qu'a d' autres textes de droit public de meme degre, ce qui a d'autant plus d'importance s'il s'agit d'actes contemporains (cf. GRISEL, op. cit., p. 132, ch. I/1/b).

         1. Dans la premiere des categories citees, il ne se trouve aucune disposition qui traiterait du meme objet, ce qui ne permet pas de tirer de conclusions decisives. Parmi les autres textes de droit public de meme degre, il convient de relever les dispositions de la LHID, dont les art. 32 ss reglent l'impöt a la source, tel qu'il doit etre repris par les legislations cantonales. Ils correspondent ainsi aux dispositions des art. 83ss LIFD. Certes, il s'agit ici non pas de l'impöt federal direct, mais des impöts cantonaux et communaux a la source. Toutefois, la LIFD et la LHID ne sont pas sans presenter une certaine connexite. En effet, l'art. 33 al. 1 LHID exige que les retenues comprennent non seulement les impöts cantonaux et communaux, mais egalement l'impöt federal direct. Ce devoir implique que les reglementations cantonales et celle du droit de l'impöt federal direct soient coordonnees les unes avec les autres. Des solutions divergentes entre l'impöt federal direct et les impöts cantonaux et communaux percus a la source paraitraient en effet impraticables et rendraient difficile a l'exces la täche du debiteur de la prestation imposable (cf. arret du TF 2A.705/2005 du 13avril 2006 consid. 7, arret du TF 2A.461/2005 du 14 mars 2006 consid. 7). Cela vaut aussi pour la perception de l'impöt; la competence pour la perception des impöts a la source des cantons et des communes ainsi que pour celle de l'impöt a la source federal doit donc etre attribuee au meme canton (cf. PEDROLI, op. cit., p. 1102 ch. marg. 1, ad art. 107 LIFD). Compte tenu de ce qui precede, il convient - dans le cadre de l'analyse systematique - de confronter l'art. 107 LIFD aux dispositions pertinentes de la LHID.

         2. Aux termes de l'art. 38 al. 2 LHID, l'obligation du debiteur de retenir l'impöt a la source est regie par le droit du canton dans lequel il a son siege ou son etablissement stable. L'art. 37 al. 2 LHID enonce que le debiteur des prestations imposables doit egalement retenir l'impöt lorsque le contribuable est assujetti a l'impöt dans un autre canton. Finalement, l'art. 38 al. 1 deuxieme phrase LHID precise que l'impöt a la source percu conformement a l'art. 37 al. 2 LHID, est verse au canton auquel appartient le droit d'imposer. C'est selon le droit de ce dernier que le contribuable est impose. Les impöts retenus et verses par le debiteur hors du canton sont deduits des impöts dus; les impöts percus en trop sont restitues; si les impöts percus sont insuffisants, la difference est exigee (art. 38 al. 3 LHID).

            La LHID ne contient des lors pas de disposition analogue a l'art. 107 LIFD. Plus particulierement, la LHID ne regle pas la question de savoir quel canton est competent pour percevoir l'impöt a la source cantonal et communal, dans le cas specifique des artistes, des sportifs et des conferenciers.

            Certes, on ne peut faire totalement abstraction de l'art. 38 al. 2 LHID, qui renvoie au droit du canton dans lequel le debiteur du revenu imposable a son siege ou son etablissement stable. Cette disposition n'est cependant pas aussi claire que l'art. 107 LIFD. Elle ne mentionne pas le cas specifique des artistes, des sportifs et des conferenciers. Par ailleurs, l'etendue du renvoi au droit cantonal demeure incertaine, dans la mesure le texte de loi se refere (uniquement) a l'obligation du debiteur de retenir l'impöt a la source. Il n'est des lors pas aise de tirer un parallele avec l'art. 107 al. 1 let. b LIFD. S'il devait exister une incoherence entre ces deux dispositions, il faudrait alors tenir compte d'une harmonisation souhaitable entre le systeme de perception de l'impöt federal direct et celui des impöts cantonaux et communaux a la source (cf. dans ce sens: decision de la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello du canton du Tessin 80.2005.54 du 16 avril 2007 in Rivista Ticinese di Diritto II-2007 p. 592 ss consid. 3.5, selon laquelle l'art. 107 LIFD s'applique egalement aux impöts cantonaux et communaux a la source). Ce postulat n'impliquerait pas pour autant que l'art. 107 al. 1 let. b LIFD devrait recevoir une autre acception que celle que reflete fidelement le texte legal. Il parait en effet a priori possible d'interpreter la LHID ou de suppleer a ses eventuelles lacunes, afin qu'un seul et meme canton soit habilite a percevoir aussi bien l'impöt federal direct que l'impöt cantonal et communal a la source. Telle n'est toutefois pas la täche du Tribunal de ceans, qui doit se limiter a examiner la competence territoriale s'agissant de la perception a la source de l'impöt federal direct, ce a quoi la LHID ne peut apporter de reponse.

            Cela etant, il ne s'avere pas necessaire de resoudre les difficultes posees par l'analyse systematique. Les resultats de l'interpretation teleologique permettent de pallier ces incertitudes et se revelent determinants, ainsi qu'on le verra ci-apres (consid. 4.2.3).

            4.2.3

            1. Procedant a une analyse teleologique de l'art. 108 LIFD, le

               Tribunal de ceans releve que le legislateur a volontairement adopte pour

               les artistes, les sportifs et les conferenciers une solution specifique, bien

               distincte de celle applicable aux autres personnes assujetties a l'impöt

               federal direct a la source. Cette specificite se deduit de l'art. 107 al. 1 let. b

               LIFD, lequel se differencie clairement a la fois de l'art. 107 al. 1 let. a

               LIFD - qui recouvre les travailleurs etrangers qui, sans etre au benefice

               d'un permis d'etablissement, sont au regard du droit fiscal domicilies ou en

               sejour en Suisse - et de l'art. 107 al. 2 LIFD, qui apprehende tous les autres

               cas. Elle s'exprime par le fait que seul le canton dans lequel les artistes, les

               sportifs et les conferenciers exercent leur activite est competent pour

               percevoir l'impöt federal direct a la source. L'art. 107 al. 1 let. b LIFD ne

               prevoit ainsi aucune alternative, en particulier aucun virement de l'impöt

               percu par un canton a un autre canton, peu importe que la situation puisse -

               dans un cas d'espece - presenter des aspects pluricantonaux, comme dans

               le cas ou le siege du debiteur des prestations imposables se situe dans un

               canton distinct de celui ou l'artiste, respectivement le sportif ou le confe-

               rencier, exerce son activite. Il ne s'agit pas d'un oubli du legislateur. Celui-

               ci a expressement prevu une solution differente dans le cas - traite au

               meme article - des travailleurs etrangers qui ne beneficient pas d'un permis d'etablissement, mais sont, au regard du droit fiscal, domicilies ou en sejour en Suisse, sur le revenu de leur activite lucrative dependante (art. 83 LIFD). En effet, l'art. 107 al. 1 let. a deuxieme phrase LIFD precise alors que - si le lieu du travail ne correspond pas au domicile du travailleur en question - l'autorite competente du lieu de travail vire les montants percus a la source au canton dans lequel le travailleur est domicilie ou en sejour.

               Si le legislateur n'a pas prevu un systeme identique, de perception dans un canton et de virement a un autre canton, dans le cas des artistes, des sportifs et des conferenciers, il faut en deduire qu'il n'a pas souhaite le faire. Il n'y a la aucun oubli que le juge pourrait reparer en appliquant par analogie l'art. 107 al. 1 let. a LIFD, ce d'autant que cette derniere disposition ne prevoit litteralement nullement une perception de l'impöt a la source dans le canton du siege du debiteur des prestations imposables, mais dans celui du lieu de travail.

            2. Certes, le legislateur entendait definir des modalites d'application de l'impöt a la source aussi simples que possible pour le debiteur des prestations imposables (cf. message du CF, FF 1983 III 136). Ceci rejoint le postulat general decoulant du principe de la proportionnalite, selon lequel l'impöt doit etre percu et amenage de la maniere la moins derangeante possible pour le contribuable (cf. DANIELLE YERSIN in Revue de droit suisse [RDS] 1992 II p. 145 ss, p. 157 ch. 4; DANIELLE YERSIN in Impöt federal direct, Commentaire de la loi sur l'impöt federal direct [Commentaire romand], Bäle 2008, p. 50 s., ch. XI, ch. marg. 110 ss). L'impöt doit ainsi etre praticable pour le contribuable, pour lequel il doit etre comprehensible, ne pas exiger des demarches disproportionnees au but poursuivi et ne pas interferer de maniere inutile dans sa sphere privee (cf. YERSIN in RDS 1992 II p. 209, ch. 3.102 et les ref. citees).

               Dans cette optique, il est certes plus evident pour le debiteur des prestations imposables de verser la retenue d'impöt a la source dans un seul canton, alors meme que le ou les contribuables sont domicilies ou en sejour dans un autre canton ou que d'autres criteres, tels le lieu d'exercice de l'activite, fondent un rattachement dans d'autres cantons. Mais le legislateur avait manifestement surtout en tete le cas des entreprises employant des travailleurs etrangers domicilies ou en sejour en Suisse, sans etre au benefice d'un permis d'etablissement (cf. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e ed., Zurich 2002, p. 82 s. ch. 2), ce qui l'a conduit a prevoir a l'art. 107 al. 1 let. a LIFD une procedure en deux temps, dans laquelle l'employeur verse a l'autorite competente du lieu de travail les montants d'impöt federal direct retenus a la source, charge a cette derniere de les virer au canton du domicile du travailleur. Une pareille necessite de simplification pour le debiteur des prestations imposables ne s'est pas imposee de la meme maniere s'agissant du cas des artistes, des sportifs et des conferenciers, pour lesquels le texte legal ne prevoit pas une semblable solution.

               Il est vrai que les complexites auxquelles devrait faire face une entreprise employant de nombreux d'employes, domicilies des cantons differents, avec une multiplicite de changements de domiciles potentiels impliquant autant d'incertitudes et de travail administratif pour l'employeur, sont sans commune mesure avec celles qui peuvent se presenter dans le cas des artistes, des sportifs ou des conferenciers. Dans ce dernier cas, le lieu de l'exercice de l'activite s'avere seul determinant et simplifie deja en luimeme la täche du debiteur des prestations imposables. Seule une multiplicite d'activites ayant lieu dans des cantons differents serait source d'une certaine complexite. Cette complexite est toutefois inherente au systeme et

               ne peut etre entierement eliminee. Par ailleurs, elle ne parait guere insurmontable.

            3. En outre, si l'on tient compte d'un cöte de l'interet prive du debiteur des prestations imposables a une simplification supplementaire du systeme de perception, il faut egalement prendre en consideration et mettre en balance d'un autre cöte les interets de l'Etat.

               Dans ce contexte, il ne peut etre fait abstraction de l'interet public a une perception complete de l'impöt a la source tant sur le plan de l'impöt federal direct que sur le plan des impöts cantonaux et communaux, des lors que ceux-ci sont percus ensemble (art. 33 al. 1 LHID) et que l'impöt federal est incorpore dans le bareme cantonal (art. 85 al. 2 LIFD). La retenue operee par le debiteur du revenu imposable doit donc autant que possible correspondre au montant d'impöt du par le contribuable. Dans le cas des artistes, des sportifs et des conferenciers, cela signifie que cette retenue doit etre effectuee sur la base des baremes d'impöt a la source, incluant l'impöt federal direct, du canton ou l'activite est exercee. A defaut, on ne peut exclure que la retenue soit incomplete, si elle se fonde - dans un autre canton - sur des baremes inferieurs, en raison des impöts cantonaux et communaux qui y seraient moindres. L'encaissement de la difference d'impöt a la source pourrait ainsi etre compromise, surtout dans la mesure ou les artistes, sportifs et conferenciers n'ont pas de domicile ou de sejour en Suisse, puisque la Suisse n'est liee a aucun Etat etranger par une convention d'entraide judiciaire pour l'execution des pretentions de droit public (cf. PEDROLI, op. cit., p. 1035 ch. 11 ad art. 88 LIFD). La situation se presente de maniere differente pour le cas des travailleurs etrangers domicilies ou en sejour en Suisse, sans etre au benefice d'un permis d'etablissement, puisque leur rattachement avec la Suisse est bien plus marque, ce qui simplifie la perception d'une eventuelle difference entre la retenue d'impöt a la source et l'impöt dont ils sont redevables.

               Certes, la LIFD prevoit deux dispositions qui tendent a eviter toute perte fiscale en matiere d'impöt federal direct. Il s'agit d'une part de l'art. 100 al. 2 LIFD, qui stipule que le debiteur des prestations imposables est responsable du paiement de l'impöt a la source (cf. a ce sujet: PEDROLI, op. cit., p. 1074 ch. 4 ad art. 100 LIFD et p. 1035 ch. 11 ad art. 88 LIFD) et d'autre part de l'art. 92 al. 4 LIFD, selon lequel l'organisateur du spectacle en Suisse est solidairement responsable du paiement de l'impöt (cf. PEDROLI, op. cit., p. 1053 ch. 20 s. ad art. 92 LIFD). Toutefois, il n'est pas certain que ces normes permettent dans tous les cas de garantir l'encaissement complet de l'impöt a la source. En effet, on ne peut pas totalement exclure qu'il puisse se presenter des situations dans lesquelles la responsabilite du debiteur de la prestation - comme de l'organisateur du spectacle - ne soit pas engagee ou ne puisse plus etre mise en oeuvre a un moment donne, par exemple en raison d'une faillite ou d'un deplacement a l'etranger. Il subsiste des lors malgre tout un risque de perte fiscale, qui justifie que la retenue d'impöt corresponde a l'impöt du par le contribuable, en d'autres termes qu'elle soit calculee sur la base des baremes du canton du lieu ou l'artiste, le sportif ou le conferencier exerce son activite. Il faut donc considerer que l'interet public a l'encaissement complet de l'impöt a la source prime sur l'interet prive a une simplification supplementaire du systeme de perception.

               Par ailleurs, si l'on peut comprendre le souhait du debiteur du revenu imposable a une simplification maximale du systeme, il faut egalement tenir compte du caractere praticable de l'impöt pour l'administration. Il y a en effet un interet public evident a ce que la perception de l'impöt s'opere selon les principes de rationalite et d'economie administrative (cf. YERSIN, op. cit., p. 157 ch. 4). Or, a cet egard, un partage de competences entre le canton du siege du debiteur des prestations imposable et le canton du lieu de la manifestation, le premier etant appele a percevoir les retenues d'impöt, a les contröler et a les virer ensuite au second, qui devrait alors reclamer la difference avec l'impöt du par le contribuable ou restituer le troppercu, apparait peu opportun. En effet, il mobilise deux administrations cantonales et comporte des difficultes d'organisation notables, avec des repercussions financieres ineluctables pour la collectivite. Ainsi, les imperatifs de moindre cout de l'administration fiscale revetent un poids superieur au souhait du debiteur des prestations imposables, a ce que l'impöt federal direct a la source soit percu par un seul canton - quel que soit le lieu ou les artistes, sportifs et conferenciers exercent leur activite - voire exclusivement par le canton de son siege.

               En consequence, il s'avere conforme aux principes constitutionnels en cause, notamment celui de la proportionnalite, d'exiger du debiteur du revenu imposable qu'il verse les retenues d'impöt a la source au canton du lieu ou les artistes, sportifs et conferenciers exercent leur activite, l'importance des effets de cette mesure sur sa situation etant justifie par le resultat attendu du point de vue de l'interet public.

            4. Finalement, le modele de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE indique a son art. 17 ch. 1 que les revenus qu'un resident d'un Etat contractant tire de ses activites personnelles exercees dans l'autre Etat contractant en tant qu'artiste du spectacle, tel qu'un artiste de theätre, de cinema, de la radio ou de la television, ou qu'un musicien, ou en tant que sportif, sont imposables dans cet autre Etat. Selon

            le ch. 2, lorsque les revenus d'activites qu'un artiste du spectacle ou un sportif exerce personnellement et en cette qualite sont attribues non pas a l'artiste ou au sportif lui-meme, mais a une autre personne, ces revenus sont imposables, nonobstant les dispositions des art. 7 et 15, dans l'Etat contractant ou les activites de l'artiste ou du sportif sont exercees. Dans les grandes lignes, cette disposition prevoit donc que la competence fiscale revient a l'Etat ou l'activite est exercee.

            Il est bien evident que ce modele de convention - outre le fait qu'il s'agit d'un texte de reference qui n'appartient pas au droit positif - n'a d'impact que sur le plan international, plus precisement qu'il ne contient que des regles visant a limiter les pouvoirs d'imposition des Etats ou se limite a prevenir la double imposition decoulant de la collision des normes de droit interne des Etats en cause (effet negatif des conventions de double-imposition; cf. XAVIER OBERSON, Precis de droit fiscal international, 2e ed., Berne 2004, p. 39 ch. marg. 106). En d'autres termes, il ne determine pas quel canton doit percevoir l'impöt a la source. Cela etant, le legislateur n'a pas souhaite se distancer de cette convention modele dans le cadre de l'elaboration de la LIFD et de la LHID, mais a tout au contraire declare vouloir s'en inspirer (cf. message du CF, FF 1983III 134).

            L'art. 107 al. 1 let. b LIFD comporte des lors le meme facteur de rattachement territorial que celui mentionne a l'art. 17 ch. 1 du modele de convention fiscale precite. Cette forme de transposition en droit interne garantit une meilleure coherence du systeme et le rend pareillement plus comprehensible, ce qui - ajoute aux autres considerations deja formulees - doit primer l'interet prive du debiteur des prestations imposables a une simplification supplementaire du mode de perception.

            1. Au vu des considerants qui precedent, il est des lors possible de tirer les conclusions suivantes concernant le sens qu'il convient de preter a l'art. 107 al. 1 let. b LIFD (cf. consid. 4.2.4.2 ss), non sans avoir rappele un pilier du systeme suisse de juridiction, a savoir celui decoulant de l'art. 190 de la Constitution federale de la Confederation suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101; cf. consid. 4.2.4.1).

               1. Aux termes de l'art. 190 Cst., le TF et les autres autorites sont tenus d'appliquer les lois federales et le droit international. Cette disposition fonde une restriction importante du contröle des normes en Suisse, en ce sens que les lois formelles de la Confederation et le droit international, quels que soient les rapports qu'ils entretiennent avec la Constitution et entre eux, doivent en principe etre appliques (cf. ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 2e ed., Berne 2006, p. 653 ch. 1857). L'expression « Tribunal federal » utilisee

                  par le Constituant, vise aussi le TAF en tant que juge administratif ordinaire de la Confederation (cf. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., p. 658 ch. 1871). Il s'ensuit que le TAF n'a pas la possibilite d'annuler une norme ou de nier son application (cf. arret du TAF A-1618/2006 du 27 aout 2008 consid. 3.1 et arret du TAF A-1515/2006 du 25 juin 2008 consid. 3.3.1).

               2. Au vu de ces principes, le Tribunal de ceans tient a relever qu'il ne lui appartient pas d'analyser le systeme de perception des impöts cantonaux, communaux et de l'impöt federal direct a la source dans son entier. Il lui incombe uniquement de determiner quelle solution institue la LIFD, au niveau de la competence territoriale pour percevoir l'impöt federal direct a la source, et etablir si celle-ci comporte une lacune a cet egard. Il existerait une veritable lacune de la loi, si le legislateur avait omis de regler un point, alors qu'il aurait du le faire, et que l'interpretation de la loi ne permettrait pas de degager une prescription, qui apporterait la reponse souhaitee a la question (cf. arret du TF 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 consid. 4.1, arret du TF 2A.709/2005 du 28 aout 2006 consid. 2.1). Or, il s'avere ici que l'art. 107 al. 1 let. b LIFD apporte une reponse claire et specifique au probleme de competence territoriale en matiere d'impöt federal direct a la source dans le cas de sportifs, de sorte qu'il n'y a la aucune lacune. Tout au plus pourrait-on eventuellement deduire de ce que constat que le systeme dans son ensemble, c'est-a-dire en tant qu'il englobe la competence territoriale pour percevoir les impöts cantonaux et communaux a la source, est lacunaire. Cela etant, cette question ne releve pas de la LIFD et le Tribunal de ceans n'a pas a la trancher.

               3. Partant, l'art. 107 al. 1 let. b LIFD doit etre compris dans le sens qu'exprime fidelement son texte, dont il y a d'autant moins lieu de s'ecarter qu'il est conforte par l'analyse teleologique. Il importe donc peu dans ce contexte que l'organisateur - ou le debiteur des prestations imposables - ait son domicile ou son siege dans un autre canton; la competence territoriale pour percevoir l'impöt federal direct a la source n'en appartient pas moins au canton dans lequel l'artiste, le sportif ou le conferencier exerce son activite. La doctrine suisse partage d'ailleurs cette conviction (cf. dans ce sens: PEDROLI, op. cit., p. 1103, ad art. 107 LIFD, ch. 5; RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, in Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2e ed., Bäle 2008, ad art. 107 LIFD, ch. 3; FELIX RICHNER/WALTER

            FREI/STEFAN KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, ad art. 107 LIFD ch. 6).

   2. Ceci etant eclairci, il reste a examiner l'impact de l'art. 14 de l'ordonnance sur l'imposition a la source du 19 octobre 1993 (OIS, RS 642.118.2)

- (...) - dans la mesure ou il concerne egalement la competence territoriale en matiere d'impöt a la source. Pour ce faire, il ne parait pas inutile dans un premier temps de rappeler le cadre dans lequel le Conseil federal (CF) peut edicter des ordonnances.

1. Il est habituellement fait une distinction entre les ordonnances d'execution et les ordonnances de substitution. Ceci dit, les ordonnances presentent le plus souvent un contenu mixte, fait a la fois de simples regles d'execution et aussi de regles primaires (cf. PASCAL MAHON in JeanFrancois Aubert/Pascal Mahon, Petit commentaire de la Constitution federale de la Confederation suisse du 18 avril 1999, Neuchätel 2003, p. 1380 s., ad art. 182 Cst.).

   1. Selon la jurisprudence, les principes de la legalite et de la separation des pouvoirs limitent le droit du CF d'edicter des ordonnances d'execution par quatre regles. En premier lieu, l'ordonnance d'execution doit se rapporter a la meme matiere que celle qui fait l'objet de la loi qu'elle execute. Ensuite, elle ne peut ni abroger ni modifier cette loi. En troisieme lieu, elle doit rester dans le cadre trace et la finalite poursuivie par la loi et se contenter de preciser la reglementation dont celle-ci contient le fondement. Enfin, l'ordonnance d'execution ne doit pas imposer au citoyen de nouvelles obligations qui ne sont pas prevues par la loi, et ceci meme si ces complements sont conformes au but de la loi (cf. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., p. 565, ch. 1553). Les ordonnances dites d'execution se bornent a poser de simples regles d'execution, des regles qualifiees de secondaires, destinees (uniquement) a concretiser la loi, a en preciser le sens, a en definir les termes ou a en combler les lacunes, mais tout en demeurant dans le cadre pose par celle-ci (cf. MAHON, op. cit., p. 1380 s. ad art. 182 Cst.). Ainsi, lorsque le legislateur emploie des termes vagues et imprecis, c'est l'ordonnance d'execution qui les definit. De meme, lorsque la loi souleve des questions d'organisation et de procedure, c'est l'ordonnance d'execution qui les tranche (cf. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., p. 545 ch. 1550 s.). Lorsqu'en revanche, une ordonnance d'execution contient des regles primaires, a savoir des dispositions qui etendent le champ d'application de la loi en restreignant les droits des administres ou en imposant a ceux-ci des obligations, sans que ces regles puissent se fonder sur une delegation legislative specifique, elle viole le principe constitutionnel de la separation des pouvoirs (cf. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., p. 678 ch. 1917).

   2. Ces ordonnances se distinguent des ordonnances de substitution, qui introduisent - avec l'accord du legislateur, c'est-a-dire sur la base d'une delegation legislative - de nouvelles regles, qui devraient normalement fi-

gurer dans la loi, a savoir des regles primaires qui imposent de nouvelles obligations ou conferent de nouveaux droits (cf. MAHON, op. cit., p. 1380 s. ad art. 182 Cst.). Les ordonnances de substitution ne se contentent donc pas d'executer la loi, mais la completent et se substituent a celle-ci (cf. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., p. 543ch. 1544). La delegation legislative doit figurer dans une loi federale. Elle est inadmissible lorsque la Constitution federale l'exclut, en prescrivant la forme de la loi federale. Elle doit definir au moins dans les grandes lignes le but, l'objet et l'etendue des pouvoirs delegues (cf. ATF 128 I 113, ATF 118 Ia 245; AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., p. 679 ch. 1919 ss). Enfin, le legislateur doit edicter lui-meme toutes les dispositions importantes qui fixent des regles de droit (cf. art. 164 al. 1 Cst.; MAHON, op. cit., p. 1241 ss ad art. 164 Cst., AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., ch. 1556). S'agissant des ordonnances fondees sur semblable delegation legislative, le TAF examine si le delegataire s'en est tenu aux limites prescrites par le norme de delegation, etant precise que si celle-ci lui confere une grande liberte d'appreciation, le TAF doit en tenir compte conformement a l'art. 190 Cst. et ne pas substituer sa propre appreciation a celle du delegataire; il se borne alors a examiner si l'ordonnance franchit manifestement le cadre de la competence octroyee par la loi ou si elle s'avere contraire a la loi ou a la Constitution federale pour d'autres motifs (cf. ATF 131 II 13 consid. 6.1, arret du TF 2A.705/2006 du 24 avril 2007 consid. 3.2).

5.2

1. L'art. 14 OIS - (...) - prevoit que le debiteur de la prestation

   imposable preleve l'impöt a la source conformement aux baremes et

   instructions en vigueur dans le canton ou il a son domicile, son siege ou son

   etablissement stable et le verse a ce meme canton, charge a ce dernier de le

   retroceder au canton concerne « si l'impöt ne lui revient pas selon l'art. 107

   LIFD ». La reference a l'art. 107 LIFD est ambigue, a mesure qu'il n'est

   pas precise si l'ensemble des situations visees a cet article est englobe et,

   dans le cas contraire, quels sont les cas concernes. Il faut en effet rappeler

   que l'art. 107 LIFD distingue trois cas de figure, traites respectivement a

   l'al. 1 let. a, a l'al. 1 let. b et au second alinea. Cette incertitude doit ainsi

   etre resolue par le biais d'une interpretation de l'art. 14 OIS.

2. Dans le cadre de cette demarche, il convient de garder a l'esprit que l'OIS resulte d'une subdelegation; en effet, le legislateur a delegue certaines competences au CF, lequel les a attribuees au Departement federal des finances (DFF), organe qui lui est subordonne. Il n'y a rien a redire a ce schema, dans la mesure ou ni la Constitution federale ni la loi ne l'excluent; il est d'ailleurs prevu par la loi du 21 mars 1997 sur l'organisation du gouvernement et de l'administration (LOGA, RS 172.010; cf. MAHON,

   op. cit., p. 1382 ch. 13 ad art. 182 Cst.). Cependant, il faut determiner si le DFF est demeure dans les limites des pouvoirs qui lui etaient conferes. Entre deux interpretations possibles de l'art. 14 OIS, dont l'une aboutirait a la consequence que le cadre legal a ete outrepasse, il faudrait choisir le sens qui s'accorde le mieux avec la loi (cf. GRISEL, op. cit., p. 133 ch. 2/a).

3. L'art. 107 LIFD n'octroie formellement aucune competence au CF, pas plus qu'au DFF, contrairement a d'autres dispositions telles que l'art. 92 al. 5 LIFD - lequel habilite le DFF a fixer, en accord avec les cantons, des montants de perception minimaux - ou l'art. 100 al. 3 LIFD, aux termes duquel le DFF fixe le taux de la commission de perception que recoit le debiteur des prestations imposables. Une delegation legislative faisant defaut, il faut considerer que le CF - et par substitution le DFF - est autorise a introduire de simples dispositions d'execution en matiere de competence territoriale pour la perception de l'impöt a la source, ainsi que l'y habilite de maniere generale l'art. 199 LIFD. Par consequent, l'art. 14 OIS ne peut contenir que de simples regles d'execution, destinees a concretiser la loi, a en preciser le sens, a en definir les termes ou a en combler les lacunes, sans toutefois sortir du cadre legal.

4. Ceci etant clarifie, il convient de rappeler que le texte de l'art. 107 al. 1 let. b LIFD est clair et que les termes qui y sont utilises ne necessitent, pas plus qu'ils ne permettent, d'interpretation (cf. consid. 3.2). Il ne presente aucune lacune. Des lors, il ne subsiste pas de place pour des precisions ou des complements, que le DFF pourrait formuler dans le cadre de dispositions d'execution. Si l'art. 14 OIS se rapportait a l'art. 107 al. 1 let. b LIFD, il ne se contenterait pas de l'executer, mais en modifierait le sens. Il faut donc choisir l'interpretation qui garantit la conformite avec la loi et en conclure que l'art. 14 OIS ne concerne pas la perception de l'impöt a la source dans le cas des artistes, des sportifs et des conferenciers, mais bien plutöt dans le cas des personnes domiciliees ou sejournant en Suisse, sans etre au benefice d'un permis d'etablissement. A titre de confirmation de ce qui precede, la doctrine n'evoque pas cette disposition en relation avec la situation des artistes, des sportifs et des conferenciers, mais plutöt dans le cas vise a l'art. 107 al. 1 let. a LIFD (cf. RICHNER/FREI/KAUFMANN, op. cit., ad art. 107 LIFD, ch. 3et 6).

5. Par consequent, faute de s'appliquer au cas des sportifs, l'art. 14 OIS ne vient pas modifier la conclusion a laquelle le Tribunal de ceans parvient, au terme de l'analyse de l'art. 107 al. 1 let. b LIFD.

5.3 Il s'ensuit que, comme le prevoit l'art. 107 al. 1 let. b LIFD, c'est exclusivement le canton du lieu de l'exercice de l'activite qui est competent pour percevoir l'impöt federal direct a la source dans le cas des sportifs. Si

le lieu de cette activite est situe dans un canton, alors que le domicile ou le siege du debiteur de la prestation imposable se trouve dans un autre canton, le canton du lieu de l'exercice de l'activite du sportif n'en sera pas moins competent pour percevoir l'impöt federal direct a la source. Le debiteur de la prestation imposable ne pourra ainsi pas s'acquitter de son obligation fiscale en versant l'impöt en question au canton ou il a son domicile ou son siege, charge a ce dernier de le transmettre au canton du lieu de l'exercice de l'activite sportive. Cette procedure mobiliserait inutilement deux administrations cantonales et engendrerait des complications administratives ainsi que des frais supplementaires pour la collectivite publique, sans que cela soit justifie par un interet prive suffisant.

Le recours s'avere ainsi mal fonde et doit etre rejete dans le sens des considerants du present arret.